Repere privind evolutia istorica a auditului

Daca o incursiune in istoria contabilitatii releva utilitatea teoretica si practica a acestei discipline de studiu, in aceeasi masura este de asteptat ca studiul evolutiei disciplinelor conexe contabilitatii sa conduca la aceleasi rezultate. Tehnicile si instrumentele contabile s-au dezvoltat ca raspuns la necesitatile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat intr-un moment sau altul de timp. in aceeasi masura, disciplinele conexe sau ramurile contabilitatii, care s-au creat in timp, au urmat ritmul de evolutie impus de contabilitate. Plecand de la aceasta premisa, auditul financiar, care utilizeaza cu predilectie informatiile produse de contabilitate, a urmat aceeasi linie de dezvoltare impusa de necesitati practice.

In demersul nostru am considerat periodizarea evolutiei auditului realizata de R. G. Brown si prezentata in tabelul 1.1 de mai jos.

Tabelul 1.1

Istoricii sunt de parere ca tinerea registrelor cu caracter contabil a inceput cu aproximativ 6.000 de ani in urma cand, in Orientul Apropiat, au inceput sa fie organizate primele forme centralizate de guvernare, dar si primele afaceri pe scara larga. Se pare ca primele registre si documente contabile au apartinut civilizatiei asiro-babilonene, prima care a inceput sa reglementeze activitatile de comert (codul lui Hammurabi constituie un exemplu edificator in aceasta privinta).

Eseu: Scurta privire asupra Europei economice Lucrare: Surse de informare pentru investitorii straini

Inca de la inceput, conducerile statelor au fost interesate de evidenta incasarilor, a platilor si, desigur, a colectarii taxelor. O parte integranta a acestor preocupari a constituit-o stabilirea unor modalitati de control, inclusiv de audit, in vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de unii functionari incompetenti sau de rea-credinta.

Metodele de control s-au perfectionat pe masura cresterii complexitatii tranzactiilor si implicit a sistemului contabil utilizat. Initial, tehnicile de control erau simple, asigurand de o maniera rezonabila corectitudinea tranzactiilor. De exemplu, o modalitate de control al corectitudinii inregistrarilor in Egiptul antic consta in utilizarea a doi scribi care inregistrau independent aceeasi tranzactie. O alta tehnica, utilizata de catre babiloneni, o constituia protejarea inregistrarii originale printr-un 'plic'. Tehnica era destul de laborioasa, deoarece tablita de lut pe care se inscria tranzactia era invelita intr-o a doua tablita, care era sigilata de scrib, comercianti si martori. Evident, nu se putea aduce nici o modificare textului original pana cand nu era sparta tablita exterioara.

In antichitate, obiectivul principal al evidentei contabile il constituia protejarea integritatii averilor. Verificarea acuratetei inregistrarilor sau registrelor avea drept scop verificarea inregistrarii exhaustive a tranzactiilor, iar inventarierea periodica a averii era deja utilizata.

In Egiptul antic asistam la utilizarea pe scara larga a unui sistem de control intern. Pe masura ce Egiptul Antic s-a dezvoltat, s-a impus necesitatea unei evidente tot mai stricte a bogatiilor si taxelor stranse in numele conducerii statului. Pe langa inregistrarea detaliata a acestora, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea evidentelor unui trezorier oficial cu evidentele tinute de un altul. De exemplu, evidentele unui depozit din provincie care atestau trimiterea unui anumite cantitati de produse catre un depozit central trebuiau sa coincida cu evidentele depozitului central.

Auditul conturilor a fost atestat pentru prima data ca practica curenta pe continentul european in Grecia Antica si apoi in Imperiul Roman. in secolul V i.Chr., in Atena se controlau toate platile si incasarile care implicau fonduri publice. Sistemul atenian de finante publice prevedea si auditori guvernamentali care examinau evidentele tuturor celor care erau responsabili cu administrarea banilor publici, in special la expirarea mandatului lor. Termenul "audit' provine de altfel din latina, unde 'audire' inseamna a asculta. Dar, si atunci, scopul principal al acestor 'audieri' il constituia tot prevenirea unor acte de frauda ale chestorilor (persoane insarcinate cu administrarea banilor publici). Exista in acest scop o echipa de auditori, coordonata de trezorier si care isi prezenta rapoartele catre Senat. Romanii au fost cei care au statuat divizarea sarcinilor intre persoanele oficiale care autorizau taxele si cheltuielile si cele care se ocupau efectiv cu plati si incasari. Romanii aveau, precum grecii, un sistem suficient de complex de verificari si contraverificari.

