Contabilitatea de gestiune, instrument privilegiat al controlului de gestiune

CONTABILITATEA DE GESTIUNE,  INSTRUMENT PRIVILEGIAT AL CONTROLULUI DE GESTIUNE

1. Regasirea pertinentei contabilitatii de gestiune

Complexitatea relatiilor care se instaureaza intre produse, piata si concurenta atrage dupa sine cresterea si diversificarea volumului informatiilor care trebuie culese, prelucrate, selectate si grupate in functie de diferite criterii, pentru a fi cunoscute si utilizate in procesul decizional. Dezvol­tarea lor priveste si acea categorie care intra in preocuparile controlului de gestiune, nevoit sa isi extinda campul de investigatie in pas cu noile metode de gestiune si conducere. Devine astfel necesar ca sistemele de informare sa fie readuse mereu in discutie si organizate in raport cu perfectionarile din domeniul productiei si managementului.

Contabilitatea de gestiune, ca instrument principal al controlului de gestiune, se confrunta in prezent cu situatii inedite, generate de evolutiile inregistrate pe toate planurile de intreprinderi care sunt nevoite sa-si modifice structurile si sa adopte un nou tip de management.

In prezent, economia romaneasca cunoaste schimbari structurale, care impun remodelari de profunzime ale gandirii si preocupari permanente pentru solutii de inlaturare a dificultatilor. Problemele pe care le pun noile sisteme de gestiune a productiei trebuie sa gaseasca contabilitatea de gestiune pregatita sa raspunda modificarilor survenite.

Atunci cand vorbim despre obiectivele gestiunii consacrate, facem referiri implicite la contabilitatea de gestiune traditionala de tip clasic asa cum este cunoscuta pana la aparitia noilor metode de gestiune.

In principiu, contabilitatea de gestiune traditionala este 'croita' si conceputa pentru a pune in evidenta costurile angajate de intreprindere pentru fabricarea si vanzarea produselor si serviciilor, calculand in raport de metoda folosita costuri complete sau partiale. Prin aceasta se apreciaza, de fapt, cum este realizata functia economica a intreprinderii si se stabileste un diagnostic al performantelor pe baza de evaluari financiare. De aici si orientarea principala a contabilitatii de gestiune spre controlul costurilor.

Mentionam ca in 1987, Johnson si Kaplan au adus critici contabilitatii de gestiune practicata de intreprinderile americane in lucrarea Relevanta pierduta. Apogeul si declinul contabilitatii de gestiune. Astfel se afirma ca : " Sistemul actual de informare al contabilitatii manageriale, constrans de procedurile si duratele de raportare a situatiilor financiare, este prea lent, prea complex si prea denaturat pentru a fi de ajutor managerilor in planificarea si luarea deciziilor. Datorita necesitatii de a indeplini obiectivele trimestriale sau anuale, sistemul intern de informare se concentreaza asupra producerii unei raportari lunare a rezultatelor. Si, in ciuda resurselor considerabile alocate obtinerii valorilor lunare sau trimestriale ale castigului, aceasta nu reuseste sa surprinda exact modificarea economica a valorii in timpul perioadei"(citat preluat cf, 2/II pag. 183).

Pe baza analizei critice facute de autorii americani reiese ca acest instrument care este contabilitatea de gestiune si-a pierdut pertinenta si, din aceasta cauza, controlul de gestiune are fara indoiala de suferit. Ca urmare, au inceput sa se caute si sa se studieze formule noi care sa conduca la recastigarea pertinentei contabilitatii de gestiune, enuntandu-se noi metode de calculatie a costurilor si elaborarea unor concepte moderne pentru celelalte instrumente ale controlului de gestiune. Unele dintre acestea au fost verificate in practica intreprinderilor dand rezultate pozitive iar altele sunt in curs de aplicare.

