Contabilitatea operatiilor privind amortizarile

Delimitari

Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei amortizari, ca urmare a utilizarii, a actiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze. Exista numeroase conceptii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezinta interes urmatoarele trei:

a)            conceptia juridico-contabila care priveste amortizarea ca proces de corectie a valorii imobilizarilor. Amortizarea este constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de catre activele corporale ca urmare a deprecierii in timp (uzura fizica si morala).pornind de la aceasta interpretare se procedeaza la corectarea valorii activelor corporale pentru a le o valoare apropiata de realitate.

b)            Conceptia economica care priveste amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizarilor asupra chltuielilor exercitiului, in virtutea aplicarii postulatului independentei exercitiilor. Transferul se face pe perioada economica de utilizare a activului amortizabil.

c)            Conceptia financiara care priveste amortizarea ca pe o sursa de finantare a reannoirii imobilizarilor. Amortizarea are ca scop de a conserva in intreprindere resursele generate de activitatea acesteia, necesare reconstituirii imobilizarilor. Acumularea anuitatilor privind amortizarile ar trebui sa permita inlocuirea investitiei care nu mai poate sau nu mai trebuie sa fie utilizata; amortizarea devine astfel, un element al autofinantarii.

Prin prisma normelor contabile europene si inernationale se desprind cateva elemente importante privind analiza amortizarii si anume:

a)      amortizarea este repartitia valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionata. Prelevarea amortismentelor este dedusa din rezultat, fie direct, fie indirect.

b)      durata de utilizare este fie durata in care intreprinderea estimeaza sa utilizeze o imobilizare amortizabila, fie numarul de unitati de productie estimat a se obtine prin functionarea imobilizarii supuse amortizarii;

c)      aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizari amortizabile se bazeaza , in general, pe experienta furnizata de practica privind categoriile de imobilizari comparabile;

d)      limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul istoric al acesteia;

e)      valoarea reziduala a unei imobilizari este adeseori nesemnificativa si poate fi neglijata in calculul valorii amortizabile. Fara a exista un consens in definirea acestei valori, aceasta reprezinta echovalentul valorii imobilizarilor corporale, trecuta in chltuieli la scoaterea lor din functiune. In mod practic, valoarea reziduala este egala cu valoarea neamortizata corectata cu valorile rezultate din lichidare, diminuata cu chltuielile de scoatre din functiune aferente. Estimarea valorii reziduale de catre conducerea intreprinderii si expertii acesteia nu trebuie sa se faca in scopul cosmetizarii costurilor. Deoarece, in cazul societatilor cotate, pentru care raportarea unui rezultat pe actiune cat mai atractiv pentru investitori s-ar realiza nesincer, prin estimarea unei valori reziduale excesive, cu efect asupra diminuarii amortizarii si deci asupra cresterii rezultatului. O astfel de regula nu aputut fi respectata cu adevarat decat in tarile anglosaxone, in care beneficiul fiscal este determinat independent de politicile utilizate in contabilitate. Aspect care este promovat si de litera si spiritul normelor internationale. In tarile Europei continentale, practica dominanta este aceea prin care imobilizarile coroporale se amortuzeaza pe baza costului total de intrare si a duratei lor economice de viata. Existenta celor doua practici atat de diferite poate conduce la diferente substantiale atunci cand valoarea reziduala difera mult de valoarea neta contabila a bunului, in momentul cesiunii acestuia;

f)       daca utilitatea imobilizarii amortizabile este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni valoare neta contabila, diferenta fiind inregistrata la rezultate;

g)      castigurile sau pierderile provenite din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari trebuie sa figureze la contul de rezultate;

h)      sumele aferente amortizarii imobilizarilor se repartizeaza asupra fiecarui exercitiu financiar, pe perioada de utilizare a imobilizarii, dupa diferite metode. Indiferent de metoda de amortizare adoptata, este necesar ca aceasta sa fie utilizata cu consecventa indiferent de nivelul rentabilitatii intreprinderii sau de consideratiile fiscale, astfel incat sa se asigure comparabilitatea rezultatelor intreprinderii de la u exercitiu la altul;

i)        amortizarea alocata esalonat asupra rezultatului exercitiului trebuie sa reprezinte o marime rationala inscrisa in principiile si regulile imaginii fidele. Determinativul "rational" vizeaza aportul dintre fractiunea transferata din valoarea contabila a activului amortizabil si rezultatul ce se va obtine din utilizarea activului;

j)        adoptarea unei formule de calcul in masura sa utilizeze drepr criteriu pentru dimensionarea raportului de rational privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata noramla de utilizare, volumul activitatii obtinut, regimurile de amortizare, gradl de deductibilitate fiscala.

