Imobilizarile corporale prin prisma IAS - lor - mijloacele fixe sunt imobilizari corporale

a) Delimitari

IAS 16 se aplica in contabilitatea mijloacelor fixe, exceptand cazul cazul cand un alt standard prvede o abordare contabila diferita.

Recunoasterea initiala a valorii contabile a mijloacelor fixe este permisa de anumite standarde prin abirdari diferite, dupa cum este cauzul:

IAS 22, Combinari de intreprinderi, permite ca mijloacele fixe achizitionate dintr-o astfel de combinare sa fie evaluate initial la valoarea justa, chiar daca aceasta este superioara costului;

IAS 25, Contabilitatea investitiilor financiare, permite tratamentul investitiilor in bunuri imobiliare ca mijloace fixe, in conformitate cu IAS 16, sau ca investitii pe termen lung, in conformitate cu IAS 25.

Aceasta norma nu se aplica:

padurilor si resurselor naturale ce se reannoiesc prin ele insele;

resursele ce nu se reannoiesc: concesiuni miniere, prospectiuni si extractii de minereuri, de petrol, de gaze naturale si alte resurse similare.

Norma se aplica imobilizarilor corporale utilizate pentru dezvoltarea si mentinerea activitatilor sau activelor mentionate mai sus, dar disociabile de astfel de activitati si active.

Mijloacele fixe sunt imobilizari corporale:

detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

posibil pentru a fi utilizate pe parcusul mai multor perioade.

Durata de viata utila reprezinta:

perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii, sau

numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare estimate a fi obtinute

Costul reprezinta suma platita in numerar sau echiovalente de numerar ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui acvtiv, la data achizitionarii sau a constructiei acestuia.

Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca ova obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate.

Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua parti aflate cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

Pierderea din depreciere reprezinta diferenta dintre valoarea contabila si valoarea recuperabila.

Valoarea contabila reprezinta valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupap scaderea amortizarii cumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate din depreciere.

Valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.

b) Recunoasterea mijloacelor fixe

Mijloacele fixe sunt recunoscute ca active atunci cand indeplinec cumulativ conditiile:

este posibila generarea de beneficii economice viitoare catre intreprindere, aferente actviului respectiv;

costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

O intreprindere demonstreza ca un element satisface primul criteriu de recunoastere ca activ, stabilind grdul de certitudine a fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidentei disponibile in momentul recunoasterii initiale. Ca urmare a acestei certitudini, intreprinderea trebuiie sa preia atat beneficiile cat simriscurile aferente activului.

Al doilea criteriu de recunoastere, este de obicei satisfacut deoarece la cumpararea activului, costul de achizitie sau cheltuielile ocazionate de achizitie sunt identificabile in mod cert. In cazul obtinerii unui mijloc fix in regie proprie, masurarea obiectiva a costului poate fi facuta luand in consideratie tranzactiile efectuate cu tertii pentru achizitoinarea de materiale, forta de munca si alte intrari efectuate in procesul de productie.

Majoritatea pieselor de schimb si a echipamentului de service sunt inregistrate, de regula, ca stocuri si sunt recunoscute ca si cheltuieli, pe masura ce sunt consumate.

Atunci cand intreprinderea se asteapta sa foloseasca piesele de schimb si echipamentele pe mai multe perioade, acestea se pot incadra in categoria mijloacelor fixe.

De asemenea, sunt considerate mijloace fixe si acele piese de schimb si echipamente de service care se folosesc neregulat doar in legatura cu alte mijloace fixe si care se amortizeaza si care se amortizeaza pe o durata ce nu depaseste durata de viata utila a respectivului mijloc fix.

Daca partile componente ale unui activ au durate de viatautila diferite sau aduc beneficii intreprinderii intr-un mod diferit, acestea se contabilizeaza separat, utilizandu-se rate si metode de amortizare diferite.

Exemplu. O intreprindere care are ca obiect de activitate productia de produse de panificatie, achizitioneaza o linie tehnologica care contine printre altele si malaxorul in care se dospeste aluatul.

Deoarece malaxorul are o durat de utilizare mai mica decat utilajul si totodata se poate uza moraldin cauza cerintelor pietei, acesta se contabilizeaza ca activ separat.

In anumite situatii se pot achizitiona mijloace fixe pentru a spori gradul de siguranta sau de protectie a mediului si de a obtine de catre intreprinder a unor beneficii viitoare.

Achizitionarea unor asemenea imobilizari, chiar daca nu cresc in mod direct beneficiile economice viitoare ale unui mijloc fix, poate fi necesara pentru ca intreprinderea sa obtina beneficii economice viitoare din celelate active ale sale.

a) Costul imobilizarilor corporale

Un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca atare trebuie masurat initial la costul sau.