Un mecanism similar de audit il intalnim in China (sistem dezvoltat in special in timpul dinastiei Chao 1.122-256 i. Chr.), unde s-a ajuns treptat la elaborarea unui proces bugetar destul de detaliat, care a necesitat dezvoltarea auditului la toate nivelurile guvernamentale. Datorita intinderii mari a statului, in China antica, auditul se realiza pe mai multe niveluri, intalnind o multitudine de tehnici de audit, inclusiv auditul prin sondaj.

Dupa caderea imperiului roman, perioada de invazii barbare a determinat un regres general al vietii economice si sociale in Europa. Primele care si-au revenit, din punct de vedere economic, au fost orasele italiene care, de altfel, s-au erijat in finantatori, comercianti si chiar agenti diplomatici ai marilor case europene. Astfel, pozitia economica si politica pe care au capatat-o le-a ajutat sa­si dezvolte afacerile pana la un nivel nemaiintalnit pana atunci. Cresterea complexitatii afacerilor lor a impus necesitatea dezvoltarii sistemului contabil utilizat in evidentierea tranzactiilor, ceea ce a condus la generalizarea treptata a utilizarii partidei duble in contabilitate.

In aceste conditii, auditul a fost preluat ca o practica curenta de catre orasele italiene. Comerciantii din Florenta, Genova si Venetia utilizau serviciile auditorilor pentru a asista la verificarea contabilitatii capitanilor de corabii care se intorceau cu incarcatura comandata. Obiectivul auditului ramane insa neschimbat, urmarindu-se prevenirea fraudelor. Spre exemplu, in cazul bancii apartinand familiei de Medici, care a operat pe tot parcursul secolului XV, in cadrul sistemului sau contabil s-a utilizat partida dubla. in fiecare an, pe 24 martie, registrele fiecarei filiale se inchideau si o copie a bilantului era trimisa la Florenta (unde se afla sediul central). O atentie speciala se acorda conturilor clientilor, deoarece creditele neperformante (care se recuperau cu mult dupa scadenta sau chiar deloc) constituiau principala cauza de faliment bancar. Din acest motiv, directorul general si asistentii sai auditau anual conturile clientilor (care le erau trimise o data cu bilanturile filialelor), cu scopul de a detecta riscul de acordare a unor credite prea mari catre un singur client sau de a depista creditele neperformante. O verificare mai detaliata implica deplasarea la Florenta a tuturor directorilor de filiale, o data pe an sau o data la doi ani. Slabiciunea acestui sistem de audit intern consta in faptul ca in timp ce bilanturile erau verificate anual, filialele in sine nu erau verificate - nimeni nu se deplasa sa faca un control la fata locului. Acest fapt, corelat si cu o lipsa clara de coordonare a actiunilor bancii, a dus la falimentul acesteia la aproape 100 de ani de la infiintare, chiar in conditiile in care banca respectiva actiona ca agent papal.

Interesant este ca, in Anglia perioadei feudale, exista un sistem de colectare a taxelor si de control al averii bine pus la punct. Metodele de evidenta si, mai ales, de control al averii au anticipat si chiar au depasit in unele aspecte contabilitatea venetiana popularizata mai tarziu de catre Luca Pacioli. Chatfield³ concluzioneaza ca 'in sfera de aplicare a controlului intern si auditului, practica feudala engleza a fost cu mult inaintea 'Metodei Venetiene' a lui Pacioli'.

Cele mai vechi evidente contabile din lumea anglo-saxona dateaza din 1130 si apartin Esichierului Angliei si Scotiei. Evidentele contabile ale Londrei erau auditate incepand cu secolul XI, iar la inceputul secolului XIV auditorii faceau parte dintre oficialii alesi ai orasului. in ceea ce priveste auditul proprietatilor funciare ale Angliei feudale, auditorul facea parte din consiliul proprietatii respective, fiind in acest fel precursorul auditorului intern din timpurile moderne.