O problema legata de amortizare este cea privind bunurile amortizabile. Ele sunt elemente ale activului imobilizat care se depreciaza de maniera inversabila si care, dupa o perioada mai mult sau mai putin lunga, nu vor mai indeplini functiile lor. Potrivit surselor de drept contabil din Romania, constituie obiect al amortizarii taoate imobilizarile corporale si necorporale cu exceptiile: lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii, precum si terenurile, inclusiv cele impadurite, cu exceptia terenurilor cu destinatie economica obtinute prin acte de vanzare cumparare, inclusiv prin despagubiri in cazul expropierilor. Plantatiile tinere si pantatiile de protectie sunt scutite de calculul amortizarii pana la trecerea pe rod a plantatiilor tinere si timp de cinci ani pentru plantatiile de protectie.

In mod normal intreprinderile trebuie sa elaboreze un plan de amortizare care este un tablou previzional de reducere a valorilor inscrise in bilant, pe o perioada determinata si prin transe succesive. Planul de amortizare vizeaza imobilizarile corporale si necorporale care se depreciaza de maniara nereversibila. Intocmit cu ocazia intrarii in functiune a bunului, planul contine costul de intrare, marimea amortizarilor anuale practicate si valoarea neta contabila dupa fiecare exercitiu.

Modificarea planului de amortizare nu ar trebui sa se faca decat in circustante exceptionale. Durata de viata si metoda de amortizare initial prevazuta pot fi corectate numai pentru a tine cont de schimbarile semnificative in conditiile de exploatare si de uzura morala intervenita mai rapid decat era prevazut. Intocmirea unui nou plan de amortizare necesita apelul la regului aplicabile oricarei schimbari de metoda contabila, in virtutea actiunii principiului permanentei metodelor.

Pentru un expert contabil, amortizarea nu este un instrument de evaluare, ci, mai degraba, o metoda de repartizare a costului. Imobilizarile nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputarii sistematice a costului lor de intrare asupra unui numar de exercitii. Deci, amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logica si sistematica a costului imobilizarilor, aplicat astfel incat sa se imuta o parte din acxest cost fiecarui exercitiu care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizari.

Este de necontestat faptul ca valoarea unui bun poate sa fluctueze intre momentul intrari sale in patrimoniu si cel in care este vandut sau scos din functiune. Dar aceste fluctuatii periodice de valoare sunt greu de masurat cu obiectivitate, iar tentativele intreprinse in acest sens nu au fost, in general, acceptate de specialistii romani. De aceea, se prefera sa se repartizeze costul unei imobilizari, prin intermediul unei cheltuieli cu amortizarile, pe toata durata de viata utila. Se prefera metoda de repartizare a cosului deoarece, prin ea se realizeaza o conectare a costurilor la venituri si pentru ca, intr-o economie stabila, fluctuatiile valorii de piata sunt minime si dificil de masurat. Mai mult, din motive legate de aplicarea postulatului continuitatii exploatarii intreprinderilor si pentru ca se presupune, in general, ca imobilizarile corporale sunt conservate pana la sfarsitul duratei de viata utila, se considera ca fluctuatiile periodice ale valorii de piata nu reprezinta date relevante pentru determinarea rezultatelor sau situatiei financiare referitoare la o intreprindere.

Inainte de a intocmi un plan de amortizare, este necesar de a se stabili baza de amortuzare, durata de viata utila si care este cea mai buna metoda de repartizare a costului bunului. Pentru stabilirea acestora ar trebui prevazute evenimentele viitoare si pentru ca este imposibil sa se cunoasca complet viitorul, nu putem sa ne asteptam la o masurare exacta a amortizarii de inclus in chltuielile fiecarei perioade. Totusi, specialistul contabil trebuie sa realizeze o buna conectare a cheltuielilor la venituri.

