Evaziunea fiscala. Definirea notiunii

Evaziunea fiscala, in Legea nr. 87/1994 la art. 1, este definita ca fiind sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor sau a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor de stat si a fondurilor speciale extrabugetare, de catre persoanele fizice sau juridice romane sau straine.

Este cunoscut ca din cele mai vechi timpuri contribuabilii au cautat sa reduca obligatiile fiscale, recurgand la metode foarte variate si ingenioase, fenomenul intalnindu-se atat pe plan national, cat si international.

Cauzele fenomenului de evaziune fiscala se regasesc in structurile intime ale gandirii omenesti, ale spiritului egoist al omului, care au intotdeauna tendinta de a trece interesul particular inaintea interesului general.

Se considera ca prima cauza a fraudei este sistemul fiscal in cadrul caruia aceasta se dezvolta, bazat pe principiul declarativitatii contribuabilului, si care este adesea o incitatie la disimulare.

Trebuie amintit si faptul ca tehnica impozitarii cu numeroase derogari (reduceri si deduceri) explica dezvoltarea fraudei, ajungandu-se la paradoxul ca fiecare impozit contine el insusi bazele proprii fraudei.

O alta cauza a fraudei este fiscalitatea excesiva. Atunci cand sarcinile fiscale apasa prea greu asupra materiei impozabile, aceasta tinde sa evadeze, se poate spune deci ca a impune mult inseamna de fapt a primi putin.

Se mai pot intalni cazuri in care inselarea fiscului este considerata ca ,,o proba sportiva", o dovada de abilitate.

Evaziunea fiscala permite evitarea impozitului dupa mai multe posibilitati. In legea fiscala se propune un regim de favoare. In cazul evaluarii forfetare a materiei impozabile, evaziunea se face fie prin abtinerea contribuabilului de la realizarea unei activitati, a unei operatiuni sau a unui act taxabil, fie prin manipularea lacunelor sistemului fiscal.

In functie de motivul de evitare sau de sustragere de la obligatiile fiscale evaziunea fiscala se prezinta sub doua forme:

evaziunea fiscala legala, licita sau la adapostul legii;

evaziunea fiscala ilegala, ilicita sau frauduloasa, cunoscuta sub numele de frauda fiscala.

Legat de obiectul evaziunii fiscale se poate spune ca este destul de dificil de trasat o frontiera intre frauda legala si cea ilegala.

Este evident ca nu poate exista o frauda permisa si o frauda prohibitiva, dupa cum este clar ca subiectul impunerii ori respecta legea ori o incalca, ori plateste impozitul ori nu il plateste.

Insa intre legal si ilegal nu exista o ruptura, ci o continuitate, iar derapajele succesive il conduc pe contribuabil de la legal la ilegal printr-o serie de glisari intermediare dupa cum ilustraza schema de mai jos:

Prin modificari sensibile, contribuabilul poate glisa de la eroare la utilizarea de optiuni fiscale, de la simpla retinere de a produce sau a consuma la manipularea cu abilitate a textului legii, pentru a sfarsi prin a face abuz de dreptul fiscal si a ajunge la frauda calificata.

Chiar si fenomenului de evaziune fiscala i se poate delimita cu dificultate domeniul, deoarece este greu de a distinge eroarea contabila involuntara de decizia de gestionare luata cu buna stiinta.

In general, in cazul evaziunii fiscale delimitarea intre formele de evaziune fiscala legala si ilegala este dificil de realizat tocmai datorita continuitatii ce exista inrte aceste doua extreme. Datorita acestui fapt, limita intre forma de evaziune fiscala legala si ilegala nu poate fi stabilita apriori, ci numai pentru fiecare caz in parte.

Amploarea fenomenului de evaziune fiscala ilicita o depaseste net pe cea de evaziune fiscala licita, caile de eludare a fiscului fiind foarte multe si extrem de variate.