Din cele prezentate mai sus, putem observa ca, pana in secolul XVI, practicile de audit aveau ca scop principal verificarea sinceritatii persoanelor care aveau responsabilitati financiare. Auditul nu se baza pe controlul intern si nici macar nu avea ca scop, fie si secundar, verificarea contabilitatii in sine (ca mod de inregistrare a tranzactiilor). Tehnica de audit consta in principal in verificarea tuturor tranzactiilor care au avut loc.

In perioada premergatoare revolutiei industriale, tehnicile si scopul auditului nu s-au schimbat foarte mult in comparatie cu perioada anterioara. in schimb, sfera de aplicare a acestuia s-a largit considerabil, fiind auditate si intreprinderile cu caracter manufacturier sau industrial care incep sa ia nastere. Chatfield plaseaza originea contabilitatii afacerilor industriale in Italia renascentista, dar considera ca generalizarea acesteia s-a facut in Anglia Revolutiei Industriale.

Dupa declansarea Revolutiei Industriale, datorita dezvoltarii afacerilor, inclusiv a celor cu caracter industrial, precum si a cerintelor crescute de capital suplimentar, s-a schimbat radical atitudinea vizavi de sistemul contabil. Se simtea tot mai profund nevoia unui sistem contabil uniformizat, atat in scopul obtinerii unor situatii financiare de o mai mare acuratete, cat si in vederea prevenirii fraudelor. De asemenea, pentru detinatorii de capital devenea tot mai stringenta nevoia ca verificarea contabilitatii afacerilor sa fie efectuata de persoane competente si independente de conducerea executiva a companiilor. Cu toate ca, in aceasta perioada, contabilitatea incepe sa fie standardizata intr-o oarecare masura, iar rezultatele controlului intern incep sa fie utilizate in cadrul procedurilor de audit, auditul continua sa se bazeze pe o verificare exhaustiva a tranzactiilor cu scopul detectarii fraudelor.

In secolul XIX, afacerile industriale din Marea Britanie iau un avant considerabil si asistam la fenomenul de disociere tot mai accentuata a proprietarilor de conducerea intreprinderilor, datorita infiintarii unui mare numar de societati cu un capital dispersat intr-o masa larga de actionari. Acest fapt a fost posibil datorita abrogarii legii 'Bubble', in 1825, urmata, in 1855, de limitarea responsabilitatii actionarilor.

In conditiile in care afacerile atrag din ce in ce mai mult capital, iar conducerea este preluata de profesionisti, proprietarii devin tot mai interesati de modul in care capitalul avansat de ei este protejat si utilizat corespunzator. Curand, dupa mijlocul secolului XIX, proprietarii incearca sa verifice ei insisi corectitudinea managerilor, dar nu fac decat sa se convinga ca verificarea conturilor necesita un personal calificat, care, in acelasi timp, sa fie independent fata de conducerea companiei verificate. Din acest moment profesia de auditor incepe sa capete un avant considerabil, datorita cererii tot mai mari de profesionisti cu statut independent.

Este adevarat ca o astfel de atitudine vizand independenta auditorului nu a aparut dintr-o data, ci treptat. La inceput exista chiar o atitudine contrara, bazata probabil pe convingerea ca actionarii erau cei mai in masura sa aprecieze activitatea companiei, datorita interesului direct pe care il aveau in bunul mers al afacerilor. Astfel, o lege britanica din 1845 prevedea ca auditorul unei companii de cale ferata trebuia sa detina cel putin o actiune in societatea auditata. Pe de alta parte, in legea respectiva nu se facea nici o precizare cu privire la pregatirea de specialitate pe care auditorul ar fi trebuit sa o aiba sau chiar la responsabilitatile sale. Totusi, in masura in care considera necesar, un astfel de auditor putea solicita ajutorul unui profesionist contabil, pe cheltuiala companiei auditate.

Chatfield este de parere ca largirea cercului de profesionisti contabili a determinat generalizarea utilizarii partidei duble in contabilitatea britanica de dupa 1850, ceea ce ar fi creat premisele unei eficiente ridicate a controlului intern si a auditului.