Baza amortizarii (marimea amortizabila) depinde de doi factori: costul bunului si valoarea de recuperare. Valoarea de recuperare este valoarea neta de realizare estimativa a unei imobilizari corporale la sfarsitul duratei sale de viata utila, masurata pe baza unor preturi care nu trebuie sa fie mai mari decat preturile pietei, existente la data achizitionarii imobilizarii.

Intre durata de viata utila a unei imobilizari si durata sa de viata materiala exista edesea o diferenta fundamentala. Un strung poate sa fie inca, din punct de vedere material "capabil" sa produca piese si dupa incheierea duratei sale de viata utila. Daca stopam activitatea acestuia la un moment dat, aceasta se explica printr-un cost de productie prea ridicat pe piesa fabricata. O imobilizare corporala se poate scoate din activitate ca urmare a actiunii a doua categorii de factori: factori de ordin material (uzura sau pierdere fortuita) si factori de ordin economic (desuetitudine sau uzura morala).

Estimarea duratei de viata utila a unui bun este o sarcina dificila, care cere inainte de toate experienta si judecata. In unele cazuri, se stabileste o durata arbitrara, in altele, se recurge la metode statistice sofisticate.

In unele cazuri se tine cont de experienta intreprinderii, in materie de utilizare a bunurilor asemanatoare. In tarile dezvoltate, factoii de ordin economic au tot atata influenta, daca nu mai mare, ca si factorii de ordin material.

Din moment ce baza amortizarii si durata de viata utila au fost determinate, cheltuielile cu amortizarea mai depind de metoda aleasa pentru calculul anuitatilor.

Teoria si experianta practica recomanda ca metoda de amortizare aleasa sa fie logica si sistematica. Cu alte cuvinte, costul nu trebuie sa fie repartizat pe exercitii in mod arbitrar, fara sa se tina cont de mainiera in care bunul va pierde din valoarea utila sa pe parcursul anilor. Metoda aleasa trebuie sa reflecte reducerea capacitatii de serviciu a imobilizarii.

Amortizarea prin prisma IAS - urilor.

IAS 16 prevede ca valoarea amortizabila a unei imobilizari sa fie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Valoarea amortizarii corespunzatoare fiecarei perioade trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, cu exceptia cazului in care ea este inclusa in valoarea contabila a unui alt activ.

O intreprindere consuma beneficiile economice aferente unui activ, iar valoarea contabila a acestuia se reduce, in mod corespunzator, pentru a reflecta consumul sau, dat de chltuiala cu amortizarea, care este efectuata chiar daca valoarea activului depaseste valoarea sa contabila.

Aceste beneficii sunt consumate de intreprindere prin utilizarea activului indeosebi, dar exista si alti factori (uzura morala, uzura fizica) care participa la diminuarea beneficiilor economice chiar cind activul nu este utilizat. Asadar, in determinarea duratei de viata utila a unui activ trebuie luati in considerare urmatorii factori:

nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere pe baza capacitatii de productie estimata a activului,

uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare;

degradarea morala indusa de performantele aduse procesului de productie sau schimbarii in structura cererii pe piata, a consumatorilor;

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contarctul de leasing aferente.

Definirea duratei de viata utila a unui activ se face pe baza utilitatii pe care intreprinderea a estimat-o pentru bunul respectiv. Politica de managenet privind activele poate implica cedarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea unei anumite proportii a beneficiilor aferente activului.durata de viata utila a unui activ poate fi mai scurta decat durata de viata economica a acestuia.

In ceea ce priveste terenurile si cladirile, ele sunt active individuale si tratate, din punct de vedere contabil, in mod distinct, chiar si atunci cand sunt achizitionate impreuna. Terenurile nu sunt supuse amortizarii deoarece au o durata de viata nelimitata, in schimb cladirile sunt supuse amortizarii, deoarece au o durata de viata limitata. In situatia cresterii valorii unui teren pe care este situata o cladire, nu afecteaza determinarea duratei de viata utila a acelei cladiri.