Trebuie sa notam insa ca intreprinderea mai are si alte functii, iar o apreciere a performantelor este obiectiva, completa si convingatoare, doar daca in analiza sunt cuprinse si costurile aferente celorlalte functii, inclusiv cea sociala. In aceste conditii, masurarea performantelor, exclusiv dupa criterii care au in vedere rentabilitatea, profitul, capacitatea de autofinantare etc., deci care privesc obiectivele de ansamblu ale intreprinderii, nu mai corespunde necesitatii de cunoastere a acestor performante si la nivelul celorlalte trepte ale structurii organizatorice. De aceea, pentru a se integra in sistemul de informatii devenit mai deschis si perfectionat, trebuie avute in vedere insuficientele actuale ale contabilitatii de gestiune si inlaturarea lor prin dezvoltarea analizelor si a mijloacelor de care ea dispune, mai ales in domeniul costurilor.

Cateva aspecte importante in evolutia viitoare a contabilitatii de gestiune si care, desi nu au fost abordate pe scara larga la nivelul intreprinderilor romanesti, constituie preocupari de mare interes in lucrarile de specialitate si in practica de gestiune din multe entitati organizationale.

1.1. Masurarea performantelor centrelor de responsabilitate

Descentralizarea si delegarea de autoritate presupun un tip de gestiune participativa care impune mutarea analizei in zonele unde se face regruparea mijloacelor ce s-au alocat in vederea realizarii obiectivelor prestabilite. Aceste esaloane ale intreprinderii sunt denumite centre de responsabilitate. Ele sunt puse sub directia unor responsabili care au primit delegatii pentru a realiza parametrii previzionati.

In alti termeni, un asemenea centru corespunde unui nivel inferior de responsabilitate din intreprindere si constituie baza de calcul a performantelor celui investit (gestionarul) sa decida pentru indeplinirea obligatiilor asumate.

Un centru de responsabilitate este o unitate organizationala definita printr-un ansamblu de obiective de realizat, un responsabil si proceduri de gestiune bine precizate (27,pag.46). Gestiunea prin centre de responsabilitate se bazeaza pe aplicarea unor reguli practice care deriva din segmentarea intreprinderii in conditiile pastrarii coerentei cu structura oranizationala dar si cu structura contabila care va trebui imbunatatita daca este necesar.

In principiu, conceptul de responsabilitate este compatibil cu diferite feluri de organizare care privesc structuri pe functiuni, pe proiecte, pe produse, etc. Acestea sunt centre de activitate specalizate si fac parte din elementele componente ale organigramei intreprinderii, dar ele nu constituie centre de responsabilutate pentru ca nu au autonomie si nici putere ierarhic - functionala suficienta.

Din punct de vedere contabil intreprinderea poate fi decupata in sectiuni contabile constituind o zona ce delimiteaza activitati specifice de contabilitate analitica. Dar contabilitatea centrului de responsabilitate poate regrupa mai multe sectiuni contabile, procedeul constituind unul din elementele de baza ale gestiunii prin decuparea intreprinderii in aceste structuri care au propriul plan operational.

A.Burlaud si C.Simon (17,pag.56) considera un centru de responsabilitate o entitate caracterizata prin delegarea puterii supusa unor obiective controlate de un reporting specific. Controlul de gestiune "lucreaza" cu sprijinul compartimentarii intreprinderii care se face cu ajutorul  decupajului. Prin aceasta se contracareaza si se diminueaza efectele negative resimtite in planul managementului, determinate de cresterea dimensiunilor intreprinderii care nu mai poate fi gestionata in mod direct. Se recurge atunci la trasarea prin decupare a unei linii de demarcatie care desemneaza o entitate organizationala de gestiune sub forma centrului de responsabilitate.

Principala consecinta a decuparii consta in partajarea performantei care, intr-un anumit fel, vine in contradictoriu cu sinergiile din intreprinderi. Acest dezavantaj este trecut cu vederea deoarece decuparea in centre de responsabilitate permite descentralizarea si controlul responsabilitatilor cu ajutorul instrumentelor de gestiune, la nivelul fiecarui centru. In aceste conditii structura intreprinderii devine o variabila generata de decupaj si un factor care influenteaza performanta. Din acest punct de vedere, descentralizarea trebuie sa isi creeze instrumente de control de gestiune adecvate pentru masurarea performantelor. Dificultatea gestionarii descentralizarii in raport cu centralizarea este evidenta prin numarul mai mare de responsabilitati- decidenti, care vor trebui coordonati si indreptati in asa fel incat sa se asigure congruenta obiectivelor centrelor cu cele ale intreprinderii.