Legea Societatilor Comerciale din 1855-1856 nu a mai prevazut obligativitatea auditorului de a detine actiuni la societatea auditata, ceea ce a creat premisele angajarii unor auditori din afara companiei respective. Mai mult decat atat, o cerere semnata de minimum 20% dintre actionarii companiei putea forta o societate comerciala sa angajeze un auditor extern.

Desi, controlul intern deja exista in cadrai sistemului contabil utilizat, auditorii se interesau prea putin de rezultatele acestuia. Utilizarea partidei duble era considerata ca asigura un control suficient de bun al tranzactiilor prin mecanismul de utilizare simultana a doua conturi pentru a mai acorda atentie si altor elemente de control. Din acest motiv, auditorul punea accentul principal in continuare pe verificarea exhaustiva a tranzactiilor. Modul acesta de verificare era greoi si costisitor, iar lucrurile s-au complicat si mai mult pe masura ce sistemul contabil a evoluat.

Cu toate ca literatura de specialitate incepuse sa evidentieze inutilitatea unei verificari exhaustive, in practica verificarea prin sondaj se utiliza foarte rar si pe o arie de aplicare restransa.

Tinand cont ca cele mai multe dintre tehnicile auditului puneau accent pe detectarea fraudelor, este chiar interesanta conceptia publicului vizavi de auditor: acesta era privit ca un detectiv in domeniul sau de activitate. De altfel, la 1878 s-a decis, printr-o decizie a Curtii, ca principalul responsabil cu depistarea fraudelor si erorilor era auditorul. Decizia trebuie analizata in contextul epocii, deoarece fraudele si erorile constituiau atunci principala cauza a falimentelor.

Ceea ce a dat o noua dimensiune dezvoltarii profesiei de audit in Anglia secolului XIX a fost interventia statului in reglementarea sistemului contabil. Nu s-a incercat o normalizare a domeniului, dar s-a urmarit stabilirea unui set minim de standarde contabile si de audit. inca de la 1845, managerilor li s-a impus sa dea publicitatii un bilant 'complet si corect', iar unul sau doi dintre actionari aveau obligatia legala de a audita bilantul respectiv.

Problemele aparate in practica au fost insa destul de serioase, deoarece inca nu existau proceduri de audit care sa poata fi urmate. in afara de aceasta, din cauza inexistentei unei practici contabile general acceptate, de cele mai multe ori, auditorul secolului XIX isi incepea misiunea de audit prin a pune la punct sistemul contabil al companiei verificate. in numeroase situatii, spre finalul secolului, auditorul trebuia sa introduca sistemul partidei duble in contabilitatea companiei auditate, deoarece multe companii britanice inca utilizau partida simpla. Probabil, tocmai din acest motiv meseria de auditor ajunge sa fie din ce in ce mai cautata si, bineinteles, remunerata in consecinta. Astfel, in 1905, Enciclopedia Contabilitatii o plasa in topul listei ca fiind cel mai bine remunerat domeniu contabil, desi, in anii anteriori, abia daca il mentiona.

Obiectivul auditului incepe sa se contureze in practica societatilor comerciale din anul 1896 cand, o alta decizie a Curtii, prevedea ca nu este rezonabil ca cineva sa se astepte ca auditorul sa descopere toate erorile si fraudele si, in consecinta, detectarea erorilor si fraudelor va intra in responsabilitatea managementului.

De asemenea, obiectivele auditului incep sa capete noi valente. Daca pana la sfarsitul secolului XIX se punea accent in special pe verificarea situatiilor financiare (in speta verificarea bilantului), din 1904 s-a decis ca auditorul sa verifice si existenta fizica a activelor declarate de intreprindere. Saltul calitativ este foarte mare, tinand cont de faptul ca pana atunci se urmarea:

daca s-au inregistrat toate tranzactiile intreprinderii,

reflectarea corecta a acestora in registre,

reflectarea lor in bilant.

Asadar, se verifica doar existenta scriptica a activelor intreprinderii.

