Cadrul conceptual al controlului contabil, auditurile financiare

Cadrul conceptual al controlului contabil

Abordarea sistematica a cercetarii conceptuale si metodologice a controlului contabil are in vedere recunoasterea, delimitarea si definirea intr-un context unitar a sistemelor de gestiune - control pornind de la functiile, structurile, finalitatea si restrictiile proprii mediului pentru care se modeleaza un asemenea sistem.

Cu alte cuvinte, pentru ce punem in lucru un sistem de control de gestiune, care sunt partile constructive, ce rol au competentele umane, in ce masura functionarea concreta a unui sistem de control reprezinta in planul cunoasterii un model structural dinamic caracterizat de norme si principii indisociabile, ceea ce ar genera o "taxinomie" in dezordinea structurala a actiunii umane, cu scopul de a redefini ordinea necesara.

O abordare sistematica a cadrului conceptual nu poate sa ocoleasca o problema delicata - clarificarea frontierelor intre domeniile particulare ce asigura specificitatea sistemelor de control de gestiune - revizie contabila, control intern, audit intern.

Indirect, armonia muzicala se construieste daca exista unitatea indestructibila a trei planuri : compozitorul care, pe baza experientei verificate in scoala construieste partitura, instrumentul muzical bine acordat si adaptat nevoii de redare fidela a partiturii, interpretul constient si educat, capabil sa puna in valoare partitura si instrumentul.

In planul gestiunii economice, contabile si financiare, nevoia permenenta de verificare a informatiilor si a responsabilitatii conducatorilor de intreprinderi s-a facut simtita peste tot, implicand vericarea conturilor, a situatiilor financiare si a performantelor.

Sensul curent este verificare contabila: control, verificare, supraveghere, inspectie, examenul critic destinat sa verifice activitatea intreprinderii, fidelitatea reflectarii adecvate in conturi a tranzactiilor, legalitatea, corectitudinea si conformitatea fata de un referential prestabilit in functie de care se judeca gestiunea si performantele, dar si eventualele abateri.

Astazi termenul de audit este utilizat pentru a desemna misiuni foarte diferite.

Misiunile de audit pot fi clasificate in functie de:

obiective,

domeniul de referinta,

entitatea supusa controlului,

mediul de interventie pentru care se pregatesc decizii.

Sintetic, audit inseamna control contabil destinat pentru evaluarea eficacitatii tuturor formelor de control realizate cu scop determinat pentru inspectia, investigarea, corelarea sau exersarea de mijloace sub semnul organizatiei pentru detectarea si eliminarea eventualelor disfunctionalitati.

Campul de aplicare al auditului este foarte larg, motivatia fiind evolutia recenta, actuala, - auditul fiind contabil prin excelenta, dar si financiar, social, informatic, bancar, public, de grup. Starea lucrurilor este delicata,pe de o parte deoarece este dificil de stabilit o demarcatie stricta a domeniilor conexe, iar pe de alta parte, este o certitudine ca exercitarea misiunii de audit implica mai ales competente de control contabil.

Asigurarea ansamblului datelor financiare si contabile produse prezinta grade diferite de exactitate, iar cercetarea consensului se bazeaza pe posibilitatea integrarii operationale a controlului de calitate a sistemului de informatii.

In istoria universala a Bisericii "missi dominici" se traduce literalmente cu invoiala maestrului.Inspectorii erau insarcinati cu verificarea materiala a gestiunii supusilor.

Auditul a aparut pe masura separarii proprietatii intre proprietar, intendent si terti. Auditul avea la acea vreme 4 obiective majore:

controlul executarii corecte a sarcinilor,

controlul concordantei in stabilirea rezultatului activitatii,

certificarea dovezilor pentru o judecare obiectiva a conditiilor de gestionare,

certificarea conformitatii cu obiective prestabilite sau predeterminate.

Prima atestare legala a misiunii de audit provine din Ordonanta Saint Louis ( 1256 ). Prima Camera de Audit a fost instituita prin Ordonanta de catre Vivier en Brie (1320). Prima Curte de Conturi s-a infiintat in 1807. Serviciul public de audit a conturilor anuale s-a generalizat dupa 1856. Cabinetele particulare de audit au devenit o moda dupa 1960, cu traditie anglo-saxona.

