Recunoasterea si evaluarea creantelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor generate de trazactiile cu marfuri

In procesul recunoasterii structurilor bilantiere trebuie retinut ca, datorita interdependentei lor, in cazul in care un element corespunde unei definitii si indeplineste criteriile de recunoastere pentru o anumita structura, se impune automat si recunoasterea unei alte structuri cu care este in relatii de interdependenta.

In cazul tranzactiilor cu stocuri de marfuri aceasta interdependenta se realizeaza, de exemplu, intre creante si venituri, respectiv intre datorii si cheltuieli.

Creantele si veniturile

Sunt generate de tranzactiile comerciale de vanzare a marfurilor.

In acceptia Cadrului general contabil creantele, ca parte a activelor, exprima resurse controlate de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte intrari de resurse care incorporeaza beneficii economice viitoare, iar veniturile “cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor”.

In structura veniturilor se includ atat veniturile din activitati coerente: vanzari, comisioane, dobanzi, dividende, redevente si chirii, cat si castigurile din alte surse: din cedarea activelor imobilizate, din reevaluarea titlurilor de plasament, din cresterea valorii contabile a activelor imobilizate si din orice alte surse.

Creantele si veniturile sunt recunoscute in situatiile financiare pe baza criteriilor generale de recunoastere:

● in cazul creanttelor “cand este probabil realizarea de beneficii economice viitoare catre intreprindere si cand acestea au o valoare care poate fi evaluata credibil”;

● in cazul veniturilor “cand are loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, iar acestea pot fi evaluate credibil”.

Deci, recunoasterea veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii de active sau reducerii datoriilor. De exemplu, vanzarea de marfuri determina o crestere de active sub forma de creante comerciale sau de disponibilitati si o recunoastere a veniturilor aferente.

Criteriile generale de recunoastere a veniturilor se nuanteaza in functie de tranzactiile si evenimentele care le-au generat pe categorii de venituri: din vanzarea bunurilor, din prestarea serviciilor, din utilizarea, de catre altii a activelor intreprinderii s.a.

In cazul vanzarilor de bunuri, veniturile sunt recunoscute daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:

a) intreprinderea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

b) intreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;

c) marimea veniturilor poate fi evaluata in mod credibil;

d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate catre intreprindere;

e) costurile tranzactiei pot fi evaluate in mod credibil.

Prezentam in continuare, exemplificativ, doua dintre cazurile frecvente privind recunoasterea veniturilor din vanzarea bunurilor.

Cazul 1. Transferul riscurilor si beneficiilor coincide cu transferul dreptului de proprietate sau cu livrarea (trecerea bunurilor in posesia cumparatorului). Daca de exemplu o intreprindere livreaza produse in luna curenta cu factura, ea recunoaste ca venituri contravaloarea produselor vandute la pretul de vanzare si, concomitent, recunoaste ca cheltuieli costul produselor vandute.

Cazul 2. Transferul riscurilor si beneficiilor apare intr-un moment diferit de transferul sau de trecerea bunurilor in posesia cumparatorului, si anume:

a) atunci cand intreprinderea are obligatii legate de rezultate nesatisfacatoare, neacoperite de prevederile garantiilor normale;

b) in momentul in care primirea veniturilor dintr-o anumita vanzare este conditionata de primirea de catre cumparator a veniturilor din vanzarea bunurilor;

c) cand bunurile sunt trimise, dar trebuie sa fie instalate, iar instalarea reprezinta o parte semnificativa a contractului si nu a fost inca realizata de catre intreprindere;

d) cand cumparatorul are dreptul de a returna bunurile cumparate dintr-un motiv specificat in contractul de vanzare-cumparare si intreprinderea nu este sigura de probabilitatea inapoierii bunurilor.

In toate aceste cazuri tranzactia nu constituie o vanzare si nu este constatat nici un venit intrucat intreprinderea pastreaza riscurile semnificative ale proprietatii.

