PREZENTARE IAS 38 - IMOBILIZARI NECORPORALE

IAS 38 se ocupa de contabilitatea si cerintele de prezentare relevante pentru imobilizarile necorporale. Totusi, exista cateva elemente necorporale care nu sunt acoperite de acest standard, printre care sunt activele financiare.

Aceasta prezentare acopera elementele conceptuale ale contabilitatii imobilizarilor necorporale (definitie si recunoastere) si elemente specifice pentru imobilizarile necorporale (evaluare, cheltuieli ulterioare, valoare reziduala, viata utila estimata, reevaluare, prezentare). Alte elemente relevante pentru imobilizarile corporale sunt discutate in alte prezentari (Componentele costului, recunoasterea activelor, valoarea justa, deprecierea).

IAS 38 intra in vigoare pentru perioadele contabile care incep la 1 iulie 1999 sau dupa aceasta data, dar aplicarea in avans este incurajata. Cand o entitate cu exercitiu financiar care incepe inainte de 1 iulie 1999 alege sa aplice standardul in avans, atunci IAS 22 (revizuit 1998) - Combinari de intreprinderi si IAS 36 - Deprecierea activelor, trebuie aplicate in acelasi timp.

RECUNOASTEREA ACTIVELOR

Deseori entitatile aloca bani si alte resurse pentru cumpararea sau dezvoltarea imobilizarilor necorporale cum ar fi: cunostintele stiintifice, marci comerciale, design-ul si implementarea unor procese noi.

Cadrul general al IASC stabileste criteriile de recunoastere a activelor, aceste criterii aplicandu-se si recunoasterii imobilizarilor necorporale. Acest subiect este acoperit in detaliu in prezentarea pentru IAS 2.

Aplicarea criteriilor de recunoastere imobilizarilor necorporale genereaza urmatoarea definitie:

o imobilizare necorporala este un activ nemonetar identificabil, fara substanta fizica, detinut in scopul utilizarii in productia sau furnizarea de bunuri sau servicii, in scopul inchirierii, sau in scopuri administrative.

O imobilizare necorporala poate fi achizitionata sau generata intern. In oricare din cazuri, trebuie sa fie recunoscuta doar daca:

activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;

entitatea se asteapta ca activul sa genereze beneficii economice viitoare;

costul activului poate fi masurat credibil; si

activul poate fi separat de fondul comercial.

De asemenea, standardul include criterii de recunoastere suplimentare pentru imobilizarile necorporale generate intern, acestea fiind discutate mai detaliat pe parcursul prezentarii.

EVALUAREA ACTIVELOR

Evaluarea initiala

Criteriile de recunoastere (control, beneficii economice viitoare, masurarea credibila a costului si separarea de fondul comercial) trebuie sa fie satisfacute inainte ca o imobilizare necorporala sa poata fi recunoscuta. Unul din cele mai dificile criterii de satisfacut este masurarea credibila a costului.

Presupunand ca aceasta conditie poate fi indeplinita, imobilizarile necorporale trebuie, in general, sa fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, pretul de achizitie si orice cheltuieli care pot fi direct legate de pregatirea activului pentru utilizare. Singura exceptie de la aceasta regula este costul oricarei imobilizari necorporale obtinute in timpul unei achizitii. Asemenea imobilizari necorporale trebuie recunoscute la valoarea justa, care este pretul, determinat obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunavoie, intre parti in cunostinta de cauza. IAS 22 cere ca fondul comercial sa fie capitalizat in cazul in care a fost achizitionat. Deci, desi societatea achizitionata ar fi putut sa nu recunoasca fondul comercial pentru ca a fost generat intern, societatea care a achizitionat poate sa-l recunoasca, avand in vedere ca au achizitionat acest fond comercial, fiind recunoscut ca au platit o suma suplimentara pentru ceva ce cred ca este inerent in societatea achizitionata, cum ar fi reputatia pentru ca produc sau fac ceva bine.

Determinarea costului (valoarea justa)

Un pret obtinut pe o piata activa va oferi cea mai credibila estimare a valorii juste.

