Controlul propriu/intern al unitatilor patrimoniale

Notiunea de control propriu/intern semnifica faptul ca el se organizeaza si se exercita din interiorul unitatilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fara a putea depasi cadrul sistemului organizatoric respectiv.

Controlul propriu urmareste in primul rand sporirea operativitatii controlului si cresterea responsabilitatii agentilor economici pentru administrarea patrimoniului propriu si pentru calitatea si eficienta activitatilor desfasurate.

La noi se statorniceste treptat un sistem unitar de control propriu, adecvat cerintelor economiei de piata. Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt controlul ierarhizat (operational sau de compartiment), controlul financiar preventiv si controlul gestionar.

O analiza sumara a legislatiei actuale conduce la constatarea ca numai controlul financiar preventiv si cel 'financiar de gestiune' au la baza norme juridice si metodologice obligatorii doar pentru sectorul de stat al economiei. Un asemenea mod de punere a problemei ar putea induce in eroare unitatile patrimoniale (si indeosebi pe cele de talie mica), care vor fi tentate sa-si restranga nejustificat controlul intern. Avem in vedere in primul rand controlul efectuat pe cale ierarhica de catre toti responsabilii de compartimente care asigura protectia patrimoniului si succesul afacerilor. In al doilea rand, avem in vedere formele de 'control invizibil' (cunoscute la noi si sub denumirile traditionale de control mutual sau control reciproc), forme care se integreaza in insasi structurile de organizare si conducere ale intreprinderii. Controlul invizibil este unui dintre factorii de succes pentru foarte multe firme si el nu poate fi neglijat.

Formele de control propriu enumerate mai sus (ierarhizat, financiar preventiv, gestionar) sunt forme institutionalizate, care implica stabilirea de functii, sarcini si atributii concrete fixate prin norme juridice, statute sau documente de ordine interioara. In schimb, controlul invizibil reprezinta numai un concept care sta la baza organizarii muncii si a sistemelor informationale din intreprindere. Astfel, sunt cunoscute in lume doua conceptii diametral opuse privind abordarea controlului invizibil in intreprindere: sistemul anglo-saxon (de origine americana) si sistemul continental (de origine franceza). Conceptia americana are in centrul constructiei sale principiul potrivit caruia orice operatiune si orice tranzactie trebuie sa poata fi observata, in mod independent, de cel putin doua persoane care indeplinesc functii diferite in intreprindere. In felul acesta pot fi descoperite erorile si omisiunile si sunt descurajate intentiile de frauda, mai ales atunci cand prima dintre cele doua persoane nu stie care va fi cea de a doua testare. La randul sau, conceptia franceza are in vedere abordarea pe fluxuri a operatiunilor economice si financiare si statueaza principiul ca una si aceeasi persoana nu poate interveni de doua ori pe acelasi flux. Evident, asemenea consideratii tin mai mult de domeniul managementului decat de cel al controlului financiar si gestionar, motiv pentru care noi vom analiza in principal formele institutionalizate de control propriu.

A. Controlul ierarhizat (managerial sau operational)

Acest control se exercita in cadrul atributiilor sau obligatiilor normale de serviciu de catre toate persoanele cu functii de conducere. In practica agentilor economici, controlul ierarhizat poate imbraca forma asistentei de specialitate, avand ca suport autoritatea adoptarii deciziilor operative, dobandind astfel un caracter de indrumare si sprijin nemijlocit in realizarea sarcinilor curente. In acest caz, controlul ierarhizat are o sfera de actiune foarte larga, cuprinzand de fapt toate laturile activitatilor desfasurate.

Sub aspect teoretic si metodologic, controlul ierarhizat deriva din acel principiu general 'al delegarii autoritatii de conducere si control', potrivit caruia intr-o intreprindere moderna, fiecarei functii trebuie sa i se atribuie raspunderi bine precizate, insotite de autoritatea adecvata functiei respective, astfel incat indeplinirea sarcinilor sa poata fi urmarita si masurata.

In mod concret, persoanele cu functii de conducere au o suita de obligatii specifice, cum sunt:

- sa exercite un control direct si nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum si un control inopinat in locurile unde se pastreaza si se vehiculeaza valori materiale si banesti;

- sa dezvolte autocontrolul si controlul mutual sau reciproc in activitatea curenta a personalului din subordine;

- sa stabileasca fiecarui subordonat (care indeplineste, la randul sau, o functie de conducere) atributiile de control ierarhic, conditiile de exercitare a acestora si raspunderile ce ii revin pentru modul concret de indeplinire a lor.