Exemplu: trimiterea marfurilor spre vanzare in consignatie nu reprezinta pentru deponent o vanzare intrucat pastreaza riscurile semnificative legate de bunurile depuse spre a fi vandute in consignatie. Deponentul le evidentiaza ca o stare “spre vanzare” in contul 357 “Marfuri atate la terti”.La primirea decontului pentru vanzari de la consignatar deponentul constata venitul realizat si-l inregistreaza in contabilitate la nivelul pretului de vanzare.

Referat: Gestiunea productiei Document online: Teoria economica si revolta impotriva ratiunii

Recunoasterea veniturilor implica si evaluarea lor. In conformitate cu IAS 18 “Venituri” veniturile trebuie evaluate la valoarea justa a contraprestatiei primita sau de primit, tinand cont de valoarea oricaror reduceri comerciale si de rabatul cantitativ permis de intreprindere.

In cele mai multe cazuri, contraprestatia ia forma numerarului sau echivalentelor de numerar. In consecinta, suma veniturilor este data de suma numerarului sau echivalentelor de numerar, primita sau de primit.

Anumite probleme in determinarea veniturilor le ridica momentul intrarii numerarului sau echivalentelor de numerar: la efectuarea tranzactiei (vanzari cu plata imediata) sau la o data ulterioara, amanata (vanzari pe credit).

In cazul tranzactiilor cu plata imediata suma veniturilor este egala cu valoarea justa (pretul de vanzare) a contraprestatiei primite (numerarul incasat).

In cazul tranzactiilor cu plata amanata valoarea justa a contraprestatiei poate fi mai mica decat valoarea nominala a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o intreprindere poate oferi cumparatorului un credit fara dobanda sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rata a dobanzii mai mica decat cea de piata, contraprestatia pentru vanzarea bunurilor.

Atunci cand aranjamentele dintre parti constituie efectiv tranzactii financiare, valoarea justa a contraprestatiei este determinata prin actualizarea tuturor sumelor de primit in viitor, utilizand o rata a dobanzii implicita.

Diferenta dintre valoarea justa si valoarea nominala a contraprestatiei este recunoscuta ca fiind venit din dobanzi. Deci, pretul de vanzare din momentul efectuarii tranzactiei cuprinde doua componente: pretul net de vanzare (pretul de vanzare exclusiv dobanda) care se recunoaste ca venit din exploatare si dobanda care se recunoaste ca venit financiar in avans.

Exemplu. S.C. X vinde unui client marfuri in suma de 150.000 lei. Conditiile de plata sunt urmatoarele:

– 40% din pret se plateste in momentul vanzarii;

– 35% din pret se va plati dupa un an;

– 25% din pret se va plati dupa doi ani.

Se estimeaza ca in acel moment clientul ar putea obtine un credit echivalent pe piata financiara la o rata a dobanzii de 10% pe an.

Valoarea actuala a incasarilor legata de tranzactie este de:

60.000 lei + 52.500 lei + 37.500 lei   = 138.719 lei

(1+10%)1 (1+10%)2

Deci componentele pretului de vanzare din momentul efectuarii tranzactiei sunt:

– pretul net de vanzare (venitul din vanzari) . 138.719 lei

– dobanda (venitul din dobanzi): 150.000 lei – 138.719 lei = 11.281 lei

Venitul din vanzari in suma de 138.719 lei este recunoscut in momentul efectuarii tranzactiei (livrarii marfurilor). Venitul din dobanzi este recunoscut in faza initiala ca venit in avans, urmand ca el sa fie transferat veniturilor curente financiare in fiecare dintre urmatoarele exercitii: N si N+1.

Calculul venitului financiar curent (din dobanzi) se face luand in considerare soldul restant datorat de catre client, adica:

– pentru exercitiul N:

138.719 lei – 60.000 lei = 78.719 lei x 10% =                       7.872 lei

– pentru exercitiul N+1:

(138.719 lei + 7872 lei) – (60.000 lei + 52.500 lei) x 10% = 3.409 lei

Total= 11.281 lei

Rezulta ca, desi creantele si veniturile din exploatare iau nastere in acelasi moment, marimea lor poate fi diferita. Mai exact, creantele pot fi egale , dar pot fi si mai mari decat veniturile din exploatare datorita prevederilor contractuale si/sau legislative (vanzari pe credit, fiscalitatea vanzarilor s.a.).