IAS 38 defineste o piata activa ca fiind o piata unde:

(a)   elementele comercializate in cadrul pietei sunt omogene (de acelasi tip);

(b)   cumparatori si vanzatori interesati pot fi gasiti in permanenta; si

(c)    preturile sunt disponibile pentru public.

Este neobisnuit sa existe o piata activa pentru imobilizari necorporale, de exemplu, nu poate exista o piata activa pentru patente si marci comerciale, avand in vedere ca fiecare activ este unic.

Atunci cand nu poate fi obtinut un pret actual, pretul celei mai recente tranzactii similare poate oferi o baza suficient de rezonabila pentru estimarea valorii juste.

Acolo unde nu exista o piata activa, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui sa o plateasca pentru un activ, intr-o tranzactie facuta de bunavoie, intre parti in cunostinta de cauza si in care pretul a fost stabilit obiectiv.

De exemplu:

o entitate are o echipa de fotbal. Ea decide sa vanda un aparator si sa cumpere un atacant. De asemenea, in procesul de vanzare-cumparare a jucatorilor se afla mai multe entitati similare si exista o piata activa a jucatorilor care sunt transferati de la o entitate la alta. Pretul care trebuie platit sau primit va depinde de cat sunt dispuse celelalte entitati de pe piata sa plateasca.

o entitate a elaborat un nou produs revolutionar care mareste siguranta din interiorul masinilor. Totusi, din cauza procesului de productie implicat, acesta nu se potriveste prea bine cu procesul de productie deja existent al entitatii si va trebui construita o fabrica complet noua pentru ca acest produs sa fie inclus ca parte a productiei. In intreaga tara exista doar alte doua entitati care fac produse similare. Entitatea decide sa vanda procesul uneia din cele doua entitati. Dupa discutii, vanzatorul si cumparatorul cad de acord asupra unui pret de 3.000 mil. lei. Ambele parti sunt de acord ca acesta este cel mai bun pret pe care l-ar fi putut obtine si nici una dintre parti nu a fost supusa unei influente a celeilalte (de exemplu, vanzatorul nu a amenintat ca daca nu obtine un pret mai bun, abordeaza si celalalt cumparator), deci tranzactia a fost facuta de bunavoie.

De aceea, administratorii trebuie sa analizeze daca costul (valoarea justa) unei imobilizari necorporale poate fi evaluat credibil si daca este posibil sa se reevalueze regulat valoarea justa, pentru a se asigura ca valoarea contabila nu difera semnificativ de valoarea care ar fi calculata utilizand valoarea justa la data bilantului.

Desi nu este explicit in standard, cand nu poate fi gasita o valoare justa, imobilizarile corporale achizitionate intr-o combinare de intreprinderi trebuie incluse in situatiile financiare ale societatii achizitoare la costul la care au fost incluse anterior in situatiile financiare ale societatii achizitionate.

In general, nu are nici un rost sa se separe imobilizarile necorporale de fondul comercial, avand in vedere ca tratamentul contabil in ceea ce priveste amortizarea este posibil sa fie la fel. Totusi, cand o entitate a achizitionat o imobilizare necorporala anume, ar putea sa vrea ca utilizatorii situatiilor financiare sa cunoasca acest fapt si, de aceea ar putea sa recunoasca activul separat. Un exemplu ar putea fi IBM care ar cumpara Microsoft si, de aceea ar avea dreptul de distributie al software-ului Windows.

Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoastere, elementele trebuie sa fie trecute pe cheltuieli in momentul in care apar. Exemplele includ costurile de cercetare (de care ne vom ocupa mai tarziu in prezentare) si marcile comerciale generate intern.

Evaluarea ulterioara

Standardul detaliaza doua metode de evaluare a unei imobilizari necorporale dupa recunoasterea initiala.

a) Tratamentul de baza costul sau mai putin orice amortizare acumulata si orice pierderi din depreciere acumulata; sau

b) Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii mai putin orice amortizare acumulata ulterior si orice pierdere din depreciere acumulata ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde valoarea justa poate fi determinata prin raportare la o piata activa pentru imobilizarea necorporala respectiva.