Valoarea amortizabila a unui activ se determina dupa ce s-a scazut valoarea reziduala a acelui activ. In practica, aceasta valoare reziduala, nu se ia in connsiderare la calcularea amortizarii deoarece valoarea reziduala a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativa. Cand se aplica tratamentul contabil de baza si valoarea reziduala este estimata ca fiind semnificativa, atunci aceasta este estimata la data achizitiei si nu este ulterior majorata ca urmare a cresterii preturilor. Cand se aplica tratamentul contabil alternativ permis, se face o noua estimare la data reevaluarii ulterioare. Estimarea se bazeaza pe valoarea reziduala atribuita la acea data unor active similare care sunt la sfarsitul duratei lor de viata utila si care au functionat an conditii asemanatoare celor in care activul in cauza va functiona la randul sau.

Exista o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca in mod sistematic valoarea amortizabia a unui activ de-a lungul perioadei sale de viata utila. Aceste metode includ metoda liniara, metoda degresiva si metoda insumarii anilor de viata utila. Metoda liniara duce la o cheltuiala constanta pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda insumarii anilor de viata utila are ca efect o chltuiala bazata pe productia estimata a activului pe parcursul duratei sale de viata utila. Metoda degresiva rezulta intr-o chltuiala descrescatoare cu amortizarea, pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Amortizarea aferenta unei periode este in mod normal recunscuta drept cheltuiala. Totusi, in unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de intreprindere in procesul de obtinere a altor active, mai degraba decat in procesul de generare a altor chltuieli. Astfel chltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ si este inclusa in valoarea contabila a acelui activ.

Durata de viata a unui element al imobilizarilor corporale trebuie revizuita periodic si daca estimarile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.

Durata de viata a unui activ poate fi neadecvata pe parcursul unei periode cand, spre exemplu, parametrii de functionare se imbunatatesc ca urmare a unor cheltuieli ulterore, sau anumitor schimbari tehnologice si in structura pietei., constituie un factor nefavorabil si duce la scaderea duratei de viata a activului.

Politica de reparatii si intretinere practicata de intreprindere poate de asemenea, afecta durata de viata utila a unui activ. Politica intreprinderi poate duce la prelungirea duratei de viata utila a activului sau la cresterea valorii sale reziduale.

Metoda de amortizare aplicata activelor trebuie revizuita periodic si daca se constata o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta aceasta modificare. Cand apare necesitatea schimbarii metodei, atunci este necesara si schimbarea estimarilor contabile si deci cheltuiala cu amortizarea coresounzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.

Metode de calcul a amortizarii imobilizarilor corporale.

In tara noastra, regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii nr. 82/1991, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, Ordonanta Guvernului nr. 54/1997, pentru modificarea si completarea Legii nr. 15/1994 si H.G. nr. 909/29.12.1997, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994, modificata si completata prin O.G. nr. 54 legifereaza, reglementeaza si normeaza regimul metodologic al amortizarii.

Amortizarea in functie de durata normala de utilizare.

Duratele normale de functionare a mojloacelor fixe sunt stabilite in mod centralizat prin hotarare de guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai tarziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare in ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate in functie de experienta furnizata de practica privind categoriile de imobilizari comparabile.

In Romania, pentru mijloacele fixe aflate in gestiunea intreprinderii pana la 31.12.1994, pentru calcularea duratei de amortizare se are in vedere durata de utilizare normata ramasa. Ea se determina pe baza relatiei:

,          in care:

DUR = durata normala de utilizare ramasa, in ani;

DSC = durata de serviciu consumata de la data punerii in functiune a mijlocului fix si pana la 31.12 1994, in ani;

DS = durata de serviciu normata a mijlocului fix, conform Legii nr. 62/1968, modificata prin decretul nr. 393/ 1976, in ani;

DU = durata normala de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform "Catologului privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe" , in ani.

O asemenea prevedere se modifica ulterior prin Normele nr. 180200/24.01.1995 emise de Ministerul finantelor, potrivit carora, incepand cu 01..01.1994, durata normala de utilizare ramasa = durata normala de utilizare ramasa la 01.01.1994, determinata potrivit relatiei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 de luni in conformitate cu prevederile art. 17 alin. 2 din Legea 15/1994.

Pentru mijloacele fixe intrate dupa 31. 12.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite in catalogul mai sus mentionat.

Intreprinderile sunt obligate sa amortizeze imobilizarile corporale si necorporale utilizand unul din regimurile: amortizare liniara, amortizare degresiva si amoertizare accelerata.

Competentele de aprobare a regimului de amortizare liniara sau degresiva revin adunarii generale a actionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerata se aproba de catre Ministerul de Finante, la cererea adunarii generale a actionarilor.