Legea societatilor comerciale de la 1907 a pus bazele raportarii financiare moderne si implicit a unui audit modern. Prin aceasta lege, companiilor publice (echivalentul societatilor anonime din Romania primei jumatati de secol XX) li se impunea publicarea anuala a bilantului auditat. Raportul si certificarea auditorului formau un singur document si erau atasate bilantului la care se refereau. Legea preciza ca auditul trebuia sa mearga dincolo de simpla comparare a cifrelor din bilant cu cele din registrele contabile. De asemenea, pentru a spori independenta auditorilor, legea impunea emiterea unei notificari cu doua saptamani inainte de schimbarea auditorilor. Referitor la tehnicile de audit, desi inca se apela pe scara larga la verificarea exhaustiva, dupa 1910 sondajul a devenit o tehnica frecvent utilizata de catre britanici.

T. A. Lee prezinta cauzele care au condus la schimbarea atitudinii vizavi de obiectivul principal al auditului (trecerea in plan secundar a obiectivului de detectare a fraudelor) in perioada interbelica:

companiile au devenit tot mai mari, iar auditorul nu mai facea fata
intregului volum de material cu care era confruntat (detectarea fraudelor
inca implica de multe ori verificarea integrala a tranzactiilor);

costul factorilor implicati si timpul consumat pentru verificarea tuturor
articolelor devin nejustificat de mari datorita marimii companiilor;

. managementul companiilor deja accepta anumite responsabilitati in ceea ce priveste detectarea fraudelor;

. Legea societatilor comerciale de la 1929 nu a mai cerut auditorilor detectarea fraudelor.

Evolutia practicilor de audit in Marea Britanie a constituit baza aparitiei si dezvoltarii profesiei de auditor in Statele Unite. Chiar daca, pana la 1932, practica americana de audit a cunoscut o puternica influenta britanica, in prima decada a secolului XX, profesia de auditor a luat un avant considerabil in America, dezvoltandu-se ca o profesie de sine statatoare. in acea perioada s-a considerat ca practicile de audit, asa cum erau aplicate de catre britanici, nu mai corespundeau cu specificul afacerilor din SUA.

Auditul american a evoluat foarte rapid catre utilizarea 'testelor de audit' ca proceduri adaptate ritmului de expansiune a afacerilor de pe piata americana; tehnicile britanice de audit, care au inclus mult timp verificari detaliate, erau considerate ca prea costisitoare si mari consumatoare de timp. in paralel cu utilizarea tot mai frecventa a verificarii prin sondaj, auditorii americani incep sa faca apel si la tehnica verificarii tranzactiilor prin confirmari de la terti. Datorita interesului crescand al actionarilor cu privire la valoarea companiei, o atentie tot mai mare incepe sa fie acordata si modului in care activele si datoriile au fost evaluate de catre conducerea firmei auditate.

Experienta americana a avut o influenta semnificativa asupra practicilor si tehnicilor de audit, in sensul ca a determinat renuntarea la verificarea exhaustiva in favoarea verificarilor prin sondaj, totodata incepand sa fie recunoscuta importanta controlului intern si sa se stabileasca legaturile dintre eficacitatea sistemului de control intern si intinderea procedurilor de audit. inca de la 1910, americanii indicau in manualele de audit ca primul pas intr-o misiune de audit il constituie testarea sistemului de control intern. Desi teoria integrase deja conceptele de verificare prin sondaj si demonstrase importanta legaturii dintre audit si controlul intern, in practica, mentalitatea auditorilor s-a schimbat destul de greu, metodele clasice de audit continuand inca sa fie aplicate pe scara larga.

Americanii au fost primii care au inceput uniformizarea si standardizarea practicilor de audit. inca de la 1917, Institutul American al Contabililor (organism profesional prin excelenta) a emis un ghid profesional in care se prevedea ce anume trebuie sa acopere o misiune de audit. Ghidul a fost suficient de complex, in sensul ca nu prevedea doar scopul auditului si procedurile care trebuiau urmate, ci si proceduri specifice de examinare si modele standardizate ale bilantului si contului de profit si pierdere. Chiar daca acest ghid nu avea putere de lege, a marcat inceputurile procesului de reglementare a auditului in Statele Unite.

Dupa 1930, obiectivul auditului s-a 'mutat' treptat de la detectarea si prevenirea fraudelor catre certificarea situatiei financiare si a profiturilor intreprinderii, punctul de plecare devenind astfel un scop secundar al procesului de audit.