Costul unui element al mijloacelor fixe este format din pretul de cumparare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum si celalte cheltuieli directe legate de punerea in functiune a activului. Toate reducerile comerciale sunt scazute pentru a calcula pretul de cumparare.

Exemple de cheltuieli directe atribuibile:

cheltuieli de amenajare a amplasamentului,

cheltuieli initiale de livrare si manipulare,

cheltuieli de montaj

cheltuieli cu onorariile personalului de specialitate (arhitecti, ingineri etc.)

cheltuieli estimate pentru demontarea si motarea activului, respectiv cheltuieli de restaurare amplasamentului in conditiile in care cheltuielile sunt recunoscute ca un provizion, conform IAS 37 - "Provizioane, datorii si active contingente".

Conform standardului, in costul initial al mijloaceleor fixe se includ si costurile estimate pentru demontarea si montarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a acestuia. Aceste costuri se reflecta prin constituirea unui provizion corespunzator. Costul estimat al lucrarilor de demontare si mutare va fi inregistrat in contul de profit si prierdere de-a lungul vietii mijlocului fix, prin includerea in cheltuiala anuala cu amortizarea. Costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau producerii unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, daca sunt indeplinite toate conditiile prevazute de IAS 23, in cazul in care se aplica tratamentul alternativ prevazut de acesta.

Cheltuielile financiare ( in special dobanzile) imputabile unui proiect de constructie si care sunt suportate pana la finele lucrarilor de constructie, sunt adeseaincluse in valoarea bruta a imobilizarilor la care ele se refera.

Daca plata achizitionarii unei imobilizari este amanata dincolo de termenii obisnuiti de credit, este oportun a se inregistra achizitia cu pretul corespunzand unei plati in numerar, urmand a se imputa cheltuelilor financiare diferenta dintre aceasta suma si totalul platilor ulterioare si avansate pe intreaga perioada amanata.

Cheltuielile admiistrative si celelalte cheltuieli de regie nu sunt componente ale costului imobilizarilor corporale, exceptand situatia in care acestea pot fi atribuite direct achizitionarii activului sau punerii in functiune a acestuia.

Cheltuielile de pornire (demaraj) si cheltuielile de preexploatare ( care prec ed productia) nu sunt incluse in costul imobilizarilorcorporale cu exceptia cazului in care acestea s-au efectuat pentru punerea in functiune imobilizarilor corporlae.

Pierderile initiale din exploatare aparute inanite ca activul sa atinga parametrii planificati sunt recunoscute drept cheltuieli.

Pentru imobilizarile corporale produse de intreprinderi pentru nevoi proprii, valoare contabila de intrareeste egala cu costurile de productieangajate pana la finele perioadei de productie si care privesc direct elementele in cauza sau care sunt atribuite activitatii de constructie, in general, putand fi afectate elementuilui in cauza. Se elimina in general, profiturile interne, cu exceptia profiturilor interne ale serviciilor publice daca sunt incluse in determinarea tarifelor de facturare la consumatori in aplicarea regulilor guvernamentale.

Cheltuielile reprezentand rebuturi, manopera sau alte consumuri peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie a activului nu sunt incluse in costul activului.

Cheltuielile de subactivitate datorate unor subactivitati temporare, unor conflicte sociale sau altor elemente, nu sunt incluse in costul de productie. Pentru a fi evaluate si incluse, se recomanda a se face comparatie in costul de achizitie a unui bun echivalent, sau daca intreprinderea produce acelasi bun pentru a-l vinde in cadrul exploatarii sale normale, in pretul de revenire al acestui bun.

Schimburi de active

In cazul imobilzarilor a caror intrare rezulta dintr-un schimb, se tine cont de activul oferit in contrapartida. Daca acest bun este de o natura sau de o valoare diferita de cea a imobilizarii obtinute, aceasta din urma va fi inregistrata la valoarea sa justa, ce corespunde, in esenta, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adauga sau din care se scade o eventuala sulta sub forma baneasca. In situtia unei diferente fata de valoarea neta contabila a vechiului bun, operatia va conduce la constatarea unui castig sau a unei prerderi.

In cazul intrarii unei imobilizari prin schimb, in contrapartida unui activ de aceeasi natura si de valoare echivalenta, imobilizarea primita este contabilizata la valoarea neta contabila a activului cedat, astfel incat schimbul sa nu aiba nici ao influenta asupra rezultatului perioadei.

Totusi, din motive de prudenta, atunci cand valoarea efectiva a activului intrat este inferioara valorii nete contabile a activului cedat, se retine cea mai mica dintre cele doua valori.