Reevaluarea este discutata mai detaliat in prezentarea pentru IAS 16.

CHELTUIELI ULTERIOARE

Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (dupa cumpararea sau finalizarea sa) trebuie recunoscute atunci cand sunt efectuate, cu exceptia cazului in care aceasta cheltuiala va permite activului sa genereze beneficii economice viitoare in exces fata de standardul de performanta original preconizat; si aceasta cheltuiala poate fi masurata credibil si atribuita activului.

Daca aceste conditii sunt intrunite, cheltuielile ulterioare trebuie sa fie adaugate la costul activului necorporal.

Exemplele includ extinderea unei licente de unic distribuitor al unui sistem de siguranta in interiorul masinii, sau cheltuielile pentru marirea rezultatelor benefice ale unui medicament sau petru reducerea efectelor sale secundare.

Referat: Functiunile intreprinderii Referat: Profesia de vanzator

AMORTIZAREA

Durata utila de viata estimata

Regulile generale de stabilire a duratei utile de viata a unui activ sunt discutate in prezentarea pentru IAS 16.

De asemenea, IAS 38 include o presupunere care poate fi combatuta, ca durata utila de viata a unui activ nu depaseste douazeci de ani de la data punerii in functiune. Aceasta se intampla deoarece estimarile duratelor utile de viata ale activelor necorporale tind sa devina din ce in ce mai putin realiste cu cat sunt mai mari.

Totusi, o entitate poate demonstra ca un activ necorporal are o viata utila mai mare de 20 de ani. In acest caz, activul trebuie amortizat pe parcursul celei mai bune estimari a duratei de viata utile. De asemenea, entitatea trebuie sa estimeze si valoarea recuperabila a activului, cel putin anual, pentru a se asigura ca nu a existat nici o depreciere si trebuie sa prezinte si motivele utilizarii unei durate de viata utila mai mare de 20 de ani.

IAS 38 nu permite unui activ necorporal sa aiba o durata utila de viata infinita.

Valoarea reziduala

Dupa cum este descris si in prezentarea pentru IAS 16, spre deosebire de alte imobilizari, valoarea reziduala a imobilizarilor necorporale se presupune a fi egala cu zero, cu exceptia cazului in care entitatea are un angajament de vanzare a activului la sfarsitul duratei sale utile de viata sau exista o piata activa pentru activ, care poate fi utilizata pentru determinarea valorii reziduale.

Reanalizarea perioadei de amortizare si a metodei de amortizare

Cand o entitate nu poate stabili o metoda mai buna de amortizare a unui activ necorporal, atunci trebuie folosita metoda liniara.

Perioada de amortizare si metoda de amortizare trebuie reanalizate cel putin anual. Daca exista dovezi ale unor modificari semnificative ale duratei de viata utila a activului, atunci perioada de amortizare trebuie modificata in consecinta. Aceste modificari trebuie contabilizate ca fiind modificari ale estimarilor contabile, prin ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioada actuala si perioadele viitoare.

FONDUL COMERCIAL GENERAT INTERN (DIN RESURSE PROPRII)

Acesta nu trebuie recunoscut niciodata ca activ. O entitate poate efectua cheltuieli in scopul generarii beneficiilor economice viitoare, dar daca nu rezulta un activ necorporal care sa satisfaca criteriile de recunoastere din IAS 38, este deseori descris ca o contributie legata de fondul comercial generat intern. Acesta nu este recunoscut ca activ, deoarece nu este o resursa identificabila controlata de entitate si cu un cost care sa poata fi masurat credibil.

Unul dintre criteriile de recunoastere pentru un activ necorporal este acela ca trebuie sa fie separabil de fondul comercial al activitatii. Pentru a decide daca acesta este cazul, administratorii trebuie sa analizeze daca entitatea poate inchiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare specifice generate de activ, separat de cele ale altor active utilizate in acelasi fel.

Sa consideram urmatorul exemplu:

1.     O societate produce si vinde diverse tipuri de frigidere si congelatoare si acestea sunt vandute doar sub numele societatii.