Pe plan international arsenalul metodologic este mai bogat, el cuprinzand:

metoda amortizarii liniare,

metoda amortizarii functionale (variabile sau proportionala cu utilizarea sau randamentul),

metoda amortizarii accelerate:

o       metoda amortizarii degresive cu norma constanta,

o       metoda amortizarii proportionale cu ordinea numerica inversa a anilor,

metode speciale de amortizare:

Proiect: Cum sa treci de capcanele proiectelor SAPARD - un proiect de valoare mica Proiect: Compania Aplast - produsele companiei Aplast

o       metoda amortizarii bazata pe valoare,

o       metodele de imputare axate pe cesiune sau pe inlocuire

o       metodele de amortizare pe grupe de valori active,

o       metode de amortizare cu dobanzi compuse.

a)      Amortizarea liniara.

Aceasta metoda de amortizare se bazeaza pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizari repartizate in timp, in mod regulat. Ea consta din calcularea si alocarea uniforma a valorii contabile a activelor amortizabile pe toata durata normala de functionare, exprimata in bani.

Amortizarea liniara anuala se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Relatiile de calcul a amortizarii proprii acestei metode sunt:

Amortizarea anuala       = Valoarea contabila de intrare * Rata anuala a amortizarii

(anuitatea amortizarii)                            (cota medie anuala de amortizare)

Cota medie anuala de   = 100 / Durata normala de utilizare

amortizare

In cazul reevaluarii activelelor corporale, in baza unor acte normative, cota de amortizare se determina dupa cum urmeaza:

Cota medie anuala de   = 100 / Durata normala de utilizare ramasa

amortizare

Aceasta cota astfel determinata se aplica asupra valorii ramase, actualizate.

O problema a calcului amortizarii este aceea in care, in cursul anului se produc intrari si iesiri de active imobilizate. Deci, cota de amortizare trebuie recalculata in functie de durata efectiva de folosire care este mai mica de 360 de zile. Este problema denumita in contabilitate: PRORATA TEMPORIS a amortizarii. Aceasta se poate calcula in functie de zile, lini si trimestre de folosire.

Exemplu:

Daca un mijloc fix in valoare de 50.000.000 de lei a intrat pe data de 20 iunie si are o durata de folosinta de 10 ani, atunci:

Prorata temporis =

Anuitatea amortizarii =

Daca se ia in considerare luna, la intrare se ia in calcul intreaga luna, daca operatia se produce pana in ziua de 15 si se exclude in situatia in care operatia se produce dupa ziua a 15 - a a lunii. Similar se procedeaza la iesire. Nu este exclusa nici varianta in care se ia in calcul luna urmatoare celei de intrare, indiferent de ziua cand se produce operatia si se exclude luna urmatoare celei de iesire.

Daca se ia in considerare semestrul, pentru intrari se ia in calcul jumatate din anuitatea amortizarii anului de intrare, iar in cazul iesirilor se exclude jumatate din anuitatea anului de iesire privind mijloacele fixe in cauza.

Pentru modelul contabil romanesc, fara ca prorata amortizarii sa fie formalizata in mod expres, sensul in care poate fi interpretata se poate desprinde din Ordinul nr. 16805/30.12.1994 al Ministerului Finantelor si Comisia Nationala de Statistica. In concordanta cu acest ordin, valoarea medie anuala a mijloacelor fixe intrate (V_mai ) sau iesite (V_mae ) se determina pe baza relatiei:

unde:

= valoarea contabila de intrare a mijloacelor fixe intrate sau valoarea contabila de iesire a mijloacelor fixe iesite.

T = numarul de luni intregi din luna urmatoare celei de intrare a mijloacelor fixe pana la sfarsitul anului, respectiv, numarul de luni intregi incepand de la luna urmatoare celei de iesire a mijloacelor fixe pana la sfarsitul anului.

Prorata amortizarii se calculeaza in raport de luna urmatoare celei in care s-a produs intrarea sau iesirea, conform celor aratate mai sus.

Prorata amortizarii se poate calcula si in functie de numarul de zile de folosire in cursul anului, conform precizarilor facute in normele de aplicare a Legii nr. 15/1994 cum sunt " de la data achizitionarii", "de la data terminarii constructiei".