Imobilizarile corporale dobandite in scimbul actiunilor sau altor valori mobiliare ale intreprinderii sunt evaluate si inregistrate la valoarea lor de piata sau la valoarea de piata a titlurilor emise, potrivit aceleia dintre cele doua valori care pare cea mai certa.

Legislatia nationala nu permite schimburi de active. Un schimb de active va fi contabilizat ca o achizitie si cedare de active, eventualele castiguri sau pierderi fiind recunoscute in contul de profit si pierdere.

d) Cheltuieli ulterioare

cea mai mare parte a imobilizarilor corporale ocazioneaza cheltuieli in anii posteriori punerii in functiune. Problema care se pune este de a sti daca unele dintre aceste cheltuieli pot fi adaugate la valoarea imobilizarilor corporale.

In conformitate cu IAS 16, cheltuielile posterioare relative la o imobilizare amortizabila, deja inregistrate in contabilitate, trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila a bunului, atunci cand este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantaje viitoare mai mari decat nivelul de performanta prevazut. Toate aceste cheltuieli trebuie sa fie inscrise in cheltuielile exercitiului in cursul caruia ele sunt angajate.

Cheltuielile ulterioare sunt recunoscute ca active numai atunci cand acestea imbunatatesc performantele initiale ale mijloacelor fixe recunoscute ca active. Este probleme diferentei ce trebuie facuta intre ameliorari si reparatii. Pentru a fi ameliorari, cheltuielile posterioare punerii in functiune trebuie sa aiba ca efect cresterea capacitatii ulterioare de a produce beneficii a activului existent, peste nivelul normal determinat anterior.

Numai aceste cheltuieli pot fi in valoarea contabila de intrare, marind-o in mod corespunzator.

Exemole de imbunatatiri care duc la cresterea beneficiilor economice ulterioare:

modificarea unui mijloc fix pentru a-i mari durata de viata utila, inclusiv sporirea capacitatii acestuia;

modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe cu scopul de a obtine imbunatatiri substantiale ale calitatii productiei;

adoptarea unui nou proces de productiecare permite reducerea substantiala a costurilor de exploatare estimate initial.

Cheltuielile privind reparatiile sau intretinerea imobilizarilor corporale sunt efectuate in scopul de a obtine sau de a pastra nivelul beneficiilor viitoare pe care o intreprindere se asteapta sa le obtina pe baza performantelor estimate initial. Aceste cheltuieli sunt inregistrate in contabilitate atunci cand au loc.

Unele active necesita inlocuirea periodica de piese. Este cazul avioanelor pentru care locurile sunt schimbate de mai multe ori pe parcursul vietii aparatului de zbor. In acest caz, pentru fiecare element de natura diferita, ce face, in principiu, obiectul unei contabilizari si unei amortizari separate, fiecare inlocuire da nastere la contabilizarea unui nou activ.

e) Evaloarea ulterioara recunoasterii initiale

Tratament contabil de baza.

Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie prezentata la costul sau, mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere.

Tratamentul contabil alternativ permis.

Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie prezentata la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate astfel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste de la data bilantului.

Reevaluarea imobilizarilor corporale.

Norma 16 face din evaluarea la costuri istorice (costul de achizitie sau de productie diminuat cu amortizarile cumulate) prelucrarea sa de referinta. Totusi reevaluarea imobilizarilor corporale este si ea autorizata.

Reevaluarea consta in inlocuirea valorii nete contabile a bunullui cu valoarea sa justa, altfel spus cu valoarea sa reala.

Valoarea justa a terenurilor si constructiilor este de obicei, valoarea lor de piata. Aceasta valoare este in mod normal, determinata de evaluatori autorizati.

Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a identifica valoarea de piata, deoarece acel gen de activ este foarte rar vandut, atunci acele ctive sunt ealuate la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.

In principiu, evaluarea se efectueaza pe baza utilizarii actuale a bunului. Totusi, daca se asteapta o schimbare, se va tine cont de noile conditii de utilizare.

Un activ nu poate sa fie evaluat in mod izolat. Reevaluarea trebuie sa se aplice la ansamblul bunurilor din aceeasi categorie, altfel spus, la toate activele de natura si utilizare identice. Terenurile, constructiile, masinile, navele, avioanele, mijloacele fixe de birou constituie tot atatea categorii diferite de active care pot fi reevaluate independent unele de altele.

In principiu, toate bunurile din aceeasi categorie trebuie sa fie reevaluate simultan pentru a se evita o eterogenitate prea mare in evaluarea aceleiasi rubrici.