Daca societatea ar dori sa vanda si numele asociat cu produsele sale, ar vinde, de fapt, intreaga afacere, avand in vedere ca vanzarile produsului sunt dependente de numele (si renumele) pe care societatea si l-a facut. Deci, produsele nu se pot disocia de societate si, de aceea, nu sunt separabile de fondul comercial.

2.     O societate produce si vinde o mare varietate de produse farmaceutice, toate fiind vandute sub licenta. Societatea obtine intotdeauna o licenta de cinci ani pentru produsele sale, avand in vedere ca aceasta perioada ii permite sa recupereze costurile asociate cu producerea unui nou medicament. Odata ce aceasta perioada a expirat, societatea vinde formula unui alt producator de medicamente, care, la randul lui, o vinde altor producatori, pentru a vinde medicamentul sub diferite nume (marci).

Societatea poate vinde licente individuale pentru medicamente si poate continua sa faca comert cu altele. Produsele pot fi disociate de societate si sunt, de aceea, separabile de fondul comercial.

IMOBILIZARI NECORPORALE GENERATE INTERN (DIN RESURSE PROPRII)

Urmatoarele elemente generate intern nu trebuie recunoscute niciodata:

fondul comercial

marcile comerciale

listele de clientela

elemente similare in fond

Aceasta deoarece asemenea cheltuieli nu pot fi separate de costul dezvoltarii activitatii ca intreg.

De aceea, in cazul in care cheltuielile nu indeplinesc criteriile de recunoastere ca active, acestea trebuie trecute pe cheltuieli in momentul in care apar. Exceptia de la aceasta regula este atunci cand elementul este achizitionat cu ocazia unei combinari de intreprinderi. In acest caz, cheltuiala trebuie sa faca parte din valoarea atribuita fondului comercial la data achizitiei.

Uneori poate fi dificil de decis daca un activ necorporal generat intern se califica pentru recunoastere, de exemplu, acolo unde este dificil de determinat credibil costul, sau de identificat punctul in care un activ necorporal exista.

Atunci cand doresc sa decida daca un activ indeplineste criteriile de recunoastere, administratorii trebuie sa clasifice generarea activului in faza de cercetare si in faza de dezvoltare. Daca aceste doua faze nu pot fi separate, atunci cheltuielile trebuie sa fie tratate ca fiind efectuate doar in faza de cercetare si recunoscute ca si cheltuieli in momentul in care apar.

Nici un activ necorporal generat in faza de cercetare nu trebuie recunoscut, deoarece rezultatul proiectului nu poate fi cunoscut cu suficienta certitudine pentru a demonstra ca va exista un flux probabil de beneficii catre entitate, ca rezultat al cheltuielilor sau al procesului. De aceea, desi o entitate efectueaza cheltuieli in incercarea de a obtine beneficii economice viitoare, acesta nu furnizeaza suficiente dovezi, dupa Cadrul General al IASC, ca a fost obtinut un activ.

De exemplu:

1)     o entitate crede ca durabilitatea suprafetelor drumurilor poate fi imbunatatita, ceea ce ar insemna diminuarea timpului si costurilor aferente lucrarilor de reparatie a acestora. Totusi, entitatea nu poate fi sigura ca a gasit o suprafata mai buna, fara a o testa in fiecare zi si, de aceea, decide sa incerce diferite tipuri de suprafete in diferite locuri ale orasului pentru a vedea cum rezista fiecare pe o perioada de timp. Cheltuielile aferente identificarii diferitelor tipuri de suprafete ce trebuie incercate nu pot fi capitalizate deoarece nu este sigur ca oricare din suprafetele incercate se va dovedi mai durabila decat cele deja in uz.

2)     O societate isi desfasoara activitatea in industria farmaceutica. Ca parte a activitatilor sale normale, societatea preia o munca de cercetare care vizeaza identificarea cauzei unor anumitor tipuri de afectiuni, cu scopul de detecta potentiale produse care pot fi realizate si lansate pe piata. In anul care se incheie la 31 decembrie 1999, societatea a suportat costuri de cercetare in valoare de 500 milioane lei.