In virtutea acestor obligatii generale si tinand cont de activitatile si operatiile care necesita obligatoriu un control periodic, in cadrul fiecarui agent economic se poate trece la organizarea propriu-zisa a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern. In aceste documente, conducerea stabileste atributiile nominale de control repartizate diferitelor niveluri ierarhice, precizand activitatile si operatiunile ce fac obiect al controlului, periodicitatea exercitarii controalelor, obiectivele urmarite si persoanele in sarcina carora cade indeplinirea lor.

In cazul activitatilor si operatiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie) controlul urmeaza a se efectua inopinat, la fata locului, prin verificari faptice sau documentare, in totalitate sau prin sondaj, iar rezultatele se consemneaza in scris si se comunica organelor in drept (celor din ierarhia superioara). In celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizeaza prin masuri imediate si directe care vizeaza inlaturarea abaterilor, tragerea la raspundere a vinovatilor si prevenirea repetarii in viitor a starilor de lucruri necorespunzatoare.

Din punct de vedere al exercitarii lui, controlul ierarhizat poate imbraca mai multe forme (de natura faptica sau documentara), utilizandu-se in acest scop diferite metode si mijloace tehnice de realizare, cum sunt:

a) Inspectarea sau observarea directa, la fata locului, a compartimentelor sau sectoarelor de activitate, in scopul cunoasterii modului in care se indeplinesc sarcinile curente, comparativ cu prevederile initiale, cu normele de munca sau cu reglementarile in vigoare;

b) Informarea personala sau organizarea unor discutii (sedinte operative) intre conducatori si subordonati, in scopul cunoasterii si analizei operative a realizarii sarcinilor, rezultatelor obtinute, factorilor de influenta, greutatilor intampinate, etc.;

c) Folosirea unor mijloace rapide de comunicare si informare (telefon, interfon, aparate de emisie-receptie,  sisteme de telecomanda) sau utilizarea televiziunii cu circuit inchis;

d) Intocmirea si inaintarea periodica a unor rapoarte, situatii operative, documente centralizatoare sau comparative, dari de seama de diverse tipuri;

e) Stabilirea anticipata a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmeaza sa fie verificate sau confruntate periodic.

B. Controlul financiar preventiv

Acesta este un atribut al functiei financiar-contabile din cadrul agentilor economici si un instrument de baza al gestiunii previzionale. El are drept scop preintampinarea unor fenomene negative, utilizarea cat mai eficienta a resurselor, intarirea ordinii si disciplinei in administrarea patrimoniului si cresterea gradului de raspundere a celor ce adopta decizii economico-financiare privind angajarea si efectuarea cheltuielilor in cadrul unitatilor patrimoniale.

Necesitatea acestui control decurge din faptul ca intr-o economie concurentiala sunt incompatibile cheltuielile supradimensionate, platile nelegale ori nedatorate, proasta gospodarire, risipa si alte forme de stirbire a proprietatii, indiferent de natura acesteia.

Controlul financiar preventiv este organizat si functioneaza in mod unitar pe toate treptele si in toate compartimentele economiei nationale.

Sarcinile de baza ale controlului financiar preventiv vizeaza cu prioritate preintampinarea incalcarii normelor juridice si producerii de pagube sau prejudicii, iar continutul acestei activitati este dat de examinarea, pe baza de documente, a operatiunilor economico-financiare ce urmeaza a se produce in viitor, sub cele cinci aspecte esentiale ale lor: legalitatii, realitatii, necesitatii, oportunitatii si economicitatii.

In conditiile legislatiei actuale se supun in mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operatiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operatiuni din care deriva (in sensul ca se nasc, se modifica sau se sting) drepturi si obligatii patrimoniale ale unitatilor din sectorul public fata de alte persoane juridice sau fizice, fata de bugetul statului, banci, organisme de asigurare si protectie sociala, personalul propriu etc., atat in faza de angajare, cat si in faza de plata.

Pentru unitatile cu activitate economica (regii autonome si societati nationale), in categoria acestor operatiuni se cuprind:

- incheierea contractelor cu partenerii interni si externi;

- incasarile si platile de orice natura, efectuate in numerar sau prin banca, in lei sau in valuta, cu persoane fizice sau juridice;

- trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului social;

- inchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subunitati sau unitati componente.