Lucrare: Definitia si fizica culorilor - valuarea prin culoare Referat: Proiect la gestiunea financiara a intreprinderii

Nu este necesar sa se procedeze la reevaluari in fiecare an. Totusi, reevaluarile trebuie sa fie practicate cu o regularitate suficient de mare, astfel incat valoarea neta contabila a activelor, la un moment dat, sa nu se departeze prea mult de la valoarea ce s-ar obtine prin reevaluare. IASC considera ca pentru imobilizarile nesupuse unor fluctuatii mari de valoare, o periodicitate de 3-5 ani poate sa fie suficienta.

In intervalul dintre cele doua reevaluari, activul figureaza in bilant la o valoare ce rezulta din ultima reevaluare, diminuata cu amortizarile inregistrate incepand cu aceasta data.

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobiizarilor corporale. Astfel daca:

valoarea justa se modifica semnificativ, se impun reevaluari anuale;

valoarea justa nu sufera modificari semnificative, nu este necesar sa se faca reevaluari anuale; in asemenea situatii reevaluarile efectuate la 3-5 ani pot fi mai indicate.

La data reevaluarii, amortizarea cumulata este:

fie recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului. Aceasta metoda este folosita in cazul in care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare;

fie eliminata din valoarea contabila bruta a activului, iar valoarea neta este recalculata in valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita atunci cand reevaluarea se face la valoarea de piata.

Cand un element de natura imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa careia ii apartine elementul respectiv trebuie reevaluata.

O clasa de imobilizari corporale reprezinta o grupare de active de aceeasi natura si cu utilizati similare, aflate in exploatarea unei intreprinderi.

Prezinta importanta urmatoarele clase de imobilizari:

terenuri

terenuri si cladiri

masini si echipamente

nave

aeronave

automobile

mobilier, instalatii, piese de schimb si asamblare

echipament de birotica.

Diferenta din reevaluare (valoarea reevaluata - valoarea neta contabila la costuri istorice, stabilita la data reevaluarii) trebuie sa fie inscrisa in capitalurile proprii la o rubrica distincta, astfel incat operatia sa nu conduca la constatarea de profituri.

Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea neta contabila, atunci aceasta se trateaza ca o crestere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ, sau un venit care sa compenseze chltuiala cu descresterea recunoscuta anterior, la acelasi element de activ.

Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contbile nete, atunci aceasta se trateaza ca:

o chltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ sau

o ascadere a rezervei din reevaluare din cadrul caaitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistraza ca o cheltuiala.

Valoarea contabila de intrare in cazul reevaluarilor, asa cum prevede acest standard, se deruleaza dupa urmatoarele reguli:

reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete contabile cu o valoare inferioara valorii sale actuale;

cand reevaluarea imobilizarilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluarii nu trebuie sa fie trecute la rezultate;

exista doua metode pentru a contabiliza valorile reevaluate privind imobilizarile corporale:

reevaluarea valorilor brute si amortizarilor corespunzatoare, astfel incat valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reevaluata;

eliminarea amortizarilor anterioare acumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.

Exemplu:

SC ARCA PROD SRL detine constructii achizitionate la costul de 250 milioane lei, valoarea amortizarilor fiind de 50 milioane lei. Managerul decide o reevaluare a constructiilor la valoarea actuala de 600 milioane lei.

a) Se reevalueaza atat costul cat si amortizarea

valoarea contabila bruta = 250 * 3 = 750 milioane lei

amortizare = 50 * 3 = 150 milioane lei

valoarea neta contabila (valoare justa) = 750 - 150 = 600 milioane lei

Inregistrarea contabila este urmatoarea:

212 = % 500.000.000 lei

"Constructii" 281

"Amortizari privind imobilizarile

corporale" 100.000.000 lei

1058

"Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative" 400.000.000 lei

b) Se reevalueaza valoarea neta contabila; in aceasta situatie intervin urmatoarele inregistrari contabile:

i. Inregistrarea anularii amortizarii:

= 212 50.000.000 lei

"Amortizari privind "Constructii"

imobilizarile corporale"

ii. Inregistrarea diferentei din reevaluare:

= 1058 400.000.000 lei

"Constructii" "Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative"

Pe masura ce surplusul din reevaluare se realizeaza, diferenta din reevaluare se vireaza la rezerve.

Ordinul 94 prevede contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare".

Diferenta din reevaluare se poate realiza, fie prin amortizarea imobilizarii respective, fie in urma vanzarii imobilizarii.

