Evaziunea fiscala - aspecte de drept comparat

EVAZIUNEA FISCALA - ASPECTE DE DREPT COMPARAT

Prin Legea nr.241/2005, s-au adus o serie de modificari unor legi printre care si Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, in scopul actualizarii acesteia in raport cu noile cerintele ale preventiei judiciare determinate de evolutia fenomenului de evaziune fiscala.

Astfel art.1 din Legea nr.87/1994 a fost reformulat dupa cum urmeaza: "Evaziunea fiscala este sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale, de stat si bugetelor fondurilor speciale de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine, denumite in cuprinsul legii contribuabili".

In noua redactare sfera evaziunii fiscale este mai corect conturata prin majorare fiind extinsa de la "sustragerea de la plata impozitelor . " la sustragerea atat de la "impunere" cat si de la "plata" impozitelor . Ca urmare conceptul de "evaziune fiscala" va include in plus fata de vechea redactare si activitatile de sustragere de la impunerea impozitelor si taxelor chiar in faza in care acestea nu au devenit inca exigibile.

Acest nou aliniat ar fi putut sa aiba urmatoarea formulare: "Contribuabilii sunt obligati sa utilizeze pentru activitatea desfasurata formularele de evidenta primara si contabila, stabilite prin lege, achizitionate numai de la unitatile nominalizate prin norme legale in vigoare si sa completeze integral rubricile acestora, corespunzator operatiunilor inregistrate".

Din formularea folosita de legiuitor respectiv "bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor si contributiilor la fondurile publice, in vederea stabilirii obligatiilor bugetare" rezulta ca obiectul infractiunii in aceasta modalitate trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii cumulative:

- bunul sa fie material si nu intangibil, incorporal;

- bunul material sa fie supus regimului de impozitare, taxare sau de el sa fie legata o obligatie de contributie la fondurile publice, toate acestea stabilite printr-o lege.

- bunul material respectiv sau operatii legate de aceasta sa nu fie impozitate a doua oara.

Limitarea sferei obiectului acestei infractiuni numai la "bunurile materiale" prin noua reglementare , nu este la adapost de critica. Astfel sunt o serie de activitati cu bunuri incorporale sau legate de acestea, care sunt taxate sau impozitate.

Obligatiile fiscale cuprind:

a) obligatia de a declara bunurile si veniturile impozabile sau, dupa caz, impozitele datorate, taxele, contributiile la fondurile speciale

O alta problema ar fi legata de legalitatea controlului. Pe de alta parte prin noua redactare, legiuitorul cere ca organul de control sa fie"imputernicit conform legii" ceea ce, presupune mai mult decat expresia folosita de legiuitor in vechea redactare, expresia "imputernicit conform legii", presupune cel putin existenta calitatii de organ de control, dar si a unei imputernicirii pentru controlul de efectuat la agentul respectiv.

Comparand cele doua redactari constatam urmatoarele:

a) la latura obiectiva a infractiunii in noua redactare a aparut si modalitatea savarsirii prin "neintocmirea documentelor primare".

b) obiectul material al infractiunii in noua redactare a fost redus numai la documentele primare, ne mai fiind incluse documentele de evidenta contabila cum era in vechea redactare.

c) in noua redactare infractiunea este conditionata de o consecinta, respectiv diminuarea veniturilor sau surselor impozabile; dupa cum este cunoscut infractiunea reglementata de art.10 in vechea redactare era de pericol nefiind conditionata de vreo consecinta; credem ca aceasta consecinta presupune diminuarea veniturilor din una sau mai multe surse de venit , ori diminuarea surselor impozabile .

d) in noua redactare, a mai fost incriminata ca o noua infractiune si fapta de "punere in circulatie, in orice mod, fara drept sau detinerea in vederea punerii in circulatie, fara drept a documentelor financiare si fiscale" infractiune care dupa opinia noastra este o infractiune de pericol.