Una dintre caile de eludare a fiscului este reprezentata de neinregistrarea sau nedeclararea in totalitate a veniturilor realizate sau incarcarea nejustificata a costurilor de productie, a cheltuielilor de circulatie ori a cheltuielilor altor surse de venituri, scopul fiind comun, si anume diminuarea profitului impozabil si implicit reducerea la minim a impozitului datorat. Aceasta poate fi regasita in diverse forme:

neinregistrarea corecta si la timp a cantitatilor de materii prime, materiale sau marfuri achizitionate;

modificarea preturilor de aprovizionare si a cheltuielilor de transport;

neinregistrarea intregii productii iesite din sectiile de fabricatie;

intocmirea de state de plata false, facturi, chitante ori alte documente justificative nereale;

intocmirea de declaratii vamale false la importul sau exportul de marfuri;

intocmirea de declaratii de impunere nesincere.

Amploarea fenomenului de evaziune a crescut foarte mult in ultimii ani, atat pe plan intern cat si international.

Pe plan intern, evaziunea fiscala alaturi de coruptie este din pacate fenomenul economic si social cel mai vehiculat si in perioada actuala, a anilor 1992-1996 in toate mediile, incepand cu cetateanul de rand, in dubla sa ipostaza de contribuabil si alegator (votant), si pana la sfera politicului de la varful societatii romanesti. Dincolo de conotatia politica a cifrelor avansate referitoare la proportii, evaziunea fiscala in tara noastra este un fenomen atat de real, incat pare sa ajunga sa nu mai deranjeze pe nimeni, prezenta sa fiind cotidiana si in toate sferele aducatoare de venit (mai putin poate pe salariul platit de stat).

Document online: Finantele intreprinderii - grile Document online: Pasii de reforma ai PAC si evaluati impactul acestora asupra PAC

Daca este sa receptam ideea ca existenta evaziunii fiscale ca fenomen este un semn de democratie, atunci tanara democratie din Romania anilor 90 ai acestui secol s-a manifestat din plin, lasandu-i acestui fenomen camp larg de actiune; iar daca factorii de decizie, legislatia fiscala si cei pusi sa o aplice nu l-au sprijinit explicit, atunci cel putin incercarile de limitare a proportiilor sale au fost anemice si destul de ineficiente. In sprijinul acestei afirmatii vin urmatoarele argumente care nu epuizeaza cauzele care au condus la amplificarea si mentinerea evaziunii fiscale la proportii relativ ridicate in masa PIB si a veniturilor fiscale:

Elaborarea greoaie a unei legislatii fiscale care s-a dovedit,,perforata" de o serie intreaga de lacune (,,portite") de incoerenta si improvizare (este cazul mai ales al legislatiei din domeniul impozitarii veniturilor agentilor economici - vezi Legea 12/ 1991 privind impozitul pe profit, Legea 35/1991 privind investitiile straine, spre exemplu);

Aparitia tarzie a Legii evaziunii fiscale (Legea nr. 87/ 1994 cu aplicabilitate de la finele anului 1994) precum si o anumita inertie in aplicarea acesteia in litera si spiritul impus de ea.

Lipsa in continuare a unui cod fiscal, indispensabil activitatii de aplicare a legislatiei fiscale in vederea limitarii si suprimarii evaziunii fiscale.

O fiscalitate relativ ridicata in comparatie cu posibilitatile reale ale capacitatii contributive a contribuabililor, precum si cu scopul formarii in mod cinstit a capitalurilor de care se duce lipsa acuta in randul agentilor economici romani.

Numarul destul de restrans de specialisti adevarati din domeniul fiscal la care se adauga o salarizare mediocra a acestora, si o dotare similara. Am putea insera aici si greutatile intampinate de instantele de judecata in asigurarea de catre justitie a unor complete de judecata formate din juristi cu pregatire corespunzatoare in domeniul dreptului comercial si fiscal.