Inregistrarea contabila este urmatoarea:

1058 = 1175 400.000.000 lei

"Rezerve din reevaluari dispuse               "Rezultatul reportat repretentand

prin acte normative"                                surplusul realizat din rezerve

din reevaluare"

In situatia inversa se face diminuarea rezervei.

reevaluarea selectiva a activelor poate conduce la prezentarea unor sume necontrolabile in situatiile financiare. In consecinta, cand toate bunurile unei categorii de imobilizari nu sunt reevaluate, sunt necesare regului fixe pentru selectarea bunurilor de reevaluat. De exemplu, o intreprindere poate reevalua ansamblul activelor prin metoda inventarului prin rotatie (prin portiuni, segmente) sau poate reevalua totalitatea unei categorii de active intr-o unitate sau sectie de activitate.

Standardul de Contabilitate International nr. 12 privind impozitarea profitului este foarte util in ceea ce priveste solutionarea impactului fiscal. Astfel, cand un bun este reevaluat la o valoare superioara costului sau istoric sau la o reevaluare precedenta, in general nu se utilizeaza costurile curente (reevaluate) in calculul impozitelor de plata. Plusvaloarea din reevaluarea mijloacelor fixe da nastere la cresterea cheltuielilor exercitiului. In aceste conditii masa profitului impozabil este mai mica decat daca s-ar fi determinat pe baza costului istoric. Apare astfel o diferenta intre rezultatul impozabil si rezultatul contabil, a carei situatie rezulta din tratamentul contabil rezervat reevaluarii.

Este necesara divizarea din contul de reevaluare a diferentei corespunzatoare impactului fiscal tasi tratarea sa in regimul impozitului reportat sau amanat. Impactul fiscal al acestei diferente este debitat in contul de impozite reportate si in consecinta nu este in cheltuiala fiscala. In anumite cazuri impozitul fiscal este relectat in cheltuiala fiscala si o suma corespunzatoare este virata din contul de impozite reportate in contul de reevaluari.

Acest standard prevede ca impozitul amanat generat de impactul fiscal al diferentelor din reevaluare sa se inregistreze prin intermediul unui cont de provizioane, denumit "Provizioane privind impozitele amanate".

Exemplul 1: SC ARCA PROD SRL detine un mijloc fix in valoare de 40.000.000 de lei. Acesta se reevaluaza la o valoare de 50.000.000 de lei; cota impozitului pe profit este de 38%, iar rata amortizarii este de 10%. Inregistrarile contabile vor fi urmatoarele, conform primei variante enuntate in acest standard:

= % 10.000.000 de lei

"Constructii"                           105 "Diferente din revaluare" 6.200.000 de lei

(10.000.000 * 62%)

15xx "Provizioane privind impozitrle amanate" 3.800.000 de lei

(10.000.000 * 38%)

Influenta fiscala a acestei diferente se contabilizeaza astfel:

a) inregistrarea amortizarii in costul curent (valoare reevaluata).

= 5.000.000 de lei

= 281 5.000.000 de lei

Cheltuieli de exploatare                        Amortizari privind

privind amortizarile si               imobilizarile corporale

provizioanele

b) Cheltuiala cu impozitul pe profit, in conditiile in care se presupune ca rezultatul contabil inainte de impozitare este de 8.000.000 de lei, iar amortizarea stabilita pe baza costului istoric este 40.000.000 * 10% = 4.000.000 de lei

Rezultatul impozabil = 8.000.000 + 5.000.000 - 4.000.000 = 9.000.000 de lei

Impozitul pe profit    = 9.000.000 * 38% = 3.420.000 de lei

Cheltuiala contabila cu impozitul pe profit = 8.000.000 * 38% = 3.040.000 de lei

% = 441 3.420.000 de lei

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit 3.040.000 de lei

15XX Provizioane privind impozitele amanate 380.000 de lei

In continuare urmeaza cea de-a doua varianta mentionata in acest standard: "in anumite cazuri impactul fiscal este reflectat in cheltuiala fiscala si o suma corespunzatoare este virata din contul de impozite amanate in contul de reevaluari". Tipurile de inregistrari care intervin in aceasta situatie sunt:

a) Inregistrarea diferentei din reevaluare:

= % 10.000.000 de lei

"Constructii"                  1058 6.200.000 de lei

Diferente din reevaluare

(10.000.000 * 62%)

15XX

Provizioane privind impozitele 3.800.000 de lei

amanate (10.000.000 * 38%)

b) Amortizarea calculata in functie de valoarea reevaluata, 50.000.000 * 10% = 5.000.000 de lei:

= 281 5.000.000 de lei

Cheltuieli de exploatare  Amortizari privind

privind amortizarile si                           imobilizarile corporale

provizioanele

c) Reevaluarea provizionului pentru impozitele amanate in suma de 3.800.000 de lei, suma anuala fiind de 3.800.000 * 10% = 380.000 de lei:

15XX         = 1058 380.000 de lei

Provizioane privind                               Diferente din reevaluare

impozitele aminate                               

d) Cheltuieli cu impozitul egal cu impozitul exigibil:

= 441 3.420.000 de lei

Cheltuieli cu impozitul pe Impozitul pe profit

Profit

Aceasta metoda, dupa cum se arata in literatura de specialitate, conduce la denaturarea relatiei dintre cheltuiala cu impozitul pe profit si profitul contabil, in sensul ca de la cota de impozitare legala de 38% se ajunge la (3.420.000 / 8.000.000) * 100 = 42,785%.