Cu privire la noua modalitate a laturii obiective a infractiunii din art. 10 alin. 1, respectiv "neintocmirea documentelor primare" se pot face unele discutii astfel:

a) pentru a exista "neintocmirea" este necesar sa existe anterior sau concomitent, o operatie economico-financiara, pentru care legiuitorul instituie obligatia intocmirii imediate a documentului de evidenta primara;

b) documentele primare sunt documente justificative care probeaza legal o operatiune; in acest sens art.6 din Legea nr.82/1991 republicata dispune: 1) Orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz".

Documentele justificative sunt reglementate distinct de documentele contabile , cu care nu se confunda, fiind descrise in art.2 din Normele metodologice de intocmire si utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabila; documente justificative sau primare sunt: avizele de insotirea marfii cod 14-3-6/A, chitanta fiscala cod 14-4-2; factura fiscala cod 14-4-10/A si altele, pe cand documentele de evidenta contabila sunt: notele contabile; registrul jurnal, registrul inventar, cartea mare, balanta de verificare, bilantul contabil, contul de profit si pierdere, politici contabile si note explicative, rapoarte, etc.

Document online: Finantele intreprinderii - grile Document online: Pasii de reforma ai PAC si evaluati impactul acestora asupra PAC

c) documentele de evidenta contabila, potrivit noii redactari a art.10 din Legea 87/1994 nu mai fac parte din obiectul material al acestei infractiunii.

d) neintocmirea documentului de evidenta primara sa se constate ulterior efectuarii operatiei economico-financiare, deoarece obligatia intocmirii documentului de evidenta primara este situata in timp de legiuitor, in mod imperativ si precis, "in momentul efectuarii" operatiei economico-financiare (art.6 din Legea nr.82/1991 republicata).

e) credem ca in raport de cuantumul sumei cu care s-a diminuat venitul impozabil sau sursa impozabila, fapta poate contitui infractiune si atunci cind nu s-a intocmit un singur document de evidenta primara daca sunt indeplinite celelalte conditii prevazute de lege.

"Intocmirea incompleta" a documentelor de evidenta primara credem ca presupune:

a) folosirea unui formular corespunzator operatiunii economico-financiare pe care o reflecta, potrivit normelor legale in vigoare;

b) pe formularul corespunzator operatiei economico-financiare respective sa se constate rubrici ale acestuia necompletate, iar aceste rubrici necompletate sa fie astfel de rubrici care in mod normal la operatiunea economico-financiara in cauza, trebuiau sa fie completate adici sa nu fie imposibil sau inutil de completat.

"Intocmirea necorespunzatoare" a unui document de evidenta primara credem de asemenea ca presupune:

a) folosirea unui formular corespunzator operatiunii economico-financiare pe care o reflecta, potrivit normelor legale in vigoare.

b) completarea rubricilor formularului in cauza, cu un scris, cu stersaturi sau caractere care il fac neinteligibil, nelizibil, afectand cantitatea si calitatea informatiilor pe care trebuie, potrivit legii, in mod obligatoriu sa le furnizeze referitor la operatiunea economico-financiara reflectata.

Intr-o opinie s-ar putea sustine ca "intocmirea necorespunzatoare" ar include si folosirea unui alt formular decat cel prevazut de lege, fara serie si numar legal, in cazul celor cu regim special sau a unui formular legal tiparit dar care nu este obtinut legal, ori a asa ziselor facturi "pro forma" chiar si cand sunt scrise pe formular cu regim special.

"Intocmirea necorespunzatoare" a "documentelor" de evidenta primara poate constitui contraventie conform art.35 pct.2 lit. b din Legea nr.82/1991 republicata, insa atunci cand este savarsita in conditiile prevazute de art.10 alin.1 din Legea nr.87/1994 constituie infractiune.