In mod analog, la unitatile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv proiectele de operatiunile ce privesc:

Analiza: Metode financiare de evaluare a proiectelor de investitii Proiect: Procesul politico-juridic in Uniunea Europeana

a) angajamente legale si bugetare;

b) deschiderea si repartizarea de credite bugetare;

c) modificarea repartizarii pe trimestre si pe subdiviziuni ale clasificatiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virari de credite;

d) ordonantarea cheltuielilor;

e) efectuarea de incasari in numerar;

f) constituirea veniturilor publice, in privinta autorizarii si a stabilirii titlurilor de incasare;

g) reducerea, esalonarea sau anularea titlurilor de incasare;

h) constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentand contributia viitoare a Romaniei la acest organism;

j) vanzarea, gajarea, concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale;

k) concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale;

l) alte tipuri de operatiuni, stabilite prin ordin al ministrului finantelor.

Aceste operatiuni vor putea fi adaptate si completate, in functie de specificul activitatii si de structurile de organizare ale fiecarei unitati.

Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaza si se exercita in cadrul tuturor unitatilor patrimoniale care au personalitate juridica si organe proprii de contabilitate.

Particularitati intalnim la institutiile publice unde controlul financiar preventiv se organizeaza si se exercita in urmatoarele forme:

controlul financiar preventiv propriu;

controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegati ai MFP.

Entitatile publice la care se organizeaza controlul financiar preventiv sunt:

- autoritatile publice si autoritatile administrative autonome;

- institutiile publice apartinand administratiei publice centrale si locale si institutiile publice din subordinea acestora;

- regiile autonome de interes national sau local;

- companiile sau societatile nationale;

- societatile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala detine capitalul majoritar;

- agentiile, cu sau fara personalitate juridica, care gestioneaza fonduri provenite din finantari externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitatile de management al proiectelor (UMP), unitatile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de plati si contractare PHARE (OPCP), Agentia SAPARD, Fondul National de Preaderare, precum si alte agentii de implementare a fondurilor comunitare;

- Ministerul Finantelor Publice, pentru operatiunile de trezorerie, datorie publica, realizarea veniturilor statului si a contributiei Romaniei la bugetul Uniunii Europene;

- autoritatile publice executive ale administratiei publice locale, pentru operatiunile de datorie publica si realizarea veniturilor proprii.

In practica, organizarea efectiva a activitatii de control financiar preventiv se realizeaza prin intermediul unor alte de dispozitie de ordine interioara (Decizii sau Ordine emise de conducerea unitatii) care vor cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizarii controlului financiar preventiv, cum sunt:

a) titularul vizei de control financiar preventiv (conducatorul compartimentului cu atributii financiar-contabile) si inlocuitorul sau legal sau de drept;

b) persoanele imputernicite sa exercite control financiar preventiv, cu indicarea functiei acestora in unitate, precum si a operatiunilor sau documentelor repartizate lor;

c) obiectivele ce trebuie urmarite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operatie, document sau categorie de documente in parte;

d) nomenclatorul sefilor de compartimente specializate si inlocuitorilor acestora (care au dreptul sa semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) si specimenele lor de semnaturi;

e) termenele maxime, diferentiate pe operatii, in cadrul carora urmeaza a se efectua verificarea si a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv.

De asemenea, ordinul sau decizia de organizare trebuie sa cuprinda precizarea expresa ca operatiile care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate si nu vor fi inregistrate in contabilitate daca nu au primit in prealabil viza necesara. Aceste operatiuni vor fi evidentiate distinct, chiar si atunci cand efectuarea lor a fost aprobata expres de conducerea unitatii.

Importanta deosebita a activitatii de control financiar preventiv pentru corecta administrare a patrimoniului a impus stabilirea de obligatii, dar si raspunderi si sanctiuni ce cad in sarcina tuturor persoanelor care participa, intr-un fel sau altul, la declansarea, avizarea, aprobarea, efectuarea si inregistrarea operatiunilor economice patrimoniale. Astfel, constituie abateri in legatura cu organizarea si desfasurarea controlului financiar preventiv urmatoarele actiuni sau inactiuni:

a) neemiterea in termen a actelor administrative privind modul de organizare si exercitare a controlului financiar preventiv;

b) atribuirea exercitarii controlului financiar preventiv unor persoane fara a se fi obtinut in prealabil relatii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora, sau ale caror antecedente duc la interzicerea imputernicirii lor;

c) intocmirea si prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente in care sunt consemnate operatii fara baza legala sau date nereale;

d) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce contin operatii prin care se incalca reglementari in vigoare;

e) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pentru operatiuni legale;

f) inregistrarea in contabilitate a operatiunilor care, potrivit legii, sunt supuse controlului financiar preventiv, dar care nu poarta viza de control a persoanelor in drept si aprobarea organelor competente;

g) nesesizarea organelor competente de catre titularul vizei de control financiar preventiv, in cazurile de refuz de viza pentru care conducerea unitatii dispune efectuarea operatiunilor.