Societatea va contabiliza aceasta cheltuiala dupa cum urmeaza:

DB       Costuri de cercetare 500 mil. lei

CR Conturi la banci 500 mil. lei

Inregistrarile de mai sus reprezinta efectul general al tranzactiilor din timpul anului presupunand ca nu exista creditor la sfarsitul anului.

Costurile sunt reduse deoarece ele constituie costuri de cercetare. Orice probabilitate de aparitie a beneficiilor economice viitoare este foarte redusa in acest stadiu.

O imobilizare necorporala generata in urma unei activitati de dezvoltare trebuie recunoscuta daca o intreprindere poate demonstra ca toate criteriile cuprinse in paragraful 45 al standardului au fost indeplinite. Aceste conditii sunt unele suplimentare fata de criteriile de recunoastere descrise in Cadrul General si includ, printre altele, cerintele de a demonstra ca entitatea va putea utiliza sau vinde imobilizarea si ca resurse adecvate sunt disponibile in scopul definitivarii activitatii de dezvoltare. De asemenea, entitatea trebuie sa poata demonstra ca imobilizarea necorporala va genera intrari de numerar intr-o mai mare masura decat iesirile de numerar necesare a fi generate. IAS 36 furnizeaza recomandari suplimentare despre modul in care se realizeaza aceste calcule.

De exemplu:

- ca rezultat al unei activitati anterioare de cercetare descrisa la punctul 2) de mai sus, societatea dezvolta acum un produs care va actiona ca vaccin eficient impotriva racelilor comune. In anul care se incheie la 31 decembrie 1999, societatea suporta costuri in valoare de 100 mil. lei. Societatea intentioneaza sa lanseze pe piata acest produs in decurs de doi ani si anticipeaza ca cererea pentru respectivul produs va fi ridicata. Pornind de la aceasta baza, societatea a elaborat un buget de implementare menit sa asigure existenta resurselor suficiente pentru lansarea la timp a produsului pe piata.

Datorita avansurilor tehnologice, durata asteptata de viata a produsului este de 5 ani din momentul primei introduceri pe piata. Costurile suplimentare in valoare de 100 mil. lei urmeaza a fi suportate in cursul anului 2000, pana la 31 decembrie. Produsul va fi introdus pe piata pe data de 1 ianuarie 2001. Beneficiile asteptate depasesc cu mult costurile de dezvoltare suportate pana la data de 31 decembrie 2000 inclusiv. Inregistrarile contabile pentru perioada 1999 - 2005 sunt urmatoarele:

Contul de profit si pierdere al anului 1999 (31 decembrie) - nu este solicitata nici o inregistrare referitoare la acest proiect (in afara de inregistrarea sumei de 100 mil. lei reprezentand costurile de cercetare contabilizate deja in exemplul de mai sus).

Bilantul

Ca exemplu final:

o companie aeriana lucreaza doar cu avioane supersonice. Ca parte a activitatilor sale strategice, societatea decide sa continue o munca de cercetare in ceea ce priveste proiectarea unui nou tip de motor care va putea spori viteza avionului peste performantele atinse initial. Societatea cheltuieste 2 milioane lei pentru un nou laborator de cercetare si 10 milioane lei pentru un nou echipament necesar continuarii activitatii de cercetare. In timpul anului ce se incheie la 31 decembrie 1999, costurile de cercetare sunt in valoare de 5 milioane lei. Trebuie retinute urmatoarele puncte cheie:

A.   Cheltuiala pentru laboratorul de cercetare si pentru noul echipament nu constituie cost de cercetare si dezvoltare. Acestea trebuie capitalizate ca active fixe si amortizate conform cerintelor prezentate in IAS 16.

B.   Costurile de cercetare suportate in valoare de 5 milioane lei trebuie inregistrate in contul de profit si pierdere in anul ce se incheie la 31 decembrie. Iata un exemplu practic care se refera la compania Rolls Royce:

Exemplu practic Rolls Royce:

La sfarsitul anilor ´60 RR a perfectionat un nou motor pentru aeronave. Toate costurile au fost capitalizate ca fiind costuri de cercetare si dezvoltare deoarece compania era increzatoare in reusita proiectului si in viabilitatea activului. Totusi, RR a ramas fara banii necesari definitivarii proiectului si, prin urmare, toate costurile au trebuit amortizate. Pe baza standardelor actuale, nici unul dintre costuri nu ar fi fost recunoscute deoarece ele nu ar fi indeplinit criteriile de recunoastere. Rezultatul final a fost ca RR a falimentat si guvernul a trebuit sa intervina pentru a restructura compania.