Descentralizarea are avantaje dar si limite: deciziile se iau mai operativ de catre cei care cunosc bine situatia din "zona" decupata, in schimb se inregistreaza costuri suplimentare si ar putea apare interese centrifuge fata de interesul intreprinderii. Atenuarea disfunctionalitatilor si a limitelor tin de gradul descentralizarii si de controlul performantei.

In aceste conditii o intreprindere construita vertical este obligata, prin decupare, sa functioneze transversal.

Masurarea performantei centrelor de responsabilitate se bazeaza pe principiile care decurg indeosebi din responsabilizare si controlabilitate. Responsabilitatea preia ceea ce rezulta din delegarea competentelor, iar controlabilitatea asigura raportarea periodica a centrelor asupra performantei.

In functie de structura si particularitatile organizatorice ale intreprinderii se pot crea mai multe feluri de centre de responsabilitate, contabilitatea de gestiune abordand analiza, in primul rand, prin recurgerea la calculul costurilor, indiferent daca se vor utiliza metode absorbante, de costuri partiale (costuri variabile) sau costuri prestabilite.

In functie de punctele principale de sprijin se disting centre de responsa­bilitate partiala si globala (39). Din prima categorie fac parte centrele de costuri si de venituri, iar din a doua centrele de profit si cele de investitii.

Tipurilor de centre facand parte dintr-o grupa le sunt proprii fluxuri financiare delegate in functie de specific.

Delegarea intr-un centru de cost se poate acorda asupra cheltuielilor angajate pentru realizarea unui produs sau prestatii si la respectarea unui buget global al activitatii curente. Centrele de costuri, la randul lor, pot constitui obiectul unei alte tipologii legate de procesele operationale care transforma resursele alocate in rezultate economice. Plecand de la o posibila formalizare a proceselor operationale se pot distinge trei categorii de centre de costuri:

centre operationale care realizeaza activitati repetitive si detin portofoliul operatiilor primare in functie de care se determina resursele necesare fluxurilor de executare a produselor sau prestatiilor, la nivelul acestora fiind posibila stabilirea costurilor standard;

Document online: Globarizarea si vectorii globarizarii Proiect: Eficienta economica a investitiilor

centre de sprijin cuprinzand activitati nerepetitive, regrupate pe categorii de operatii mai complexe, prestatiile lor putand fi imputate prin inter­mediul unei unitati de munca;

centre de structura cu rol de sustinere a celorlalte centre prin misiuni de ordin general si activitati de sprijin si coordonare, cheltuielile lor repartizandu-se cu ajutorul cheilor conventionale.

Centrului de venituri ii este caracteristica delegarea referitoare la realizarea angajamentelor privind volumul de afaceri si gestionarea bugetului curent.

In cazul unui centru de profit, delegarea priveste posibilitatea de decizie asupra unui nivel al veniturilor din care rezulta o anumita marja si probabilitate. Delegarea permite responsabilului sa opteze intre niveluri de capacitate, venituri si costuri, rezultatul economic exprimandu-se in termeni de rentabilitate.

S-a vazut mai sus ca un centru de responsabilitate poate fi asimilat unei entitati manageriale avand caracteristici organizatorice precise. El mai poate fi definit ca un 'ansamblu plasat sub autoritatea unei persoane fizice, constituit in serviciu oficializat sau de fapt, si prevazut cu mijloace proprii permitandu-i sa-si realizeze atributiile si obiectivele' (47).

Ca entitate de gestiune, un centru de responsabilitate dispune de o delegare formala de autoritate in privinta solicitarii alocarilor de resurse si de un sistem de supraveghere a utilizarii resurselor in raport cu obiectivele proprii pe care le are de atins. De aici rezulta ca gradul de deconcentrare al centrelor de responsa­bilitate este in relatie directa si dependent de nivelul delegarilor stabilite pentru fluxurile financiare. Spre exemplu, un compartiment de aprovizionare poate fi considerat o structura de nivel a costurilor variabile de achizitii cu delegarea cea mai mica, in timp ce delegarea asupra ansamblului costurilor si veniturilor este mai larga.