Ideea, neexprimata public, dar care sa fi incoltit in mintea unor factori de decizie de la nivel macroeconomic si politic, conform careia prin evaziune fiscala se poate acumula capital financiar privat, poate fi profund daunatoare pentru societatea romaneasca a acestor vremuri, in cazul pierderii de sub control a fenomenului. Pentru ca, asa cum impozitul, prin el insusi contine germenul,,omorarii" veniturilor din impozite, tot asa evaziunea fiscala contine in ea insasi germenul haosului fiscal cu repercursiuni directe asupra economiei, mai ales prin intermediul deficitului bugetar.

Studierea fenomenului de evaziune fiscala internationala atesta o tendinta de proliferare a societatilor fictive infiintate cu scopul de a realiza mari sume de bani prin eludarea dispozitiilor legilor fiscale.

Modalitatea de fraudare incepe de regula, prin crearea in conditii de legalitate a unor societati comerciale cu aparenta de soliditate si profesionalism, sediul unei asemenea societati se stabileste intr-un paradis fiscal, unde din cauza regimului mai putin restrictiv, verificarile nu sunt prea amanuntite. Ulterior se infiinteaza filiale si reprezentante in centre internationale renumite si se deschid conturi la banci aflate in tari care au reglementare foarte stricta in ceea ce priveste pastrarea secretului bancar.

Caracterul confidential, impenetrabil al operatiunilor de banca la adapostul legilor, nu reprezinta de fapt o specialitate exclusiv elvetiana. In Luxemburg, Liechtenstein, Panama si in alte tari, exista de asemenea reglementari pe cat de liberale in privinta desfasurarii afacerilor, pe atat de stricte in privinta pastrarii discretiei profesionale. Prin insusi faptul ca reprezinta paradisuri fiscale, Andorra, Bahrein, Hong-Kong, Bahamas, Bermudele, Insula Cayman, Insulele Hebride si alte locuri ofera nerezidentilor posibilitatea eludarii regimului fiscal, a controlului valutar si a diverselor dispozitii legale din tarile de origine, datorita inexistentei supravegherii afacerilor.

Disponibilitatile la banci sunt modeste si de aceea se poarta corespondenta fara o finalitate precisa cu firme necunoscute din intreaga lume, pentru a fi creata impresia unui deosebit echilibru economic.

Modalitatile de a actiona ale societatilor fictive sunt diverse. Cel mai frecvent se utilizeaza documente contrafacute, incepand cu factura de livrare si terminand cu documentul care atesta incarcarea marfurilor.

Proliferarea societatilor fictive este un fenomen care a capatat amploare si in Romania, in perioada de tranzitie.

Evaziunea fiscala legala este permisa de existenta,,oazelor fiscale" cu un regim de impunere deosebit de indulgent, care atrag mase mari de capitaluri.

Incertitudinea delimitarii domeniului evaziunii legale si ilegale

Din moment ce se distinge evaziunea legala de evaziunea ilegala, trebuie trasata o frontiera pentru departajarea celor doua domenii. In practica insa operatiunea de delimitare este la fel de incerta ca si distinctia dintre frauda si evaziune. Incertitudinea provine de la doi factori: interpretarea legalului si ilegalului pe de o parte si contradictiile dreptului comparat pe alta parte.

Teoretic, contribuabilul respecta legea sau o violeaza. El datoreaza sau nu impozitul, il plateste sau nu. In practica, in schimb, aceasta conceptie nu corespunde realitatii complete a fiscalitatii. Astfel incat, intre legal si ilegal nu exista o ruptura, ci o continuitate.

Incercari succesive de a profita de lacunele legii conduc contribuabilul de la legal la frauda:,,se poate spune ca exista trei familii de contribuabili: una a celor funciarmente cinstiti (alba), alta a celor funciarmente necinstiti (neagra) si cea gri care evadeaza, fie legitim prin abilitate, fie ilegal prin acrobatii sau abuz de lege".

Conform schemei de mai jos, contribuabilul gliseaza de la eroare la utilizarea optiunilor fiscale de la simpla abstinenta la manipularea abila a textelor de lege si, in sfarsit, de la abuz fata de legile fiscale la frauda calificata.