Cabinetele de audit - cei mari 8: Arthur Andersen, Arthur Young, Coopers & Lybrand, Deloitte Haskins & Sells, Ernst & Whinney,Peat Marwick Mitchell,Price Waterhouse, Touche Ross, .In 1989 a intervenit fuziunea dintre Arthur Young si Ernst & Whinney.In 1990 a intervenit fuziunea dintreDeloitte Haskins & Sells, Touche Ross si cabinmetul japonez Tohmatsu.In 1998 a intervenit fuziunea dintre Price Waterhouse siCoopers & Lybrand - sunt acum cei mari 5. Daca in anii 70 activitatile corespundeau preponderent verificarilor contabile pe baze contractuale - s-a produs treptat o evolutie rapida ca efect a 2 factori principali :

numeroase cabinete de audit au creat structuri anexe avand ca rol aprecierea operatiilor particulare, consiliere fiscala, interese de consolidare, tratamente informatice, certificarea imaginii fidele a conturilor anuale;

directorii de intreprinderi au incredintat voluntar auditorilor misiuni conexe care au largit considerabil domeniul abordarilor in audit.

1.1.  Auditul financiar si misiunea de certificare legala a conturilor.

Auditul de verificare a conturilor intreprinderilor este astazi audit financiar conducand la certificare. Auditul financiar face parte din auditul legal ( controlul legal ). Sunt termeni aproape echivalenti : audit contabil si financiar, audit financiar, auditul situatiilor financiare, audit legal.

Misiunea de audit a situatiilor financiare are ca obiectiv sa permita auditorului exprimarea unei opinii dupa care situatiile financiare sunt stabilite in toate aspectele lor semnificative, in conformitate cu un referential contabil identificat.

Pentru a exprima opinia, auditorul invoca formula: "conturile dau o imagine fidela " sau "prezinta sincer toate aspectele lor semnificative".

Un audit consista in examinarea prin sondaj a elementelor probante justificative si a datelor continute in conturile anuale. De asemenea, auditul presupune aprecierea de ansamblu a estimarilor semnificative privind principiile de inchidere a conturilor.

Referat: Functiunile intreprinderii Referat: Profesia de vanzator

Auditurile financiare

1.2.

Gestiune consista sub semnul unei organizatii in realizarea de obiective anticipate, prestabilite - prin combinarea rationala de mijloace, urmarind reducerea riscurilor, controlul costurilor, strategia de dezvoltare durabila.

Controlul intern de gestiune reprezinta procesul unitar, complex si integrat prin care responsabilitatea umana motivata de interese apreciaza, demonstreaza si argumenteaza daca resursele economice sunt obtinute si utilizate cu eficienta si eficacitate.

Teoretic si metodologic sunt recunoscute cel putin 6 sisteme de control :

11. Controlul invizibil - medierea dintre autoritate si responsabilitate - pe baza competentelor umane si a distribuirii de sarcini - remunerand competitia si valoarea, sanctionand abateri.

22. Control organizational - sistemul clasic de evaluare, certificare, coordonare si control prin transmiterea de sarcini si urmarirea rezolvarii acestora.

33. Control operational - bazat pe ierarhie si retea, urmarind construirea de modele operationale ce verifica stari de echilibru, starile unui sistem controlabil ce poate fi adaptat la perioade scurte.

44. Control contractual - considerand procesele intreprinderii tranzactii, drepturi si obligatii, costuri si avantaje.

15. Control informational - prelucrarea, stocarea, analiza si interpretarea informatiilor reconstituie o strategie a dezvoltarii.

26.  Control integrat de gestiune - se bazeaza pe modelare, strategie, bugete, planning.

Din perspectiva controlului definirea unei strategii insereaza in acelasi plan actiunea si decizia prin proceduri adaptate cu roluri operationale, care trebuie sa argumenteze cine face ce, cand, cum, in ce scop.

Principiile fundamentale ale controlului intern.

11. Principiul de organizare eficienta : toate procedurile trebuie sa fie formalizate ( catalog, manual, instructiuni, standarde).