Cartea Verde nu face distinctia dintre costurile de cercetare si cele de dezvoltare si, prin urmare, toate costurile sunt capitalizate. Astfel, aplicarea IAS 38 va avea ca efect un tratament contabil in mod semnificativ diferit, deoarece nici un fel de costuri de cercetare nu pot sa fie capitalizate.

Costul unei imobilizari necorporale generata intern

Cheltuiala totala suportata de la data la care imobilizarea necorporala a indeplinit pentru prima oara criteriile de recunoastere trebuie inclusa. Exemple de elemente care urmeaza a fi incluse in cost sunt:

Cheltuiala cu materialele sau serviciile utilizate sau consumate in procesul de generare a imobilizarii necorporale;

Orice cheltuiala direct atribuibila generarii activului, cum ar fi onorariile de inregistrare a unui drept legal;

Cheltuielile de regie necesare generarii imobilizarii si care pot fi alocate acesteia pe o baza rezonabila si consecventa. Alocarea cheltuielilor de regie este efectuata pe baze similare acelora descrise in prezentarea referitoare la IAS 2.

Urmatoarele elemente nu vor constitui parte a costului unei imobilizari necorporale generate intern:

Cheltuiala cu vanzarea, cheltuiala administrativa sau cheltuiala aferenta regiei generale cu exceptia cazului in care respectiva cheltuiala poate fi atribuita direct pregatirii activului pentru utilizare;

Ineficientele identificate in mod clar si pierderile initiale din exploatare suportate inainte ca activul sa atinga parametrii de performanta planificati;

Cheltuiala cu instruirea personalului in vederea lucrului cu activul in cauza.

Exemplu referitor la recunoasterea costului

O societate dezvolta un nou sistem de zbor. In anul 1999, a fost suportata o cheltuiala in valoare de 10.000 mil. lei. Din acest total, 7.000 mil. lei au fost suportati inainte de 1 septembrie 1999, iar restul de 3.000 mil. lei intre 1 septembrie 1999 si 31 decembrie 1999. Societatea este capabila sa demonstreze ca, la 1 septembrie 1999, cheltuiala cu dezvoltarea a indeplinit criteriile de recunoastere a unei imobilizari necorporale. Valoarea recuperabila a know-how - ului incorporat in proces (inclusiv viitoarele iesiri de numerar in scopul definitivarii procesului inainte ca produsul sa fie disponibil pentru utilizare) este estimata la 5.000 mil. lei.

La sfarsitul anului 1999, procesul de dezvoltare este recunoscut ca si imobilizare necorporala la costul de 3.000 mil. lei (cheltuiala suportata de la data la care au fost indeplinite criteriile de recunoastere). Cheltuiala in valoare de 7.000 mil. lei suportata inainte de 1 septembrie 1999 este recunoscuta ca si cheltuiala atunci cand apare deoarece criteriile de recunoastere nu au fost indeplinite pana la 1 septembrie 1999. Standardul interzice recunoasterea costurilor care au aparut anterior, prin urmare, cele 7.000 mil. lei suportate inainte de 1 septembrie 1999 nu pot fi capitalizate.

In cursul anului 2000, cheltuiala suportata este de 20.000 mil. lei. La sfarsitul anului 2000 valoarea recuperabila a know-how - ului incorporat in proces (inclusiv viitoarele iesiri de numerar necesare definitivarii procesului inainte ca acesta sa fie disponibil pentru utilizare) este estimata la 19.000 mil. lei.