Raportata la contabilitatea din Romania, apreciem ca solutia prevazuta in acest standard se formalizeaza astfel:

a) inregistrarea diferentei din reevaluare,

212 = 1058 10.000.000 de lei

"Constructii"        Diferente din reevaluare

b) amortizarea calculata in functie de valoarea reevaluata

50.000.000 * 10% = 5.000.000 de lei, din care aferenta diferentei din reevaluare 5.000.000 * (10.000.000 / 50.000.000) = 1.000.000 de lei

= 281 5.000.000 de lei

Cheltuieli de exploatare  Amortizari privind

privind amortizarile si                           imobilizarile corporale

provizioanele

si concomitent:

= 7583 1.000.000 de lei

Diferente din reevaluare Diferente din reevaluare

virate la venituri

c) impozitul pe profit, pornind de la masa profitului de 8.000.000 de lei + 1.000.000 de lei = 9.000.000 de lei

* 38% = 3.420.000 de lei

= 441 3.420.000 de lei

Cheltuieli cu impozitul pe Impozitul pe profit

profit

d) la inchiderea exercitiului financiar pentru imputarea fiscalitatii amanate:

(10.000.000 - 1.000.000) * 38% = 3.420.000 de lei

= 448 3.420.000 de lei

Impozite amanate privind                     Alte datorii si creante

diferentele din reevaluare                    cu bugetul statului

e) la deschiderea exercitiului N+1 se rectifica fiscalitatea amanata:

= 109 3.420.000 de lei

Alte datorii si creante cu                       Impozite amanate privind

diferente din reevaluari bugetul statului

Standardul de Contabilitate International nr. 12 prevede si un alt mod de tratare a impactului fiscal privind diferentale din reevaluare, respectiv de a prezenta in anexa de la bilant suma impactului fiscal potential al majorarii valorii contabile a bunului de la data reevaluarii. In exercitiile ulterioare, acest moment este luat in seama pentru a contabiliza impactul fiscal al diferentelor descrise prin cele doua metode.

Exemplul 2:

SC ARCA PROD SRL prezinta urmatoarele informatii privind utilajele sale:

valoarea contabila a utilajelor este de 200 milioane lei,

amortizarea aferenta utlilajului este de 20 milioane lei,

valoarea neta contabila este de 180 milioane lei,

baza de impozitare este de 130 milioane lei.

Managerii au decis reevaluarea utilajului la 260 milioane lei, reevaluarea nefiind recunoscuta d.p.d.v. fiscal. Cota de impozitare este de 25%.

Valoarea contabila a utilajului = 260.000.000 lei.

Baza de impozitare = 130.000.000 lei.

Rezulta diferenta temporar impozabila = 130.000.000 lei

Pasivul de impozit amanat ce trebuie sa existe va fi de 25% * 130.000.000 = 32.500.000 lei si va fi inregistrat astfel:

pe seama capitalurilor proprii:

(260.000.000 - 180.000.000) * 25% = 20.000.000 lei

pe seama cheltuielilor:

(180.000.000 - 130.000.000) * 25% = 12.500.000 lei.

Inregistrarea contabila este urmatoarea:

% = 4412 32.500.000 lei

1058 "Impozitul pe profit

"Rezerve din reevaluari dispuse              amanat"

prin acte normative"                                                       20.000.000

6912

"Cheltuieli cu impozitul pe

profit amanat"                                                                 12.500.000

Pentru contabilitatea din Romania, potrivit legii nr.15/1994 si Ordinului Ministrului Finantelor nr.746/9 iunie 1994 pentru aplicarea normelor metodologice de aplicare a legii nr.15/1994, amortizarea capitalului angajat si imobilizat in active coporale se stabileste in functie de valoarea de intrare, cu urmatoarele semnificatii concrete:

E₁) valoarea ramasa actualizata, stabilita in conformitate cu prevederile Guvernului nr.26/1992 privind reevaluarea unor active si pasive ca urmare a unificarii cursurilor de schimb ale leului si regimului de preturi si tarife in aceste conditii, la data inregistrarii in contabilitate a operatiunii de reevaluare. Ulterior la hotararea de mai sus s-a adaugat Hotararea de Guvern nr.500/1994 privind reevaluarea imobilizarilor corporale si modificarea capitalului social.