In practica, este insa dificil uneori de a distinge eroarea contabila involuntara de decizia luata constient in vederea diminuarii impozitului.

Adica trasarea frontierei intre permis si interzis este fluctuanta.

Totusi, in unda acestei incertitudini, au fost propuse unele criterii pentru delimitarea intre frauda si evaziune.

Frauda si evaziunea fiscala

Gradele de ilegalitate

* zona ilegala * frauda

* zona gri * abuz de drept

* abilitate fiscala

* zona legala * abstinenta

* aplicarea regimurilor fiscale de favoare

* eroare

* respectarea legii

sursa: F.B.Martinez, op.cit., pag. 11,"L'impot sur le cuvenu en question", Litte, 1989.

Delimitarea fraudei propriu-zise in legislatia tarii noastre este facuta numai prin inserarea faptelor ce constituie infractiuni prevazute de articolul 9-16 din Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, cu toate ca nu foloseste termenul de frauda fiscala. In legislatia franceza, art. 1741 din Codul general al impozitelor defineste elementul material al delictului fraudei fiscale. Totusi acesta citeaza numai anumite fapte cu titlu de exemplu.

Sub unghiul fiscal si cel penal, delictul fraudei fiscale prezinta trei elemente constitutive clasice: legal, material si intentional.

Elementul legal este o necesitate evidenta. Principiul legalitatii incriminarilor ofera contribuabilului o garantie impotriva abuzurilor posibile ale statului. Condamnarea pentru frauda fiscala nu este posibila decat pe baza unui text legislativ corespunzator (potrivit art. 916 din Legea privind combaterea evaziunii fiscale, Romania).

Elementul material presupune ca frauda nu trebuie sa fie considerata in stare latenta. Pentru a fi condamnata, trebuie sa fi dovedit un fapt exterior. In legislatia noastra, ca si a altor tari, si tentativa fraudei este pedepsita. Acesta expresie pune problema dintre tentativa si frauda consumata (realizata prin omisiune si prin actiune care implica ascunderea materiei impozabile).

Elementul intentional este elementul cel mai delicat al fraudei fiscale, un punct de vedere nefiind inca stabilit intre doctrina si dreptul pozitiv. Totusi, pentru a dovedi intentia, trebuie mai intai contribuabilul sa fi avut cunostinta ca el violeaza o dispozitie fiscala legala. Apoi ca el a actionat voluntar sau constient in totala cunostinta de cauza. Trebuie deci demonstrat ca actul fraudei fiscale a fost comis liber, fara constrangere.

Delimitarea evaziunii fiscale este si mai delicata. Astfel, jurisprudenta olandeza cere si conditii cumulative pentru a fi vorba de o frauda:

Actul efectuat de contribuabil trebuie sa fie neobisnuit sau anormal;

El trebuie sa fie facut cu unica intentie de a eluda legea;

Rezultatul sau economic trebuie sa fie sensibil identic cu cel produs printr-un act normal, generator de impozite;

Trebuie ca tendinta si scopul legii sa permita impozitarea.

In ciuda acestor criterii, continua sa subziste o marja de intermediere in definirea fraudei si delimitarea domeniului sau[1].

Pentru estimarea evaziunii fiscale se folosesc numeroase instrumente de masura, dintre care o parte se bazeaza pe metode aproximative, iar altele pe metode mai exacte si anchete asupra unor categorii de contribuabili.

Referitor la metodele aproximative, un rol deosebit il au cifrele speculative avansate de oamenii politici pentru a obtine un impact favorabil asupra opiniei publice. Aceste aproximari nu sunt intotdeauna relevante, tocmai datorita caracterului lor predominant politic.

Despre instrumentele de masura ale evaziunii fiscale prin metode mai exacte si anchete asupra unor categorii de contribuabili putem spune ca au ca premize instrumentele economiei si sociologiei. Astfel, instrumentele economiei cifreaza fraudele si fenomenele foarte vaste ale economiei subterane, iar cele sociologice sub forma de ancheta particulara vizeaza anumite profesii.