La sfarsitul anului 2000, costul procesului de productie este de 23.000 mil. lei (3.000 mil. lei cheltuiala recunoscuta la sfarsitul anului 1999 plus 20.000 mil. lei recunoscuti in timpul anului 2000). Intreprinderea recunoaste o pierdere din depreciere in valoare de 4.000 mil. lei pentru a ajusta valoarea contabila a procesului inainte de pierderea din depreciere (23.000 mil. lei) la valoarea recuperabila (19.000 mil. lei).

Note privind recunoasterea costurilor

Paragraful 53 din standard afirma urmatorul fapt: costurile trebuie recunoscute de la data la care imobilizarea necorporala a indeplinit pentru prima data criteriile de recunoastere. Totusi, in timp ce tranzactiile sunt inregistrate in cursul anului, conform Cadrului General al IASC ele sunt inregistrate doar la data bilantului.

Daca detineti un activ care indeplineste criteriile de recunoastere la sfarsitul anului, atunci trebuie sa considerati ca ar fi rezonabil sa analizati intregul an si sa determinati momentul exact in care criteriile au fost indeplinite, cu scopul de a permite capitalizarea unei proportii a costurilor pentru anul in care proiectul indeplineste criteriile de recunoastere.

Criteriile care sunt cel mai dificil de indeplinit sunt acelea referitoare la existenta unei piete pentru produs si la faptul ca procesul de productie va functiona; spre exemplu, o societate poate produce un prototip dar nu va sti daca il va putea produce in serie pana cand procesul de productie nu va fi stabilit. Prin urmare, pana cand nu se indeplinesc criteriile de recunoastere, lucru ce se intampla, de regula, la sfarsitul proiectului, nici un cost nu poate fi capitalizat. Asadar, efectul standardului este acela ca nu permite recunoasterea oricaror costuri de dezvoltare. Ce se intampla cu stadiul dintre definitivarea fazei de cercetare si demonstrarea indeplinirii criteriilor de recunoastere? Aceasta este adevarata cheltuiala cu activul, care nu poate fi demonstrata la acel moment. Spre deosebire de alte standarde, IAS 38 nu permite aplicarea retrospectiva, astfel incat daca nu aveti conditii a caror existenta o puteti clar demonstra la sfarsitul anului, standardul nu va permite sa afirmati ca respectivele conditii au existat si in timpul anului, desi acest lucru ar putea fi adevarat.

RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE - PIERDERI DIN DEPRECIERE

IAS 36 trebuie aplicat cu scopul de a se determina daca a aparut sau nu o pierdere din depreciere.

In completare la solicitarile incluse in IAS 36, Deprecierea activelor, o intreprindere trebuie sa estimeze suma recuperabila a urmatoarelor active necorporale cel putin la sfarsitul fiecarui exercitiu financiar, chiar daca nu este nici o indicatie ca activul este depreciat:

(a)   un activ necorporal care nu este inca disponibil pentru folosinta; si

(b)   un activ necorporal care este amortizat pe o perioada care depaseste douazeci de ani de la data de cand activul este disponibil pentru folosinta.

CASARI SI CEDARI

Un activ necorporal trebuie sa fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilant) la cedare sau atunci cand nu se mai asteapta nici un beneficiu economic viitor din folosinta si din cedarea sa ulterioara.

Castigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau cedarea unui activ trebuie sa fie determinate ca o diferenta dintre incasarile nete aferente instrainarii si valoarea contabila a activului, si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.

REEVALUARI

Diminuarile survenite in valoarea activelor sunt tratate de prezentarile referitoare la IAS 16 si IAS 36.

Exista, totusi, cateva cerinte de reevaluare specifice imobilizarilor necorporale si pe care le vom trata in continuare.

In ceea ce priveste imobilizarile necorporale, odata reevaluate, reevaluarea trebuie actualizata in permanenta. Valoarea reevaluata trebuie sa fie valoarea justa a activului de la data reevaluarii. Frecventa reevaluarii va depinde de instabilitatea valorilor juste. Reevaluarea anuala poate fi necesara in functie de instabilitatea valorilor juste ale activului ce se reevalueaza.

Nu este posibil sa se reevalueze o imobilizare necorporala care nu a fost anterior recunoscuta ca activ.