Puterea de decizie a managerilor asupra costurilor, vanzarilor, profitului sau investitiilor este mai mare sau redusa, dupa caz, in functie de felul centrului si deci, de performanta care se urmareste a se realiza. Este motivul pentru care asemenea centre mai sunt denumite si centre de decizie. Exista, cateodata, tendinta atat in literatura de specialitate cat si in practica, de a suprapune centrele de responsabilitate centrelor de analiza. Problema poate fi privita ca o controversa si incita la cateva observatii.

Dupa parerea noastra, ambele structuri sunt componente organizationale ale unei intreprinderi in care se desfasoara procese generatoare de costuri in scopul punerii in aplicare a unui plan de actiune. Centrele de analiza le definim ca subdiviziuni ale intreprinderii in care sunt realizate activitati omogene. In cadrul unui centru de responsabilitate pot exista insa mai multe feluri de activitati omogene, iar notiunea de centru de analiza este atasata mai degraba de o chestiune ce priveste indeosebi sistemul informational analitic, care trebuie sa raspunda unei repartizari de organizare a intreprinderii bazata pe functiuni economice.

Deosebirea intre cele doua notiuni este evidenta. In ansamblul sau insa, si centrului de responsabilitate ii este caracteristic un tip de actiune precisa, intr-un anume sector al intreprinderii. Pe de alta parte, ambele structuri sunt puse sub responsabilitatea unui factor de decizie limitata.

Iata deci ca exista si elemente care le apropie dar si caracteristici care le diferentiaza.

Opinia noastra este favorabila acelor pareri care le privesc in mod distinct, argumentul principal pe care il invocam constand in sfera mai larga de cuprindere a unor activitati in cadrul centrelor de responsabilitate.

Centrele de responsabilitate sunt considerate ca structuri standard bazate pe natura fluxurilor financiare descentralizate si credem ca, in ceea ce priveste intreprinderile romanesti, un asemenea sistem al centrelor de responsabilitate ar fi pretabil in procesul de restructurare al marilor intreprinderi si regiilor.

Contabilitatea de gestiune, fiind un instrument destinat sa furnizeze date cu privire la masurarea performantelor, constituie o categorie importanta ce ar urma sa fie supusa reproiectarii, potrivit noilor concepte de structura organizatorica. Acest proces nu este insa deloc usor, una din dificultati reprezentand-o precizarea gradului si limitei autonomiei, de acestea depinzand calitatea performantei.

Unitatile de gestiune descentralizate se diferentiaza prin continut, finalitate, tipul de obiective si forma de delegare de care dispune responsabilul.

Punerea la punct a unei contabilitati de gestiune care sa poata transmite informatia contabila pe baza careia se stabilesc responsabilitati, este unul din factorii importanti care conditioneaza eficienta sistemului de masurare a consumului de resurse.

Oricum, definirea centrelor de responsabilitate, gradul de descentralizare, autonomia, puterea de decizie si altele constituie probleme delicate ale dezbaterilor organizationale. De asemenea, reconcilierea eventualelor conflicte intre obiectivele intreprinderii si interesele structurilor decupate trebuie facuta pe baza selectarii atente si corecte a indicatorilor, financiari sau nonfinanciari, care pot minimaliza si inlatura divergentele cu fiecare centru de responsabilitate in parte.

Centrele de responsabilitate constituie structuri organizationale a caror performanta financiara se poate masura cu indicatori consacrati si considerati moderni, cum sunt rentabilitatea investitiilor (return on investment-ROI), profitul rezidual si valoarea adaugata economica (economic value added-EVA).

Observatie. EVA este proprietatea firmei de consultanta si marca inregistrata a Stern Stewart&Co.

In afara de acesti indicatori care se incadreaza in viziunea actionariala a firmei se mai folosesc valoarea de piata adaugata, rentabilitatea lichida a investitiilor, etc.