Deoarece prorata amortizarii are efecte esupra marimii amortizarii si implicit, impozitarii profitului, prblema modului de calcul a acesteia ramane deschisa.

Pentru mijloacele fixe de natura constructiilor, amortizarea anuala se va calcula numai in regim liniar. Aceasta metoda de amortizare este usor de utilizat, dar aspectul simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constanta pe tot parcursul vietii sale. Aceasta metoda nu tine seama nici de scaderea capacitatii de productie, nici de cresterea in timp a cheltuielilor de intretinere datorate uzurii.

b) Amortizarea degresiva.

Aceasta metoda are ca efect inscrierea in cheltuieli a unei amortizari mai mari in cursul primelor exercitii de utilizare a bunului, in raport cu amortizarea corespunzatoare exercitiilor ulterioare. Justificarea economica a acestei metode este data de faptul ca deprecierea este pentru unele mijloace fixe mai mare in cursul primelor exercitii si pe de alta parte, de constatarea ca acestea au o capacitate de serviciu mai mare in primii ani de viata, dupa care ele antreneaza cheltuieli de intretinere din ce in ce mai mari.

Amortizarea degresiva se calculeaza fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constanta, fie, mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresiva.

Cand se aplica o cota constanta la o valoare degresiva, baza amortizarii este valoarea neta contabila (VNC). Conform acesteia, tabelul de amortizare se prezinta astfel:

Relatiile de calcul preyentate sunt aplicabile in situatia in care s-ar dori ca bunul sa fie complet amortizat pe cale degresiva. Totusi, prin aplicarea acestei matode, amortizarea completa este practic imoposibila. Deoarece cumulul amortizarilor nu va fi niciodata egal cu valoarea de intrare a bunului (sau Valoarea contabila, V), iar valoarea contabila neta nu va fi niciodata nula.

Metoda se constituie insa in baza pentru amortizarea degresiva fiscala, care are drept scop de a incita intreprinderile sa modernizeze aparatul productiv.

In tara noastra, amortizarea degresiva consta in multiplicarea cotei de amortiyare cu unul din coeficientii: 1,5 - daca durata normala de utilizare este intre 2 si 5 ani; 2 - daca durata normala de utilizare este intre 5 si 10 ani si 2,5 - daca durata normala de functionare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicata se aplica la valoarea ramasa de amortizat. Aplicarea se face pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica decat amortizarea anuala determinata prin raportul intre valoarea ramasa de recuperat si numarul de ani de functionare ramasi.

Pentru aceasta metoda de amortizare este opozabila prorata calculata in functie de numarul de luni de folosire / nefolosire.

Amortizarea degresiva, conform H:G: 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificata si completata prin O.G. 54/1997, se aplica in doua variante:

fara influenta uzurii morale (AD₁), pentru mijloacele fixe intrate in functiune inainte de 31.11.1993;

cu influenta uzurii morale (AD₂), pentru mijloacele fixe intrate in functiune dupa 31.11.1993.

Pentru calculul amortizarii prin urilizarea regimului de amortizare degresiva, varianta AD₁, se procedeaza astgel:

in primul an de functionare se aplica cota de amortizare prevazuta in tabelul din anexa nr. 1, col. 3, aferent normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, la valoarea de intrare.

Pentru anii urmatori, se aplica aceeasi cota, dar de fiecare data, la valoarea ramasa; acest calcul se contiunua pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este ami egala sau mai mica decat amortizarea anuala liniara, calculata pentru perioada de functionare ramasa.

Exemplu. Un utilaj cumparat la 1 ianuarie 2000, a carei valoare contabila de intrare este de 100.000.000 de lei, amortizabil pe durata a5 ani; rata anuala de amortizare: 20%; coeficient de multiplicare 1,5; rata degresiva 20 * 1,5 = 30%.

Tabloul de amortizare se prezinta astfel:                                - mii lei -

Amortizarea degresiva in varianta AD₂ tine cont de influenta uzurii morale care actioneaza asupra mijloacelor fixe si care se reflecta in calculul amortizarii anuale. Aceasta varianta permite recuperarea prin amortizare a valorii de intrare intr-o perioada de timp mai mica decat durata normala de utilizare, diferenta in ani reprezentand influenta uzurii morale.