E₂) Pretul de achizitie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

E₃) costul de productie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitaea patrimoniala. Acest cost cuprinde: costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, celelate cheltuieli directe de productie, cota cheltuielilor indirecte de productie determinate si repartizate rational asupra produsulu fabricat sau construit si dobanzile aferente perioadei de fabricatie, in cazul bunurilor naturale si lucrarilor cu ciclu lung de fabricatie.

E₄) valoarea de piata, pentru mijloacele fixe dobandite cu titlu gratuit, estimata la inscrierea lor an activ pe baza propunerilor facute de specialisti si pe baza adunarii generale a actionarilor, la societatile comerciale, respectiv consiliul de administratie la regiile autonome sau institutii publice, tinand seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare si gradul de uzura fizica a mijloacelor fixe primite;

E₅) valoarea de aport acceptata de parti, pentru mijloacele fixe intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc. conform prevederilor din statute sau contracte, determinata prin expertiza;

E₆) valoarea determinata prin insumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota parte din cheltuielile comune efectuate in limita sumelor prevazute in devizul general in cazul investitiilor puse in functiune total sau partial, carora li s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe. Aceasta valoare se stabileste pe baza procesului verbal de predare-primire incheiat intre constructor si beneficiar. La terminarea investitiilor si trecerea lor in categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determina prin adaugarea eventualelor cheltuieli efectuate intre data punerii in functiune si data intocmirii procesului verbal;

E₇) valoarea reevaluata de catre agentii economici primitori, in conformitate cu prevederile Hotararii Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloace fixe aflate in administrarea institutiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 si transferate societatilor comerciale cu capital integral sau partial de stat, precum si regiilor autonome;

E₈) valoarea obtinuta prin inmultirea numarului de metrii al adancimii de la care se exploateaza, cu pretul mediu efectiv realizat per metru forat, in anul anterior trecerii in categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare sapate in conditii asemanatoare, in cazul sondelor provenite din lucrari de foraj efectuate pentru explorari si prospectiuni geologice, care au dat rezultate si vor fi folosite in scopuri de productie. Pentru sondele de titei si gaze provenite in urma lucrarilor de foraj executate in vederea exploatarii i prospectiunii geologice, valoarea de intrare se stabileste in aceleasi conditii ca mai sus;

E₉) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii in regim de productie (dotare cu cale ferata, aeraj, alte dotari tehnice), pentru mijloace fixe rezultate din lucrari miniere, executate pentru explorari si prospectiuni geologice care au dat rezultate;

E₁₀) in cazul in care s-au executat lucrari de modernizare sau de adaugare de accesorii, aparate de masura, de control ori alte parti componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include in valoarea contabila de intrare, majorand-o in mod corespunzator.

f) Evaluarea la valoarea recuperabila.

Periodic, valoarea neta contabila trebuie sa fie comparata cu valoarea recuperabila a bunului. Atunci cand aceasta valoare este mai mica, imobilizarea trebuie sa fie depreciata pentru diferenta.

Valoarea recuperabila a unei imobilizari corporale este data de avantajele economice pe care intreprinderea spera sa le obtina prin utilizarea viitoare a bunului, inclusiv de valoarea sa reziduala in momentul cesiunii.

IASC nu face nici o precizare in legatura cu calculul valorii recuperabile. In principiu aceasta valoare poate sa fie prin actualizarea peviziunilor fluxurilor de trezorerie viitoare referitoare al imobilizarea in cauza, dar aceasta metoda nu este obligatorie.

Deprecierea calculata constiutuie o cheltuiala a exercitiuluiin curs, exceptand situatia in care activul ar fi fost in prealabil reevaluat, caz in care ea este suportata, cu prioritate, din diferenta reziduala din reevaluare.

g) Cesiunile si rebutarea imobilizarilor

Iesirea imobilizarilor corporale din bilant se face in urmatoarele situatii:

cu ocazia cesiunii lor,

cu ocazia rebutarii lor, cu conditia ca aceasta operatie sa fie definitiva si ca nici un venit viitor sa nu poata fi obtinut prin vanzarea lor.

Pretul sau pierderea realizata in aceste situatii constituie un venit sau o cheltuiala a exercitiului in curs.

Daca activul in cauza a fost reevaluat, diferenta reziduala din reevaluare poate sa fie virata la rezerve. Virtarea se fae direct fara trecere prin contul de profit si pierdere.

Imobilizarile corporale care nu mai sunt utilizate sunt evluate, in asteptarea "cesiunii" lor, la cea mai mica dintre urmatoarele valori: valoarea neta contabila si valoarea realizabila neta.