Constatarea abaterilor si aplicarea sanctiunilor se face de catre organele de control financiar ale Ministerului Finantelor publice, de catre organele proprii de audit intern si chiar de catre conducatorul compartimentului financiar-contabil.

In cazul particular al institutiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizeaza si se exercita de catre Ministerul Finantelor Publice prin controlori delegati. Ministrul finantelor publice numeste, pentru fiecare institutie publica in care se exercita functia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale de stat sau al bugetului oricarui fond special, unul sau mai multi controlori delegati, in functie de volumul si de complexitatea activitatii institutiei publice respective. De asemenea, ministrul finantelor publice numeste unul sau mai multi controlori delegati pentru operatiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operatiuni privind datoria publica si pentru alte operatiuni specifice Ministerului Finantelor Publice.

Prin norme metodologice se stabilesc urmatoarele:

a) tipurile de operatiuni ale ordonatorilor principali de credite ale caror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat;

b) limitele valorice peste care se efectueaza controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operatiuni;

c) documentele justificative care trebuie sa insoteasca diferitele tipuri de operatiuni;

d) modul in care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operatiune.

Controlorii delegati isi desfasoara activitatea la sediul institutiilor publice la care au fost numiti, exercitand controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operatiuni vizate in prealabil de catre controlul financiar preventiv propriu al institutiei publice.

C. Controlul gestionar

Controlul gestionar este un control complex care vizeaza in principal administrarea corecta a patrimoniului din cadrul fiecarui agent economic, indiferent de forma juridica si de modul concret de organizare al respectivilor agenti. El actioneaza ca un sistem de auto-aparare si este in esenta lui un control de factura contabila sau o revizie contabila, fara a se limita insa la verificarea rezultatelor finale.

Necesitatea acestui control decurge din cerinta ca fiecare agent economic (in totalitatea lui), ca si fiecare subdiviziune din structura organizatorica si fiecare gestiune relativ independenta sa fie supuse periodic unui control analitic (cunoscut si sub numele de control de fond). Spre deosebire de celelalte forme ale controlului propriu (care au caracter de continuitate si se exercita de organe din interiorul sistemului controlat), controlul gestionar sau de fond se efectueaza de regula o singura data pe an, cuprinzand totalitatea operatiunilor economice si financiare care au avut loc de la precedenta verificare pana la zi si se exercita de organe situate la un nivel superior in ierarhia sistemului.

Trebuie sa subliniem distinctia ce trebuie facuta intre controlul gestionar (de fond) si controlul gestiunilor de valori materiale sau banesti. Controlul gestionar are o arie mult mai larga de cuprindere, ingloband toate problemele care se refera la activitatea economica si financiara a agentilor economici, in timp ce controlul gestiunilor se limiteaza la inventarierea bunurilor si eventual verificarea operatiunilor de primire, pastrare, conservare si eliberare a lor. In aceste conditii, controlul sau verificarea gestiunilor reprezinta doar o parte sau o latura a controlului gestionar (de fond).

In Romania controlul gestionar vizeaza in principal respectarea normelor legale privitoare la gestionarea si gospodarirea mijloacelor materiale si banesti, pe baza documentelor inregistrate in contabilitate si a documentelor din evidenta tehnico-operativa.

Astfel, principala forma de organizare a controlului gestionar, reglementata juridic, este aceea a compartimentelor de 'control financiar de gestiune'.

Controlul financiar de gestiune functioneaza in compartimente distincte plasate in subordinea directa a conducerii superioare din fiecare unitate patrimoniala, respectiv a ordonatorilor de credite principali, secundari si tertiari in cazul administratiei de stat si institutiile publice si a directorilor generali in cazul regiilor autonome. Daca societatile comerciale (indeosebi cele la care statul detine o parte din capital) sau alti agenti economici vor opta pentru aceasta forma de organizare a controlului gestionar, vor trebui sa respecte regula subordonarii compartimentelor proprii la cel mai inalt nivel.