Datoriile si cheltuielile

Sunt generate de tranzactiile comerciale de cumparare a marfurilor.

In acceptia Cadrului general contabil datoriile reprezinta obligatii actuale ale intreprinderii ce decurg din evenimente trecute si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte iesiri de resurse care incorporeaza beneficii economice viitoare, iar cheltuielile “diminuari ale beneficiilor inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari”.

In structura cheltuielilor se includ atat cheltuielile care se refera la activitatile curente: costul vanzarilor, salariile, amortizarea etc. cat si pierderile: din cedarea activelor imobilizate, cele rezultate din dezastre etc.

Ca si creantele si veniturile, datoriile si cheltuielile sunt recunoscute in situatiile financiare pe baza criteriilor generale de recunoastere:

● in cazul datoriilor “cand este probabil ca o iesire de resurse purtatoare de beneficii ulterioare, va rezulta din decontarea obligatiilor curente si cand acestea pot fi evaluate credibil”;

● in cazul cheltuielilor “cand a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferenta unui activ sau cresterii unei datorii, iar aceasta reducere poate fi evaluata credibil”.

Deci, recunoasterea cheltuielilor are loc simultan cu cresterea datoriilor sau reducerea activelor. De exemplu, primirea de servicii de la un tert determina o recunoastere a cheltuielilor intreprinderii si o crestere a datoriilor aferente.

Corespunzator momentelor in care sunt recunoscute cheltuielile, cadrul general releva urmatoarele situatii:

● Recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdere pe baza unei asocieri directe intre costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, consecinta a conectarii

cheltuielilor la veniturile din activitatea curenta, implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor din activitatea curenta si a cheltuielilor care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau alte evenimente. De exemplu, diferitele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vandute sunt recunoscute ca si cheltuieli in acelasi timp (perioada) cu venitul din vanzarea bunurilor.

Situatia mentionata se particularizeaza in tara noastra prin aplicarea principiului recunoasterii cheltuielilor consumate in momentul utilizarii resurselor (principiu derivat din principiul rezultatului). Este cazul stocurilor care la aprovizionare sunt recunoscute ca active si abia la iesire (prin consum, vanzare etc.) sunt recunoscute la cheltuieli, daca se aplica metoda inventarului permanent de contabilitate a stocurilor. In metoda inventarului intermitent cheltuielile sunt recunoscute in momentul aprovizionarii, deci concomitent cu recunoasterea datoriilor.

● Recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdere pe baza unei proceduri de repartizare sistematica si rattionala. Aceasta situatie se intalneste atunci cand se asteapta sa se obtina beneficii economice in decursul mai multor perioade contabile si cand asocierea acestora cu veniturile poate fi determinata doar vag sau indirect. Este cazul recunoasterii cheltuielilor cu utilizarea unor active ca imobilizarile corporale, cheltuieli considerate depreciere sau amortizare.

● Recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdere atunci cand un cost nu genereaza niciun beneficiu economic viitor sau atunci cand si in masura in care viitoarele beneficii economice nu corespund sau inceteaza sa mai corespunda criteriilor de recunoastere in bilant sub forma de activ. Este cazul, de exemplu, al pierderilor de stocuri (stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitati de valorificare; stocuri deteriorate etc.) al creantelor devenite irecuperabile s.a.

● Recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdere in acele cazuri in care apare o datorie fara recunoasterea unui activ. Ca exemple de astfel de cazuri mentionam: constituirea provizioanelor pentru garantii acordate clientilor, constatarea cheltuielilor cu impozitele si taxele datorate bugetului de stat.

Al doilea aspect al recunoasterii cheltuielilor se refera la evaluarea lor. In concordanta cu regulile generale de evaluare, cheltuielile sunt evaluate la costul istoric (valoarea contabila a activelor consumate sau a datoriilor pentru serviciile primite ori de alta natura). Determinarea marimii cheltuielilor este insa in functie de politicile contabile aplicate de intreprindere in evaluare ca de exemplu: alegerea metodei de calcul al amortizarii, a metodei de evaluare a stocurilor la iesire.