Ne vom opri, pe scurt, asupra modului de calcul a catorva indicatori reprezentativi dintre cei amintiti mai sus.

a) Calculul ROI utilizeaza rentabilitatea comerciala si rata de rotatie a activului, sau dupa caz, profitul, vanzarile si capitalul investit. Acest indicator ofera imaginea utilizarii banilor investiti in imobilizari, pentru finantarea stocurilor si pentru creantele clientilor. Proprietarii urmaresc ca la incasarea banilor sa se obtina si rentabilitatea comerciala, marja. Formula de calcul a acestui indicator este urmatoarea:

Profit Vanzari

ROI =   Vanzari x Capital investit

Dincolo de preferinta managementului pentru urmarirea randamentului vanzarilor acest indicator are rolul de a determina controlul investitiilor. In formula, profitul reprezinta rezultatul de exploatare iar capitalul investit desemneaza investitiile pentru exploatare.

Acestui indicator ii sunt aduse o serie de critici dintre care cea mai semnificativa se refera la faptul ca se acorda o prea mare atentie performantelor pe termen scurt in detrimentul celor pe termen lung, nefiind stimulate cercetarea si investitiile in active intangibile.

b) Profitul rezidual (PR) reprezinta rezultatul de exploatare ce poate fi obtinut cu o rata minima a investitiilor. Indicatorul acopera intrucatva insuficienta ROI evidentiind volumul profitului ramas.

c) Valoarea adaugata economica (EVA) surprinde performanta financiara masurata cu ajutorul profitului net si a capitalului. Se utilizeaza formula (2,pag.181): 

EVA=rezultatul net-capitalul permanent x costul mediu al capitalului

Indicatorul incearca sa raspunda la nevoia masurarii valorii create in intreprindere, care se inscrie in orientarea principala a strategiei organizationale, in care sens se dezvolta metode de gestiune si pilotaj pentru cresterea valorii cuvenite actionarilor. 

1.2. Unele probleme ale tipologiei costurilor

Studiul costurilor presupune o activitate de cercetare complexa incluzand abordarea teoriei costurilor si a calculatiei acestora, cheltuielile si preturile. Ca rezultat, s-au conturat factorii care diferentiaza costurile si o tipologie care le clasifica si grupeaza dupa anumite criterii, terminologia consacrata fiind cunoscuta si folosita si in tara noastra.

Factorii determinanti ai costurilor se pot grupa in doua categorii:

a) factori structurali;

b) factori de executie.

Factorii structurali sunt determinati de structura intreprinderii si sunt in mare masura influentati de presiunea fortelor concurentiale la care este supusa intreprinderea (50). In categoria acestor factori pot intra urmatorii:

tipul de productie si scara la care se desfasoara activitatea intreprinderii;

gradul de integrare verticala al intreprinderii in cadrul conceptului de lant al valorii si optiunile strategice legate de relatiile cu clientii si furnizorii;

experienta intreprinderii in desfasurarea activitatilor de baza si vechimea intreprinderii;

capacitatea intreprinderii fata de procesele complexe care necesita tehnologie adecvata;

complexitatea organizationala a intreprinderii care implica politica de marketing si gestiunea costurilor.

Factorii de executie constituie a doua categorie de factori care pot influenta costurile. Ei sunt aceia care sprijina masurarea performantei unei organizatii si, de regula, sunt comuni intreprinderilor. Trebuie mentionat ca in afara de factorii de executie comuni pot exista, in functie de tipul organizatiei si factori de executie specifici. Printre factorii de executie se numara:

gestiunea calitatii,

abordarea modului de participare a responsabililor cu delegare de autoritate la activitatile principale ale intreprinderii;

optimizarea capacitatilor si procesului de productie.

Atat factorii din prima categorie cat si cei din a doua nu sunt limitativi astfel ca la nivelul fiecarei organizatii se pot identifica si alte tipuri sau nuantari de factori care influenteaza costurile.

Una din problemele care preocupa in ultimul timp contabilitatea de gestiune se refera la pozitia ei fata de cuprinderea in evaluare si a altor performante ale intreprinderilor decat cele cu caracter strict financiar. In aceasta idee, tot mai mult, in diverse studii si publicatii, se argumenteaza necesitatea dezvoltarii contabilitatii de gestiune catre identificarea, evidentierea si analiza unor costuri neexplicitate contabil pana acum.