Rezultatele verificarilor sunt utilizate in toate tarile OCDE pentru evaluarea economiei oculte. Astfel, in Suedia s-a evaluat ca intre 8-15% din venitul anual al populatiei impozabile a fost disimulat, iar in Franta o ancheta privind turismul prin hotelurile de o stea a relevat o disimulare a cifrei de afaceri de 85%. In SUA au fost utilizate toate instrumentele pentru masurarea evaziunii fiscale rezultatele fiind foarte diferite, unele metode au estimat 4% din PIB, altele 22% din PIB. Datorita acestui fapt, instrumentelor aproximative prezentate li s-a adaugat o metoda stiintifica si anume metoda esantionului reprezentativ de contribuabil care este o metoda raspandita pe plan mondial si este utilizata in asociere cu un sondaj pentru o ancheta de opinie sau cu verificari fiscale aprofundate.

In final se poate spune ca frauda fiscala este un fenomen social universal. Toate tarile dezvoltate sau in curs de dezvoltare o cunosc cel putin sociologic. Pe plan juridic, frauda nu are aceeasi recunoastere. Nu toate legislatiile o cunosc ca un delict penal, dar o suporta ca fenomen social.

Evaziunea fiscala: notiunea este aplicata la evitarea (omiterea) impozitarii prin mijloace nelegale, respectiv contribuabilul plateste mai putin impozit decat este obligat in mod legal. Evaziunea fiscala poate fi realizata prin omiterea venitului sau tranzactiilor impozabile din declaratiile de impunere, omiterea de a face declaratia, declaratii false sau denaturare frauduloasa.

Elementul de nelegalitate deosebeste evaziunea fiscala de evitarea impozitarii (impunerii)[2].

Notiunea de evaziune fiscala este utilizata in legislatia fiscala nationala cu un sens mai larg sau mai restrans, in raport de practica fiscala si politica represiva din fiecare tara[3].

Evaziunea fiscala este sanctionata conventional si penal, in raport de gravitatea abaterii financiare comise[4].

Iulian Vacarel sugereaza definitia evaziunii fiscale ca o,,sustragere de la impunere a unei parti din materia impozabila". In ce priveste clarificarea acestui fenomen, autorul arata:,,Evaziunea poate fi savarsita de catre o persoana la adapostul legii (evaziunea legala) sau cu incalcarea prevederilor legale (evaziune frauduloasa). In primul caz, evaziunea nu constituie infractiune, in timp ce in al doilea caz evaziunea este considerata frauda fiscala".

Incercand sa concluzionam asupra diversitatii de opinii vizavi de notiunile de evaziune fiscala legala si ilegala, de frauda legala si ilegala, consideram ca exista un singur fenomen care aduce atingere veniturilor fiscale ale bugetului de stat, acela al evaziunii fiscale care, in functie de raportul fata de lege al actiunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziunea fiscala licita (adica ingaduita; conform DEX legal inseamna care exista sau se face in temeiul unei legi, care este prevazut de o lege, este conform cu legea), precum si evaziunea fiscala ilicita (nelegala) care este sinonima cu frauda fiscala.

Procedeele concrete de producere a fenomenului, intr-o stare sau alta, nu fac decat sa nuanteze gravitatea si seriozitatea acestui fenomen, nicidecum sa-l defineasca. Definirea este una singura: fuga de obligatia impunerii materiei impozabile fara a contraveni expres legilor in vigoare, sau din contra, contravenind acestora.

Descrierea evaziunii fiscale in licita si ilicita este necesara si utila pentru ca da posibilitatea, cel putin teoretica, estimarii marimii fenomenului pe cele doua forme de manifestare.

Aceasta disociere ajuta la sensibilizarea diferitilor factori de decizie politica si administrativa in cautarea si stabilirea mijloacelor adecvate de limitare si combatere a evaziunii fiscale in integritarea sa[5].