22. Principiul se separare a functiilor si competentelor : omul potrivit la locul potrivit, un om - o singura functie, prioritatea dovezilor de competenta - toate functiile se ocupa prin concurs.

33.  Principiul integrarii sistemice - procedurile trebuie sa permita controlul mutual si reconstituirea obiectiva a adevarului.

44. Principiul bunei informari - informatia trebuie sa fie utila, verificabila si adecvata contextului sau momentului.

55. Principiul calitatii in recrutarea, selectionarea si promovarea personalului - personalul este competent, instruit, apt pentru rezolvarea sarcinilor, iar competenta este sarcina de perfectionare continua.

66.  Principiul armoniei- toata echipa colaboreaza, are sarcini si obiective precise, este motivata constructiv.

77. Principiul universalitatii - principiile, normele si procedurile sunt dictate cu aplicabilitate universala, sunt clare, precise, necontradictorii, acceptate in mod egal de toti profesionistii din domeniu.

88.  Principiul independentei - obiectivele trebuie atinse indiferent de mijloacele utilizate.

99. Principiul permanentei - procedurile, tehnicile si metodele vor fi mereu aceleasi.

1010. Principiul coerentei si contingenta structurala - echipa a respectat procedurile si metodologia iar rezultatele pot fi concordante cu regulile deontologice in vigoare, exista dovezi materiale palpabile care vor fi pastrate, eventual verificate.

Aprecierea controlului intern in raport cu demersul de audit.

Aprecierea controlului intern se face asupra operatiilor curente si repetitive (cumparari, vanzari, plati, operatii bancare, s. a.).Pentru operatiile punctuale sau exceptionale - investitii importante, cresteri de capital - sunt verificate direct, in masura in care exista justificarile necesare.

Obiectul aprecierii controlului intern este cu rol dublu :

pe de o parte, fiabilitatea procedurilor conduce auditorul la efectuarea de sondaje directe - controlul direct al conturilor.

Existenta procedurilor prea putin fiabile incita la teste de validare exhaustive cu volum mare de lucru.

Ineficacitatea eventuala a procedurilor conduce auditorul la situatia recomandarilor de ameliorare, cu un cost rezonabil, avand ca obiectiv eliminarea tuturor surselor de risc evitabil.

Punerea in lucru de proceduri adecvate contribuie la ameliorarea activitatii si performantelor si in acelasi timp, pregateste conditiile favorabile pentru o viitoare misiune.

Controlul conturilor.

Controlul direct al conturilor consista in aplicarea procedurilor de verificare a concordantei,- control aritmetic, documentar, cronologic, corelatii, punctaje - intre cifrele din conturile anuale si diverse acte, situatii, registre, balante, fise, foi de lucru, acte cumulative, care servesc ca proba justificativa. Norma internationala IFAC 500 - 2 indica : " auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate pentru a obtine concluzii rezonabile cu ajutorul carora sa -si fundamenteze opinia "( the auditor should obtain sufficient appropriate audit evidence to be able to draw reasonable conclusion on wich to base the audit opinion ).

Nu exista o norma unica de audit care sa indice numarul de controale directe sau teste care trebuie spuse in lucru pentru o buna sau slaba calitate a procedurilor de control, sau functie de pragul de semnificatie : auditorul trebuie sa judece singur criteriile si conditiile de lucru.

Orientarea controlului se face in functie de semnificatia riscurilor.

Controlul prin sondaj - un numar redus de controale ar trebui estimat in masura in care exista suficiente probe de control intern extins.

Auditorul va proceda la largirea campului de investigatie daca nu au existat proceduri fiabile de control intern, sau daca, desi acestea au existat, nu au fost aplicate ori respectate consecvent.

Norma internationala 500 -19 referitoare la colectarea elementelor probante precizeaza: auditorul aplica una sau mai multe proceduri urmarind reunirea de elemente probante: inspectie, observatie, cerere de confirmare, calcul prin proceduri analitice. Norma 500 - 16 precizeaza : elementele probante sunt elocvente si sigure in masura in care, informatii preluate din surse diferite se coroboreaza si permit certificarea acelorasi ipoteze.