Daca o imobilizare necorporala este reevaluata orice amortizare cumulata la data reevaluarii este:

(a)   fie retratata proportional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului dupa reevaluare este egala cu valoarea sa reevaluata; fie

(b)   eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta retratata la valoarea reevaluata a activului.

In ceea ce priveste imobilizarile necorporale, daca un activ dintr-o clasa este reevaluat, atunci toate activele din aceeasi clasa trebuie reevaluate. In cazul in care nu exista o piata pentru un activ dintr-o clasa, atunci acesta trebuie inregistrat la cost mai putin orice amortizare cumulata si orice pierdere din depreciere cumulata.

PREZENTAREA INFORMATIILOR

Cerintele de prezentare sunt expuse in paragraful 107 din standard. La fel ca pentru imobilizarile corporale, informatiile referitoare la fiecare clasa de imobilizari necorporale trebuie prezentate. Prezentarile suplimentare sunt cerute in paragrafele 111 si 115 din standard, in timp ce paragraful 113 se refera la prezentarile de informatii cerute in situatia in care metodele de evaluare alternative au fost aplicate. De asemenea, o entitate trebuie sa prezinte, in mod separat, orice activ amortizat de-a lungul a mai mult de 20 de ani.

PREVEDERI TRANZITORII

Aceste prevederi se aplica acolo unde IAS 38 este aplicat pentru prima data. Prezentarea referitoare la IAS 8 se ocupa cu prima implementare a IAS in detaliu. Tabelele de la sfarsitul IAS 38 detaliaza punctele pe care administratorii trebuie sa le ia in considerare pentru a determina daca tratamentul corespunzator Cartii Verzi aplicat deja imobilizarilor necorporale ramane cel adecvat. Daca nu, tabelele detaliaza ajustarile care sunt necesare.

Cartea Verde clasifica anumite tipuri de imobilizari ca fiind necorporale, dar nu justifica in mod conceptual aceasta clasificare. Este putin probabil ca aplicarea IAS 38 sa conduca la identificarea vreunei noi clase de active, dar poate identifica cheltuiala care a fost anterior capitalizata pe baza Cartii Verzi si care nu este permisa de standard.

Aceasta cheltuiala trebuie amortizata ca o ajustare a anului anterior pe baza IAS 8, deoarece ajustarea reprezinta o modificare a politicii contabile. SIC - 8, Prima aplicare a IAS ca baze primare ale contabilitatii, readuce in discutie acest aspect. Ajustarea principala care este posibil a fi ceruta va fi aferenta cheltuielii de cercetare care, asa cum s-a explicat anterior in aceasta prezentare, nu trebuie capitalizata.

Acolo unde o entitate este confruntata cu situatii care nu sunt prevazute de tabele, standardul se aplica retrospectiv.

VOLUMUL I

Reglementarile principale din Volumul I referitoare la imobilizarile necorporale sunt continute in paragrafele de la 4.15 la 4.19, de la 5.15 la 5.19, 5.21, 5.22, 5.28 si de la 5.32 la 5.34.

CONFLICTE CU VOLUMUL I

Articolul 5.18 nu este conform cu Directiva a IV-a europeana privind legea societatilor comerciale, care cere ca toate provizioanele pentru diminuarea valorii sa fie recunoscute in contul de profit si pierdere. IAS 36 impune ca provizioanele pentru diminuarea valorii sa fie compensate fata de orice rezerva din reevaluare care a fost creata in momentul in care imobilizarea necorporala in cauza a fost supusa reevaluarii.

Oricum, problema este usor solutionata. Acolo unde ramane orice rezerva din reevaluare aferenta unei imobilizari necorporale, orice ajustare descrescatoare pana la evaluare trebuie numita evaluare descrescatoare in limita rezervei. Orice reevaluare descrescatoare in limita rezervei trebuie numita pierdere din depreciere. Atat IAS 36 cat si Directiva cer ca reevaluarile descrescatoare sa fie compensate fata de orice rezerva din reevaluare acolo unde exista o astfel de rezerva pentru respectivul activ.

Reglementari contabile alternative

Conflictele sunt asemanatoare cu cele descrise in prezentarea referitoare la IAS 16.