Neintocmirea, intocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor primare, ori acceptarea a astfel de documente trebuie sa fie in scopul impiedicarii verificarilor financiar-contabile. Astfel credem ca scopul impiedicarii verificarii financiar-contabile, trebuie sa rezulte din modul cum se realizeaza latura obiectiva a infractiunii. In cazul neintocmirii documentelor primare, scopul impiedicarii verificarii financiar-contabile este evident, deoarece, valorile pentru care nu s-a intocmit documentul de evidenta primara nu se reflecta nici in contabilitate si ca urmare se diminueaza masa impozabila, veniturile, etc. Din redactarea art. 10 alin.1 s-ar putea sustine ca impiedicarea verificarii financiar contabile poate fi nu numai fata de organele de control imputernicite de lege ci si fata de auditorii autorizati.

In cazul intocmirii incomplete a documentelor primare, pentru a rezulta scopul impiedicarii verificarii financiar contabile credem ca:

- de pilda, daca nu sunt completate acele rubrici destinate identificarii furnizorului sau beneficiarului,este pentru a ascunde asa zisele firme fantoma, in sarcina carora sunt "plasate" obligatiile fiscale si responsabilitatea pentru neexecutarea acestora;

- prin actul sau actele in cauza sa se fi diminuat veniturile, cum ar fi de pilda prin: plati in avans in numerar la firme care nu pot fi identificate datorita necompletarii rubricilor unui aviz de expeditie, factura, etc.; vanzari sub pretul de cost, sau in pierdere cu facturi, prin care datorita necompletarii rubricilor, nu poate fi identificata firma cumparatoare.

- actele in cauza sa fi determinat diminuarea surselor impozabile.

O alta chestiune ce s-ar ridica ar fi si aceia de a sti la ce se refera expresia "diminuarea veniturilor sau surselor impozabile". Astfel este important de a sti daca este vorba de veniturile la buget, veniturile persoanei fizice sau juridice, care trebuia sa intocmeasca corect documentul de evidenta primara, sau veniturile firmei ori persoanei alta decat emitentul sau cel obligat sa emita actul de evidenta primara. Din modul de redactare credem ca este vorba de veniturile persoanei fizice sau juridice care avea obligatia sa intocmeasca documentele primare sau le-a intocmit incomplet ori necorespunzator, iar in cazul acceptarii a astfel de documente se refera si la contribuabilul emitent. Evident diminuarea sursei impozabile trebuie sa fie tot consecinta activitatii persoanei fizice sau juridice controlate.

Din cele de mai sus rezulta ca in continutul obiectului material al infractiunii prevazute de art. 10 din Legea nr. 87/1994, dupa noua reglementare nu mai intra urmatoarele documente de evidenta contabila:

- nota contabila;

- balanta de verificare;

- bilantul contabil;

- contul de profit si pierdere;

- rapoartele si alte situatii financiare prevazute de lege.

In astfel de situatii faptele al caror obiect material il constituie documentele de evidenta contabila, pot intra numai sub incidenta art.37 din Legea nr.82/1991 republicata si se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 5 ani.

O astfel de reglementare ni se pare discutabila deoarece:

- de multe ori organele de control se limiteaza numai la verificarea documentelor de evidenta contabila, sub aspectul corectei calculari, inregistrari pe conturi, corelatia dintre acestea si documentele primare prezentate si mai putin, realitatea, legalitatea si oportunitatea ultimelor;

- organele fiscale in general stabilesc impozitele si taxele si urmaresc incasarea lor pe baza documentelor de evidenta contabila respectiv situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, rapoarte, balante de verificare, etc.); or documentele de evidenta contabila trebuiau protejate penal cel putin la fel ca si documentele de evidenta primara.

- de regula documentele de evidenta contabila sunt intocmite de profesionisti (contabili autorizati, experti autorizati, etc.), cu o experienta si calificare inalta care cunosc si ar trebui sa respecte legea, or tocmai pentru acestia in actuala reglementare s-a scos pedeapsa penala, precum si masura de siguranta a interzicerii unor drepturi de a ocupa o functie, de a exercita o profesie ori o alta ocupatie de natura celei folosite la savarsirea faptei.