Imediat dupa 1933, intreaga lume economica s-a resimtit dupa efectele crizei economice. in Statele Unite, s-a pus un accent deosebit pe largirea rolului comisiei bursei de valori, iar bursa din New York a avut un aport considerabil in standardizarea raportarilor financiare si in stabilirea obiectivelor de audit, datorita faptului ca si-a putut impune propriul regulament de listare a societatilor la bursa.

Un punct de cotitura in evolutia profesiei de auditor 1-a constituit decizia Bursei din New York de a impune, incepand cu 1933, companiilor listate sa-si prezinte situatiile financiare certificate de catre un contabil independent si sa anexeze raportul de audit (care devine astfel obligatoriu pentru companiile cotate) intocmit de catre un auditor independent.

Evolutia auditului a fost destul de lenta in deceniile imediat urmatoare. Totusi, in decadele care au urmat anilor '50, s-au realizat progrese importante care ar putea fi sintetizate astfel:

Primul si cel mai important obiectiv al auditului ramane determinarea gradului de fidelitate al situatiilor financiare.

Increderea in sistemul de control intern creste in mod continuu. Auditul devine in primul rand un audit al procedurilor. O verificare mai detaliata comparativ cu cea efectuata prin aplicarea procedurilor standard se impune numai in conditiile in care se cere in mod expres detectarea fraudelor si erorilor sau analiza si evaluarea sistemului de control intern,

Deoarece imaginea fidela a situatiilor financiare este afectata de orice eroare semnificativa, aplicarea procedurilor de testare in vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii privind riscul de necontinuitate constituie o parte din responsabilitatea auditorului.

Trecerea in revista a istoriei auditului furnizeaza o baza solida pentru analiza si interpretarea modificarilor care au avut loc in legatura cu obiectivele si tehnicile acestuia, ajutand la o mai buna intelegere a auditului modern. Daca initial auditul a constituit o practica de verificare a onestitatii persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, ca urmare a sarcinilor complexe pe care auditul le-a capatat in timp, in prezent asistam la o adevarata imbinare a cunostintelor contabile ale auditorului profesionist cu cunostinte din multe alte domenii - cunostinte juridice, fiscale, de management, analiza, etica etc.

Asa cum am vazut, pe masura ce afacerile s-au dezvoltat, obiectivul auditului si-a mutat centrul de greutate de la detectarea fraudelor catre certificarea situatiilor financiare, pentru ca, in prezent, sa puna accent pe verificarea conformitatii acestor situatii cu anumite criterii prestabilite. O consecinta directa a schimbarilor obiectivului auditului o constituie evolutia tehnicilor de audit. Daca initial, auditorul investiga tranzactiile in totalitatea lor, in timp s-a renuntat la aceasta tehnica, in special datorita cresterii rolului controlului intern. In prezent, auditorul pune accent pe testarea eficacitatii si eficientei controlului intern, inlocuind astfel procedurile clasice care implicau un control exhaustiv al tranzactiilor.

Cateva argumente care sa sustina aceasta abordare a unei misiuni de audit ar fi urmatoarele:

cresterea continua a costurilor implicate de aplicarea unui sistem contabil modern (datorita sarcinilor tot mai complexe care ii revin acestuia);

diversificarea sarcinilor auditorului pe baza solicitarilor formulate de management, actionari si alte categorii de utilizatori;

cresterea complexitatii afacerilor care, in mod inevitabil, duce la o crestere chiar mai accentuata a complexitatii problemelor pe care manipularea si controlul informatiilor contabile le ridica;

dezvoltarea noilor sisteme de comunicatii si de procesare a informatiilor, care determina un salt calitativ al informatiilor manipulate, dar si scurtarea timpului in care rezultatele prelucrarii acestor informatii sunt solicitate.

Putem concluziona ca auditul a evoluat in timp de la o verificare exhaustiva a tranzactiilor in vederea detectarii fraudelor (control post-factum) catre o verificare prin sondaj, inclusiv a sistemului de control intern, in scopul formularii unei opinii de audit privind respectarea unei imagini fidele in elaborarea situatiilor financiare, avand ca etapa intermediara certificarea conturilor. Descoperirea fraudelor si erorilor ramane in fundal, iar ceea ce auditorul va urmari in primul rand nu va mai fi protejarea integritatii patrimoniului, ci sporirea credibilitatii declaratiilor auditate.