Observatia, inspectia, controlul faptic prin inventar.

Aceasta tehnica traditionala are 4 semnificatii distincte :

0         1. Certificarea reala a unui activ masurabil.

1         2. Controlul etalonarii standardizate a mijloacelor si instrumentelor de masurare, cantarire.

2         3. Verificarea contabila a concordantei calculelor aritmetice dintre cantitati, preturi de referinta si valori ( scriptice si faptice ).

3         4. Verificarea amanuntita a situatiei contabile a unui cont, concordanta dintre existent initial, rulaje, rulaje cumulate, totaluri de sume si existent final; punctaj analitic, componenta sumelor, concordanta dintre analitice si sintetic, confirmare legala a realitatii si concordantei.

4        

5         Confirmarea directa cu inscrisuri de la terti.

Confirmarea directa se refera la obtinerea de la terti parteneri de afaceri a situatiilor nominale - informatii, solduri, copia unor acte, contracte, exemplare de control a actelor reciproce - ceea ce are calitatea de proba.

Auditorul obtine aceste acte prin corespondenta oficiala si nu va recurge niciodata la tratamente prin intermediar.

Examenul documentelor create, prelucrate sau arhivate de intreprindere.

Auditorul trebuie sa aplice proceduri de control documentar, de clasare cronologica si sistematica a documentelor, operational, dupa natura, legate de ciclurile de operatii, pe obiecte, pe corespondenti sau combinat.

Auditorul stabileste esantioanele reprezentative si va proceda la verificari prin sondaj.

Sondajul este concludent cu cat numarul de documente controlate este mai mare.

Procedee de analiza.

Se refera la estimari, comparatii, calculul ratelor, fluctuatii si tendinte sau, dupa caz regruparea datelor pentru verificarea coerentei intre :

1- cifrele din conturile anuale si realitatile tratate in contabilitate;

2- Cifrele conturilor anuale, activitatea din trecut si previziunile pentru viitor.

Lucrarile pentru finalizarea misiunii.

Inainte de formularea opiniei sale asupra conturilor anuale, auditorul procedeaza la efectuarea de lucrari ce ii dau posibilitatea sa se asigure ca a obtinut toate informatiile necesare.

Examenul de ansamblu al conturilor anuale.

Examenul de ansamblu al conturilor anuale are ca obiect verificarea sistematica a coerentei dintre cifrele transpuse in raportarile financiare, tinand cont de particularitatile sectorului economic si de mediul economic propriu intreprinderii. Raportarile financiare se refera la situatia patrimoniului, contul de rezultate, situatia fluxurilor de numerar, situatia modificarilor capitalului propriu, anexe si note - ca un tot unitar.

Examenul de ansamblu presupune verificarea respectarii dispozitiilor legale si reglementare, masura in care informatiile divulgate corespund pragului de semnificatie ( importanta semnificativa ).

Evenimente ulterioare inchiderii exercitiului.

Expresia "evenimente ulterioare" face referire la evenimentele cu importanta semnificativa cunoscute sau intervenite ulterior datei de inchidere a exercitiului financiar. Daca evenimentul are legatura cu o situatie existenta la inchidere, conturile anuale trebuie ajustate.

Daca evenimentul nu are o legatura cu conditiile existente la data inchiderii, atunci bilantul si contul de rezultate nu trebuie ajustate, dar trebuie divulgate informatiile necesare pentru ca utilizatorii sa beneficieze de o informare pe cat posibil completa.

Scrisoarea de afirmare.

Scrisoarea de afirmare este un document ce recapituleaza intr-o maniera completa, la sfarsitul lucrarilor de audit, a declaratiilor conducerii executive, avand un dublu rol :

11. In scrisoarea de afirmare, directia intreprinderii recunoaste responsabilitatea sa in materie de stabilire a situatiei conturilor anuale. Norma internationala IFAC 580 -3 relativa la declaratiile directiei executive ( management reprezentations ) indica : auditorul trebuie sa se asigure ca directia executiva ia act de responsabilitatea sa in pregatirea si prezentarea sincera a situatiilor financiare, conforme cu referentialul contabil identificat, care trebuie sa aprobe situatiile financiare astfel stabilite."

22. Auditorul are dreptul legal sa utilizeze, atunci cand nu are alte mijloace la dispozitie - declaratii si note ale directiei executive - ca element de colectare a probelor. Norma internationala IFAC 580 - 4 indica : in masura in care nu exista in mod rezonabil alte elemente probante, suficiente si adecvate, auditorul poate obtine declaratii scrise ale conducerii ( written representation from management ) asupra tuturor aspectelor semnificative subliniate in situatiile financiare.

Declaratiile facute de directie nu se pot substitui elementelor probante ce rezulta ca probe evidente din acte, registre si evidente - sau care pot fi cerute expres de la terti.

In mod explicit sau implicit, in una din urmatoarele situatii auditorul este indreptatit sa ceara scrisoare de afirmare :

11. Directia intreprinderii a pus la dispozitia auditorului ansamblul actelor si registrelor contabile, toate documentele aferente, rapoarte interne, acte de control de gestiune, acte bugetare, contracte, corespondenta, procese verbale ale sedintelor executive si AGA - pentru toate aspectele avand incidenta semnificativa asupra conturilor anuale.

12. Directia intreprinderii nu are cunostinta despre iregularitati sau malversatiuni comise sub semnul entitatii, prin implicarea membrilor directiei sau a angajatilor - cu incidenta semnificativa asupra securitatii sistemelor de control intern sau asupra legalitatii si obiectivitatii prezentarii conturilor.

23. Directia intreprinderii nu are cunostinta despre acte de incalcare a legii, contraventii si infractiuni, omisiuni de nerespectare, neaplicare sau incalcare a legii, reglementarilor, clauzelor contractuale, dispozitiilor si deciziilor interne - cu incidenta asupra faptelor care pot modifica situatia conturilor.

34. Directia intreprinderii nu are cunostinta ulterior datei de inchidere a conturilor de interventia unor evenimente care necesita ajustarea conturilor.

Rapoartele de audit

Auditul contractual se finalizeaza cu scrisoare de misiune.

Auditul legal se incheie cu 2 rapoarte : raportul general ( consolidat), respectiv raportul modificat.

Raportul general.

Raportul general trebuie sa asigure certificarea regularitatii, a sinceritatii si imaginii fidele a conturilor anuale. Raportul general trebuie intocmit obligatoriu in conformitate cu unul din cele 8 modele anexate Normei internationale CNCC 2501 emisa in 1998.

Auditorul semneaza pentru certificare, ceea ce implica responsabilitatea efectuarii misiunii sale in conformitate cu normele profesiei, prin asigurarea rezonabila a faptului ca asupra conturilor anuale nu sunt grevate anomalii semnificative.

Raportul cuprinde doua parti semnificative : prima - relativa la exprimarea opiniei asupra conturilor anuale, a doua relativa la justificarea verificarilor specifice si a informatiilor impuse de lege si de normele de reglementare.

Exprimarea opiniei asupra conturilor anuale se poate face : fara rezerve, cu rezerve, respectiv refuz de certificare. Certificarea fara rezerve este rezultatul indeplinirii misiunii fara obiectiuni, conturile sunt sincere, semnificative, fidele.

Certificarea cu rezerve poate avea 2 cauze : dezacordul si limitarea.

Auditorul este in dezacord daca un fapt economic sau juridic nu este tradus in mod corespunzator in conturile anuale.

Limitarea apare atunci cand auditorul nu a putut pune in lucru toate diligentele pe care le-a estimat ca necesare.

Refuzul de certificare poate avea trei cauze : dezacordul, limitarea, existenta de incertitudini grave si multiple cu riscul de a afecta semnificativ imaginea proiectata prin conturile anuale.

Rapoarte modificate.

In cadrul verificarii contabile si a sistemului de control intern, auditorul are posibilitatea sa descopere deficiente care trebuie remediate. Pentru aceasta are obligatia intocmirii de rapoarte scrise catre conducere, care trebuie sa-si asume responsabilitatea remedierii adecvate a deficientelor. Aplicarea recomandarilor are ca efect ameliorarea performantelor.