Controlul gestionar se efectueaza cel putin o data pe an (cu exceptia unor unitati sau gestiuni reduse ca volum, pentru care conducerea poate aproba ca acestea sa fie controlate la perioade mai mari, fara a putea depasi insa doi ani de la precedenta verificare). De asemenea, controlul se efectueaza in totalitate sau prin sondaj, in raport cu volumul, valoarea si natura bunurilor, posibilitatile de sustragere, conditiile de pastrare si gestionare, precum si de frecventa abaterilor constatate anterior. In cazul controlului prin sondaj, acesta va permite un numar reprezentativ de repere si documente, care sa permita constatari si concluzii temeinice cu privire la respectarea normelor din domeniul financiar, contabil si gestionar.

Continutul controlului financiar de gestiune este dat de obiectivele sale, care vizeaza in principal respectarea normelor legale cu privire la:

a) existenta, integritatea, pastrarea si paza bunurilor si valorilor de orice fel si detinute cu orice titlu;

b) utilizarea valorilor materiale in activitatea unitatii, inclusiv operatiunile de casare si declasare a bunurilor;

c) efectuarea incasarilor si platilor de orice natura, in numerar sau prin cont, in lei sau in devize, inclusiv a salariilor si a retinerilor din acestea;

d) intocmirea si circulatia documentelor primare, documentelor tehnic-operative si contabile.

Prin actele de dispozitie de ordine interioara (Ordine sau Decizii privind modul de organizare a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile, institutiile si regiile autonome vor detalia aceste obiective in functie de  specificul activitatii si de structura lor organizatorica, putandu-le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi de exemplu:

efectuarea inventarierilor periodice si corecta inregistrare a rezultatelor inventarierii;

respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special;

incadrarea gestionarilor si constituirea garantiilor materiale;

aplicarea masurilor preventive in administrarea patrimoniului;

realizarea masurilor preventive in administrarea patrimoniului;

realizarea drepturilor si indeplinirea obligatiilor banesti, financiare si fiscale;

indeplinirea masurilor dispuse cu ocazia controalelor anterioare.

Pe de alta parte, organizarea si exercitarea controlului financiar de gestiune genereaza o suita de obligatii si raspunderi specifice.

Astfel, conducerile de unitati in care se organizeaza controlul gestionar cu obligatia sa asigure necesarul de posturi pentru indeplinirea integrala a sarcinilor de control anual, sa incadreze  aceste posturi cu personal de specialitate, sa vegheze ca organele de control sa fie utilizate exclusiv pentru executarea misiunilor specifice lor, sa analizeze periodic activitatea de control gestionar si sa dispuna masurile ce decurg din controalele efectuate.

La randul lor, conducerile si salariatii din unitatile supuse controlului au urmatoarele obligatii legale:

a) sa puna la dispozitia controlului registrelor, actele si piesele justificative, corespondenta si alte asemenea documente;

b) sa prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestioneaza sau pe care le au in pastrare;

c) sa elibereze documentele solicitate, in original sau in copii certificate, atunci cand organele de control dispun ridicarea acestora;

d) sa dea informatii si explicatii, verbale sau scrise, dupa caz, in legatura cu problemele ce fac obiect al controlului;

e) sa semneze, cu sau fara obiectii, actele de control intocmite si sa comunice la termenele fixate stadiul aplicarii masurilor dispuse in urma controlului;

f) sa acorde sprijin si sa creeze conditiile necesare bunei desfasurari a controlului si sa-si dea concursul la clarificarea constatarilor.

In sfarsit, salariatii imputerniciti cu exercitarea controlului financiar de gestiune vor fi tinuti sa raspunda disciplinar, contraventional sau chiar penal, dupa caz, in situatii cum sunt:

a) nu efectueaza controlul conform programului de activitate aprobat;

b) inscriu in actele de control date sau fapte nereale ori inexacte sau, cu buna stiinta, nu consemneaza toate deficientele constatate;

c) lucreaza cu superficialitate, nesemnaland incalcarea legilor in vigoare si nu stabilesc raspunderi potrivit normelor legale;

d) dispun masuri care produc prejudicii, prin interpretarea sau aplicarea gresita a dispozitiilor legale;

e) nu intocmesc si nu inainteaza la termenele stabilite actele de control si de valorificare a acestuia;

f) nu iau sau nu propun masurile necesare pentru inlaturarea lipsurilor si abaterilor consemnate in actele de control;

g) nu indeplinesc sau indeplinesc defectuos sarcinile ce le revin potrivit normelor de organizare si exercitare a controlului gestionar.