In afara de costurile reprezentand consumurile de resurse si care, fiind contabilizate ca atare, sunt cunoscute sub denumirea de costuri contabile sau evi­dente, o insemnata categorie de costuri care servesc la fundamentarea deciziilor 'se ascund' explicarilor contabile, ele trebuind sa fie cautate, ca o conditie prealabila analizarii lor.

Luand 'caracterul' drept criteriu de structurare, costurile au fost grupate in (56):

evidente (resurse consumate care sunt inregistrate ca atare in conta­bilitate);

ascunse (desi sunt suportate de intreprindere, nu sunt inregistrate in nici o evidenta);

de oportunitate (se explica prin absenta incasarilor).

Vom nota ca, in timp ce lexicul planului contabil general francez ignora notiunea de costuri de oportunitate, ea este foarte raspandita in manualele americane si in terminologia anglo-saxona. In lucrarile noastre de specialitate, costurile ascunse si de oportunitate sunt analizate, mai ales cu prilejul referirilor la insuficientele contabilitatii de gestiune.

In functie de deciziile luate in intreprindere se pot calcula mai multe tipuri de costuri care sa raspunda acestei cerinte. Doua sunt problemele esentiale care determina felul costurilor calculate: deciziile care urmeaza sa fie luate si masurarea performantelor.

In prima situatie se au in vedere costurile suplimentare pentru luarea deciziei (costuri pertinente sau relevante), costurile diferentiale care sunt atasabile doar uneia dintre variantele decizionale daca exista mai multe, costurile ireversibile, adica cele decise in trecut care nu mai pot fi influentate in viitor, costurile obligatorii derivand din angajamente si obligatii contractuale,  costurile discretionale denatura sponsorizarilor, spre exemplu, care pot fi schimbate destul de usor, costurile marginale care sunt provocate in plus de un produs si costurile de oportunitate determinate in raport cu solutia adoptata din mai multe optiuni posibile.

In a doua situatie se utilizeaza costuri previzionate care se compara cu costurile realizate, costurile externalizate, transferate tertilor, costurile ascunse care desi pot fi generate de elemente identificabile marimea acestora nu se poate determina si costurile sociale care de multe ori exprima incompetenta pentru gasirea unor solutii adecvate in aceasta zona.

Tipologia de mai sus nu este una completa, intentia noastra rezumandu-se la a sublinia diversitatea si complexitatea costurilor care sunt necesare pentru informarea predecizionala si masurarea performantelor. Ne vom opri totusi, pe scurt, asupra costurilor ascunse si de oportunitate pentru ca ele constituie un camp mai larg de cercetare a contabilitatii de gestiune.

Ambele tipuri de costuri puse in discutie, ascunse si de oportunitate, se diferen­tiaza net de costurile evidente care sunt reflectate in prezent in contabilitatea financiara si de gestiune.

Costurile ascunse se refera, indeosebi, la disfunctionalitatile de ordin intern ale intreprinderii, dintre care putem exemplifica ca indicatori mai cunoscuti: absenteismul de la program, fluctuatii frecvente in randul personalului de o anume factura profesionala, calitate necorespunzatoare etc.

Se pune intrebarea daca acesti indicatori pot fi masurati in termeni financiari.

Raspunsul ar putea fi afirmativ daca s-ar determina, spre exemplu, cantitatea de produse ce nu s-a fabricat in timpul absenteismului inregistrat peste cel considerat normal. Nerespectandu-se programul de productie, este posibil sa ne aflam in fata neindeplinirii unei previziuni a vanzarilor probabile.

Cat priveste costurile de oportunitate, acestea sunt costuri de renuntare, de alternativa in a alege intre doua solutii, sau in termeni folositi mai frecvent, a ocaziilor pierdute.