Din motivele aratate anterior o a doua observatie ar fi aceea ca obiectul material al acestei infractiuni trebuia definit ca "formulare financiare si fiscale, prevazute de normele legale in vigoare" si nu "documentelor financiare si fiscale". Asa cum am mai aratat credem ca potrivit legii, documentele financiare si fiscale sunt formulare financiare sau fiscale, prevazute de normele legale in vigoare, completate cu date care caracterizeaza operatiuni economico-financiare si fiscale efectuate. Or legiuitorul prin prevederea acestei infractiuni credem ca a voit protejarea formularelor financiare si fiscale pentru care a instituit un anumit regim de fabricare, distribuire, circulatie, completare, gestionare, etc. pentru a nu fi folosite pe nedrept, sau falsificate in activitatea ilegala de sustragere de la impunerea sau plata impozitelor si taxelor.

Tentativa la infractiunile prevazute de art. 9 si art. 10 din Legea nr. 87/1994 nu se pedepseste.

Art. 11 din Legea nr. 87/1994 a fost reformulat extinzandu-i-se obiectul infractiunii astfel:

"Constituie infractiuni si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte:

a)     sustragerea de la plata obligatiilor fiscale prin neinregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia inregistrarii sau prin exercitarea de activitati neautorizate, in scopul obtinerii de venituri;

b)     sustragerea in intregime sau in parte de la plata obligatiilor fiscale,in scopul obtinerii de venituri, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului ori a sursei impozabile sau taxabile ori prin diminuarea veniturilor ca urmare a unor operatiuni fictive;

c)     omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii in acte contabile sau in alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori inregistrarea de operatiuni sau cheltuieli nereale, in scopul de a nu plati sau a diminua impozitul, taxa sau contributia;

organizarea si conducerea de evidente contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat sau de marcat electronice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, in scopul diminuarii veniturilor sau surselor impozabile;

d)     emiterea, distribuirea, cumpararea, completarea ori acceptarea cu stiinta de documente fiscale false.

Tentativa se pedepseste."

Cu privire la aceasta infractiune constatam ca are mai multe modalitati de savarsire preluate din art. 11-14 din Legea nr. 87/1994 in vechea redactare, modalitati care au fost completate si reformulate. De asemenea pedeapsa a fost majorata pentru faptele sanctionate anterior in art. 12-14 din lege.

Referitor la continutul infractiunii prevazute de art. 11 lit. a), constatam ca spre deosebire de vechea redactare a art. 11, a fost introdusa o alta modalitate a infractiunii respectiv sustragerea de la plata obligatiilor fiscale prin exercitarea de activitati neautorizate, in scopul obtinerii de venituri. Cu privire la aceasta modalitate ne vom referii la doua ipoteze. O prima ipoteza ar fi atunci cand contribuabilul autorizat se sustrage de la plata obligatiilor fiscale, prin exercitarea de activitati neautorizate, in scopul obtineri de venituri. Socotim ca in aceasta ipoteza exista infractiunea numai in situatia in care activitatile neautorizate nu sunt inregistrate sustragandu-se de la plata obligatiilor fiscale. Ca urmare daca activitatile neautorizate efectuate sunt inregistrate potrivit legii nu mai este indeplinita conditia sustragerii de la plata obligatiilor fiscale si deci fapta nu mai indeplineste elementele constitutive ale acestei infractiuni. O a doua ipoteza este atunci cand contribuabilul desi nu este autorizat sa desfasoare vreo activitate comerciala se sustrage de la plata obligatiilor fiscale prin exercitarea de activitati neautorizate, in scopul obtineri de venituri. Socotim ca in aceasta ipoteza sunt intrunite elementele constitutive ale acestei infractiuni.