Imobilizarile corporale care sunt retrase din uz si detinute in scopul cedarii, sunt inregistrate la valoarea lor contabila de la data la care activul este retras din uz. Cel putin la sfarsitul fiecarui an financiar, o intreprindere tateaza activul la depreciere pe baza IAS 36, "Deprecierea activelor" si recunoaste, in consecinta orice pierdere din depreciere.

h) Deprecierea imobilizarilor corporale.

Pentru deprecierea imobilizarilor corporale, o intreprindere poate primi compensatii monetare sau nemonetare in scopul repunerii activelor depreciate in stare de functionare. IAS 16 nu ofera explicatii clare referitare la modul de inregistrare a unor astfel de compensatii.

Exemplu pentru asemenea cazuri:

indemnizatii acordate de Guvern in schimbul unor imobilizari corporale care au fost expropiate;

compensatii aferente conversiei involuntare a imobilizarilor corporale (reamplasarea unor cladiri dintr-o anumita zona intravilara intr-o zona extravilana).

Inlocuirea fizica, integrala sau partiala a unui activ depreciat.

IAS 36 impune ca o pierdere din depreciere sa fie recunoscuta atata timp cat valoarea contabila a activului depaseste valoarea sa recuperabila. Pentru a determina valoarea recuperabila a activului nu se includ si compensatiile de primit de la terti, deoarece pierderile din depreciere si compensatiile aferente se inregistreaza ca evenimente distincte.

IAS 16 impune ca orice castig sau pierdere din scoaterea din uz sau cedarea unor imobilizari corporake se recunoaste ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.

Daca primirea compensatiei de la terte parti depinde de realizarea sau nerealizarea unuia sau mai multor evenimente viitoare, asupra carora intreprinderea nu detine integral controlul, acesta reprezinta un activ contingent. Conform IAS 37, activele contingente nu se recunosc.

Conform IAS 16 si 14, imobilizarile corporale achizitionate sau construite pentru a inlocui active depreciate se recunosc initial la cost.

IAS 20 si IAS 16 trateaza czurile referitoare la subventiile guvernamentale si asistenta aferenta activelor. Conform acestora nu este adecvata nici crearea de fonduride compensatii incasate sub forma de venituri amanate, nici scaderea acestor sume din costurile de achizitie sau constructie a activelor noi.

i) Prezentarea informatiilor.

O intreprindere trebuie sa prezinte in situatiile financiare urmatoarele informatii pentru fiecare clasa de imobilizari corporale:

- bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute;

- metodele de amortizare;

- duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite;

- valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata la inceputul si sfarsitul perioadei;

- reconcilierea valorii contabile la inceputul si la sfarsitul perioadei, mentionandu-se:

- intrarile,

- cedarile

- achizitiile di combinari de intreprinderi

- cresterile sau diminuarile din reevaluare

- amortizarea

- diferentele de curs valutar

- alte miscari valorice.

- politicile contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentuli imobilizarilor corporale;

- valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale;

- daca imobilizarile corporale sunt exprimate la valori reevaluate, se prezinta informatii despre:

- baza folosirii in reevaluare;

- data intrarii in vigare a reevaluarii;

- cine a efectuat reevaluarea;

- natura oricaror indici folositi la determinarea costului de inlocuire;

- surplusul din reevaluare.

In viziunea utilizatorilor de situatii financiare se considera a fi relevante si urmatoarele informatii:

valoarea contabila a mijloacelor fixe aflate temporar in conservare;

valoarea contabila bruta a mijloacelor fixe complet amortizate si care sunt inca in folosinta;

valoarea contabila a activelor scoase din folosinta si care sunt tinute cu scopul de a fi cedate.

Prezentarea informatiilor in situatiile financiare aprobate prin ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001.

O intreprindere trebue sa prezinte:

in bilant: valoarea neta pe grupe de imobilizari,

in contul de prifit si pierdere:

cheltuieli privind amortizarea aferenta exercitiului curent, ca o cheltuiala de exploatere;

ajustarea valorii imobilizarilor corporale din exercitiul curent, rezzultate din chltuieli cu deprecierea imobilizarilor corporale si veniturilo din provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale.

In "Situatia modificarii capitalului propriu" daca se foloseste tratamentul alternativ permis, se prezinta ca element de de capital:

surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale,

surplusul realizat din rezerva din reevaluare.

In notele explicative la situatiile financiare:

Nota nr.1 "Active imobilizate" prezinta valoarea bruta si valoarea amortizarii cumulate ( impreuna cu pierderile cumulate din depreciere) la inceputul si sfarsitul perioadei;

Daca se foloseste tratamentul alternativ permis, aceasta se mentioneaza in Nota nr. 6 la situatiile financiare, denumita "Principii, politici si metode contabile".