Adesea, astfel de costuri sunt analizate in perimetrul gestiunii aprovi­zionarii, cand trebuie sa se compare cheltuielile de mentinere a stocului la un anumit nivel, (cost de detinere), cu oportunitatea unei rupturi de stoc. Cu alte cuvinte, a avea stocuri costa bani. Adica, in afara de costul de achizitie se mai implica si costuri de depozitare sau de detinere formate din cheltuielile cu intretinerea depozitelor, deteriorari, eventuale asigurari, costul capitalului imobilizat etc. Se va pune problema unei alegeri intre costurile de achizitie si depozitare si costurile generate de reducerea sau lipsa stocurilor prin producerea asa-numitei rupturi de stoc. Va trebui deci sa se opteze pentru o alternativa. Daca reducerea castigurilor prin pierderea unor vanzari ca urmare a opririlor de productie din lipsa stocurilor de materii prime si deci nesatisfacerea la timp a unor clienti se considera a fi un cost prea mare, este evidenta oportunitatea mentinerii stocului si acceptarea alternativei costurilor de detinere de stocuri. Si invers, daca este preferabila pierderea din renuntarea la castiguri, va fi aleasa aceasta solutie.

Tot astfel, costurile de oportunitate se pot folosi pentru determinarea efectelor grevelor, revendicarile actiunilor respective in termeni valorici comparandu-se cu costul pierderii clientelei.

In sfarsit, un alt exemplu. La o fabrica de bere, care, din anumite motive, vinde si cutii goale, costul real al acesteia este dat de costul contabil, la care se adauga plusul de profit ce s-ar fi obtinut daca intreprinderea ar fi vandut cutii cu bere imbuteliata in loc de cutii goale.

Un cost de oportunitate se poate determina deci ca diferenta intre o valoare maxima teoretica si o valoare produsa in conditiile recurgerii la o solutie alternativa.

Fara indoiala ca in fundamentarea deciziilor manageriale nu se poate face abstractie de costuri si tipologia lor.

Lucrarile romanesti de specialitate au numeroase si valoroase interventii care aduc clarificari diverselor categorii de costuri, inclusiv a celor de oportunitate.

Daca ramanem tot in zona acestui tip de cost, trebuie sa remarcam faptul ca el este considerat ca reprezentand elemente cantitative obtinute extracontabil si prin a caror evaluare se asigura pe baza de informare necesara organelor de decizie, analizandu-se ca o pierdere de resurse probabile, iar contabilitatea de gestiune, indreptata in special catre o optica de 'stapanire' a costurilor, neglijeaza aceasta categorie (70).Privit ca expresia baneasca a tuturor intrarilor de resurse intr-o intreprindere in cursul perioadei de referinta, costul pe economie este considerat sinonim costului de oportunitate (71) si atunci acesta din urma reflecta valoarea in cea mai buna alternativa a resurselor consumate. Dar, din costul economic prin costul contabil se masoara numai o parte, si anume aceea care priveste exclusiv costurile explicite.

Extinderea notiunii de cost a dat nastere, si in literatura straina de specialitate, la opinii diferite. Astfel, potrivit unora dintre acestea, costul de opor­tunitate nefigurand in cheltuielile contabilitatii generale, nu poate fi incorporat in contabilitatea de gestiune 'prin mecanismul cheltuielilor reflectate sau impu­tarilor multiple' (16). Fiind vorba de alternative, costurile celor doua variante intre care se va alege nu se pot aditiona.

Observatie. Referirea cu privire la incorporarea unor cheltuieli in contabilitatea financiara sau de gestiune nu trebuie considerata un caz singular. Directiva a IV-a permite includerea cheltuielilor financiare in costul de productie. Din acest motiv in practica franceza de contabilitate se adauga extracontabil si costul capitalului desi el nu este contabilizat ca o cheltuiala in contabilitatea financiara. Acest cost este cunoscut sub denumirea de cheltuiala supletiva.

Nu am intentionat sa aducem in discutie nuantele ori accentele asupra unora dintre elementele de sprijin ale analizei continutului diferitelor costuri, ci sa subliniem ca abordarile tipologiei costurilor se inscriu intr-un context mai larg al preocuparilor care sustin ideea noastra expusa anterior cu privire la necesitatea ameliorarii contabilitatii de gestiune, prin optica controlului de gestiune.

Desigur, disputa de idei nu exclude cerintele obiective ale ameliorarii contabilitatii de gestiune, ci dimpotriva, determina conturarea unor probleme reale cu care aceasta se confrunta.