Pentru mijloacele fixe care au o durata normala de functionare de pana la 5 ani inclusiv, nu se aplica regimul de amortizare degresiva varianta AD₂. pentru aceste mijloace fixe amortizarea se va calcula cu varianta AD₁.

Pentru calculul amortizarii in varianta AD₂, se vor avea in vedere urmatoarele elemente, prevazute in anexa nr.1:

durata normala de utilizare,

cota de amortizare in regim de amortizare degresiva,

perioada in care se calculeaza amortizarea degresiva,

perioada in care se calculeaza amortizarea liniara.

Exemplu.

Fie un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2000 de 300 mil. lei si o durata normala de utilizare de 10 ani,

durata normala de utilizare (DUN), 10 ani;

durata de utilizare aferenta regimului liniar recalculata (DUR) in functie de rata medie anuala de amortizare degresiva:

R'_a = R_a * K

R'_a    = rata anuala de amortizare degresiva,

R_a     = rata anuala liniara de amortizare,

K      = coeficient de multiplicare.

R'_a    = (100 / 10) * 2 = 20%

DUR = (100/ R'_a ) = 100 / 20 = 5 ani

durata de utilizare in cadrul carei se realizeaza amortizarea integrala (DUI)

DUI = DUN - DUR = 10 - 5 = 5 ani

durata de amortizare in regim de amortizare degresiva (DUD)

DUD = DUI - DUR = 5 - 5 = 0 ani

durata de utilizare pentru amortizare in regim liniar (DUL):

DUL = DUI - DUD = 5 - 0 = 5 ani.

Durata de utilizare in regim de utilizare degresiva este egala cu 0 ani, deci, amortizarea anuala se va calcula numai in regim liniar pe o durata de cinci ani, astfel:

Amortizarea degresiva, varianta AD₃.

Exemplu.

Fie un mijloc fix cu o valoare de intrare de 450 mil lei, cu o durata normala de utilizare de 15 ani;

durata normala de utilizare (DUN) = 15 ani,

durata de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata in functie de cota medie anuala de amortizare degresiva (DUR),

R'_a = (100 / 15) * 2,5 = 16,7

DUR = 100 / 16,7 = 6

durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala (DUI):

DUI = 16 - 6 = 9 ani,

durata de utilizare in regim de amortizare degresiva (DUD):

DUD = 9 - 6 = 3 ani

durata de amortizare in regim de amortizare liniara (DUL):

DUL = 9 - 3 = 6 ani.

c) Amortizarea accelerata.

Similar amortizarii liniare si celei degresive, amortizarea accelerata este reglementata prin H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificata si completata prin O. G. Nr. 54/1997.

Aceasta metoda consta in calcularea si includerea in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare, a unei amortizari anuale de 50% din valoarea contabila de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exercitiile financiare urmatoare este calcualata la valoarea ramasa de amortizat, dupa metoda liniara, prin raportare la numarul de ani de utilizare ramasa.

Utilizarea regimului de amortizare accelerata se aproba de catre organul teritorial al Ministerului de Finante, la propunerea consiliului de administratie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, in cazul persoanelor fara scop lucrativ, pe baza unei documentatii de fundamentare.

Documentatia de fundamentare trebuie sa contina datele prezentate in anexa nr. 2 privind normele metodologice, pe baza carora se stabileste puncatajul necesar, pentru eliberarea aprobarii de utilizare a regimului de amortizare accelerata.

Pentru calculul indicatorilor de eficienta, in vederea stabilirii puncatajului necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere in functiune a mijlocului fix, astfel:

datele din bugetul de venituri si cheltuieli, cand aprobarea se solicita in cursul primului trimestru al anului;

datele din evidenta contabila pentru perioada incheiata, care vor fi extrapolate la nivel de an, in functie de media lunara a realizarilor.

Decumenttia de fundamentare se depune la organul teritorial al Ministerului Finantelor, inainte de punerea in functiune a mijloacelor fixe sau in termen de maximum o luna de la punerea in functiune a acestora.

Exemplu:

Valoarea unui mijloc fix intrat pe 15 mai, exercitiul "n", este de 50.000.000 de lei, durata normala de folosire 5 ani. Prorate se calculeaza in functie de numarul de luni de folosire. Rezulta, astfel, urmatorul tabel de calcul al amortizarii: