Abstract

Activity-Based Costing (ABC) arose in the 1980s from the increasing lack of relevance of traditional cost accounting methods. The traditional cost accounting methods were designed around 1870 - 1920 and in those days industry was labor intensive, there was no automation, the product variety was small and the overhead costs in companies were generally very low compared to today. However, from the 1960s - particularly 1980s - this changed rapidly. For these reasons, and more, traditional cost accounting has been called everything from 'number 1 enemy of production' and questions whether it is 'an asset or a liability' have been raised.

The question of course is whether ABC has overcome these deficiencies or not? It has. In fact, ABC has been called one of the most important management innovations the last hundred years.

So what is really the difference between ABC and traditional cost accounting methods? Despite the enormous difference in performance, there is only three major differences:

In traditional cost accounting it is assumed that cost objects consume resources whereas in ABC it is assumed that cost objects consume activities.

Traditional cost accounting mostly utilizes volume related allocation bases while ABC uses drivers at various levels.

Traditional cost accounting is structure-oriented whereas ABC is process-oriented.

Activity Accounting is used to address many business needs. Examples include:

Shared Services costing

Menu-based pricing

Process costing and improvement

Continuous Improvement

Performance Measurement

Benchmarking

Value analysis

Economic Value Analysis (EVA)

unoasterea costurilor este un imperativ de baza al luarii deciziilor manageriale intr-o intreprindere.

Contabilitatea financiara furnizeaza cheltuielile inregistrate dupa natura lor, dar ea nu indica si cauza aparitiei lor, legile economice pe care le respecta, finalitatea la care trebuie ele raportate. Aspectele mentionate pot fi cunoscute prin intermediul contabilitatii de gestiune.

In acest articol se incearca prezentarea unei posibile solutii pentru rezolvarea problemelor aparute in contabilitate de-a lungul anilor: contabilitatea pe activitati, precum si cazuri concrete de aplicare a acestei tehnici de gestiune in intreprinderi occidentale.

Calculatia costurilor de revenire ale operatiilor, ale activitatilor, ale produselor face parte din categoria instrumentelor de baza ale controlului de gestiune. Datorita relatiilor lor cu pretul de vanzare si cu alegerea proiectelor de investitii, ele joaca un rol tot atat de important in alegerea orientarilor strategice.

A conduce inseamna, mai intai, a avea mijloacele de a sti (si, in particular, de a sti daca exista eficacitate in activitati, pentru atingerea obiectivelor propuse), apoi - a detine mijloacele de a intelege (punctele in care se actioneaza eficace si cele in care nu) si, in sfarsit, a dispune de mijloacele de a orienta actiunea spre ameliorarea  permanenta a performantelor.

Gestiunea si instrumentele sale se gasesc in inima competitiei economice pe piata.  A dispune de instrumente bune - deschide calea unei actiuni eficace, fondata pe o masura fiabila si o analiza sigura.

Performanta nu este numai masurata; ea trebuie creata intr-un mod activ. Contabilul de gestiune trebuie sa-si utilizeze talentul pentru a contribui la crearea EX ANTE a contextului care sa permita, inainte chiar ca deciziile sa fie luate si puse in aplicare, maximizarea probabilitatii de a obtine un rezultat EX POST satisfacator. Rezultatele nu sunt inregistrate si masurate in mod pasiv, ele sunt create intr-o maniera  voluntarista si deliberata.

Gestiunea costurilor si contributia contabilului de gestiune la crearea rezultatului

Pentru a putea fi un bun gestionar al costurilor contabilul de gestiune trebuie sa devina in acelasi timp un gestionar al factorilor care cauzeaza costurile respective (de regula, acesti factori nu sunt neaparat financiari).

Evolutia contextului economic face misiunea contabilitatii de gestiune si, implicit, a contabilului de gestiune din ce in ce mai complexa. In cativa ani, acesti specialisti vor contribui in mare masura la realizarea sarcinii de arhitect sau inginer organizational, furnizand informatii despre starea performantei fiecarei activitati sau proces, gratie masurilor luate sau analizelor facute in acest scop.

Performanta nu este o destinatie; ea este o calatorie.

Capacitatea intreprinderii de a gestiona costurilor sale reale - eficacitatea sa operationala

In ceea ce priveste actiunea asupra costurilor, ele trebuie mai degraba optimizate, deci este necesara cautarea cailor si mijloacelor de reducere a costurilor, cu precadere ameliorand proiectarea produselor, proceselor si a organizarii, decat sa se urmareasca mentinerea lor. Pentru Japonia, de exemplu, Takao Makido afirma: "Tendintele actuale releva foarte clar o permanenta prioritate acordata gestiunii costurilor prin intermediul activitatilor de optimizare in etapa de planificare a produselor". Contabilul de gestiune devine criticul permanent al starii lucrurilor si o sursa de sugestii privind ceea ce se putea face diferit. Facand sa apara costurile asociate activitatilor care nu creeaza valoare pentru client, el participa la decizia strategica de a elimina o parte sau alta a organizarii.

De cativa ani contabilitatea de gestiune a cunoscut o evolutie care reprezinta o schimbare potentiala a orientarii finalitatii sale. De la un simplu rol de asistare a deciziilor, ea a trecut la participarea la conceperea de sisteme care urmaresc si permit performanta.

Tehnici moderne de gestiune

Primele calculatii de cost priveau activitatile din manufacturile textile, iar mai apoi - din intreprinderile siderurgice. Odata cu cresterea complexitatii intreprinderilor comerciale modalitatile de calculatie a costurilor s-au adaptat, dar pe o baza logica de elaborare a costurilor. Aceasta presupunea respectarea legaturilor de cauzalitate intre consumurile resurselor intreprinderii, activitati si produse.

Anumite probleme actuale sunt datorate abandonarii acestei logici in favoarea uneia de reperare a cheltuielilor.

O solutie, gasita si pusa in aplicare de mari intreprinderi din lumea intreaga, se numeste metoda ABC (Activity Based Costing).

"Cost management system" la Siemens, "Process drivent costing" la Hewlett-Packard,  gestiunea activitatilor, gestiunea lucrarilor, gestiunea proceselor interfunctionale, contabilitatea activitatilor - sunt variante de aplicare a acestui sistem de contabilitate.

Contabilitatea bazata pe activitati  este un sistem care permite urmarirea intr-o maniera "interactiva" a evolutiei unei intreprinderi. Aceasta poate fi adoptata in orice domeniu, indiferent de profilul intreprinderii.

Noul demers consta (cu modalitati diverse si denumiri diferite) in a conduce si gestiona intreprinderea prin intermediul evidentei activitatilor si a proceselor sale.

Se trece de la o etapa a controlului sanctiune la etapa controlului indrumare. Controlul de gestiune a posteriori se inscrie intr-o logica de detectare, de supraveghere, de recompensare si pedepsire si se sprijina pe o structura organizationala piramidala, pe functiuni. Intreprinderea este vazuta ca un ansamblu de resurse caruia trebuie sa i se urmareasca traseul parcurs.

Controlul de gestiune a priori se inscrie intr-o logica de gestiune, de directionare, de conduita, de stimulare si de incitare, cautand sa extraga informatii privind originea costurilor, factorii determinanti, sa identifice elementele care cauzeaza costurile. Intreprinderea este, deci, vazuta ca un ansamblu de activitati legate in procese, ele insele declansate de factori care se incearca sa fie cunoscuti prin identificarea cauzelor. Tipul de structura care sta la baza unei astfel de viziuni este organic, construit pe procese.

"Importanta schimbarii astfel introduse in practicile de gestiune este inca adesea subestimata. Unii au vazut in ea o tehnica eficace de alocare a costurilor  asupra produselor, altii - un mijloc util de a lupta impotriva risipei, altii - un instrument destinat, in principal, analizei si gestionarii costurilor indirecte. Gestiunea pe activitati inseamna toate acestea in acelasi timp si mai mult decat atat: este o noua tehnica de gestiune, tradusa intr-o panoplie complet reinnoita de instrumente si metode, de la masurarea performantelor operationale pana la gestiunea previzionala a angajarilor, trecand prin gestiunea fluxurilor de materiale, analiza valorii si evaluarea investitiilor" .

Proiect: Cum sa treci de capcanele proiectelor SAPARD - un proiect de valoare mica Proiect: Compania Aplast - produsele companiei Aplast

Activitatea - celula de baza a sistemului de contabilitate pe activitati

Pentru a defini o activitate trebuie sa se raspunda la urmatoarele intrebari: "cine actioneaza?", "cu ce?", "pentru ce?", "pentru cine?". Tot ceea ce intreprindem intr-o unitate economica, intr-o organizatie, poate fi descompus in multimi de sarcini elementare, numite activitati. In acest concept sunt incluse activitatile productive, cele administrative si de alta natura, pe care angajatii unei intreprinderi le indeplinesc intr-un anumit scop, avand ca baza un "savoir-faire" special. Elementele unei activitati sunt omogene din punct de vedere al comportamentului lor de cost si performanta.

Activitatea este celula de-a lungul careia putem intelege geneza costurilor. Resursele nu sunt decat mijloace si instrumente si nu "itinerariul" spre scop. O gestiune calificata eficace trebuie sa indeplineasca misiunile:

sa ofere o capacitate de analiza si de intelegere a performantei (diagnostic);

sa fondeze desfasurarea strategiei intr-o intreprindere (pilotajul).

Activitatea este relativ independenta in raport cu schimbarile de organizare. In acelasi timp, ea este o notiune ce poate fi generalizata; conceptul de activitate nu este in mod special atribuit unui tip de proces, el este universal.

Prin intermediul activitatilor, fiecare intreprindere isi pune in aplicare "know-how"-ul, pentru a atinge performantele propuse si a le depasi.

Legat de conceptul de "activitate" este cel de "proces". O multitudine de activitati, combinate pentru realizarea unui obiectiv mai complex (lansarea unui produs nou, cercetarea privind materialele componente ale unui produs sau necesare unui serviciu, sustinerea unei campanii publicitare), defineste un proces.

Gestionarea si coordonarea activitatilor trebuie sa tina seama de interdependenta dintre ele si combinarea lor in procese. Anumite intreprinderi acorda o mare importanta gestiunii proceselor, numita "organizare orizontala".

Analizand procesele, este posibil sa se determine indicatorii de termen si de calitate, si sa se masoare, in afara costurilor, timpii ciclului proceselor si sa se evalueze calitatea si contributia la gradul de satisfacere a cererii clientilor.

In aceasta noua viziune, intreprinderea este un ansamblu de procese care se deruleaza trecand prin centrele de responsabilitati. Gestiunea costurilor devine strans legata de urmarirea proceselor. Gestiunea proceselor presupune evidenta factorilor declansatori sau inductori ai proceselor si a inductorilor de consum de resurse de catre activitatile care compun procesele.

Resursele intreprinderii sunt consumate in stadiul activitatilor si nu in stadiul produselor. Vom avea un deplasament al suportului controlului de gestiune de la produsele finite la activitati.

Pentru a putea reflecta corect consumul resurselor, va trebui sa se elaboreze in cadrul fiecarei activitati un model de functionare si sa se determine parametrii de supravegheat in timpul desfasurarii activitatilor. In general, parametrii vor fi exprimati prin indicatori fizici (numar de ore - masina, numar de piese rebutate, numar de comenzi etc.); ei vor fi supravegheati in timp real de catre operatori speciali si regularizarea se va face imediat. De la un control a posteriori efectuat de un tert pe baza indicatorilor economici se va trece la un control imediat prin operator, pe baza indicatorilor fizici. Aceasta constituie fermentul unei revolutii culturale majore in gestiunea intreprinderilor.

Transformarea viziunii produsului rezulta din consumul activitatilor. Aceasta permite intreprinderii
sa-si evalueze activitatile pe piata sub forme la fel de diversificate ca si componentele, bunurile fizice, serviciile, bunurile mixte. Capacitatea intreprinderii de a-si evalua activitatile sub diferite forme va depinde de competitivitatea sa, masurata la nivelul activitatilor si nu la nivel de produs finit. Intreprinderea va fi privita ca un portofoliu de activitati si nu ca un portofoliu de produse.

Urmarind ideile expuse putem concluziona ca notiunea insasi de cost de revenire al produselor finite si toate instrumentele de analiza care ii sunt atasate (analizele marjelor si a pragului de rentabilitate) isi pierd interesul. Produsele vor fi, deci, in aceasta viziune, subansambluri specifice si gestiunea pe termen scurt se va opera pe activitati.

Aceasta contabilitate bazata pe activitati este un nou demers de gestiune, care repune in cauza locul si metodele actuale ale controlului de gestiune. Se intra intr-o noua era, in care deviza devine "produsele cauzeaza activitatile, activitatile cauzeaza costurile". Intreprinderea devine o retea de procese sau de activitati si nu o juxtapunere de centre de responsabilitate care cauta fiecare sa-si minimizeze costurile si care sunt coordonate de catre o structura. Se pleaca de la produs pentru a ajunge la cost si nu de la  cost pentru a ajunge la produs.

Notiunii de "centru de responsabilitati" i-a fost substituita cea de "activitate". Trebuie sa se revina la descompunerea fiecarui centru de responsabilitati intr-un anumit numar de activitati elementare.

Daca activitatile consuma resursele, trebuie sa se studieze modul in care aceste activitati sunt consumate de catre produse. Sunt activitati consumate in mod traditional (tratamente, montaje, teste etc.). Altele sunt consumate pe baza de loturi de fabricatie (reglaje, intretinere, control statistic etc.); exista si activitati cauzate de existenta liniei de produse (instalatii tehnice, dosare tehnice etc.), apoi, in sfera comercializarii, sunt activitati specifice canalelor de distributie sau teritoriilor.

Figura 1

Trebuie remarcat ca distinctia intre activitatile principale si activitatile auxiliare sau de suport (care contribuie la functionarea activitatilor principale) este abandonata.

Avand in vedere, de exemplu, noile forme de concurenta, este adevarat ca nu este just sa se considere anumite activitati importante (cum ar fi cele de gestiune a termenelor sau de concepere si dezvoltare de produse) drept auxiliare.

O alta remarca: modelul traditional al costului de revenire considera produsul ca produs finit. In conditiile de astazi, cand intreprinderile ofera mai multe variante ale unui produs, ar trebui calculat un numar de costuri corespunzand numarului de produse existente. In consecinta, solutia consta in determinarea costului la nivel de componenta sau subansamblu de produs. Sistemul de cost va identifica, in acest mod, transformarile, personalizarile produselor finite, de genul inlocuirii unei componente cu o alta. Mai exista si serviciile anexe, care personalizeaza produsele finite si care trebuie sa fie integrate intr-o categorie de componente sau subansambluri. In aceasta privinta, este dificil sa se defineasca volumul de activitate al intreprinderii (fiindca nu se poate balansa cu volumul de bunuri fizice).

Pentru a reusi  definirea corecta a modului de consum al activitatilor pe produse, trebuie sa se masoare productia pentru fiecare serviciu, componenta sau combinatie componenta / serviciu.

Costul este rezultatul constructiei proceselor care determina consumul de resurse. Alegand acele procese care conduc la satisfacerea necesitatilor clientilor, putem alege costul de revenire. In acest caz, intreprinderea va fi descrisa ca fiind o retea de procese care sunt puse in aplicare pentru a realiza produsele ce vor satisface solicitarile clientilor.

Trebuie, deci, sa se reconstruiasca bugetele bazate pe activitati. Bugetele sunt instrumente de alegere si de coordonare, prin anticipare, a planurilor de actiune vizate de manageri si de calcul al resurselor de care se dispune pentru a permite realizarea acestor planuri si masurarea rezultatelor avute in vedere, in scopul calculului rentabilitatii.

Aceasta noua viziune asupra intreprinderii conduce spre o reprezentare matriciala a organigramei intreprinderii, pe linii pentru procese, care sunt redate de-a lungul functiunilor.

Demersul pe activitati este compatibil cu contabilitatea previzionala. In loc de "sef de produs" exista, in intreprinderile care au adoptat o practica de bugetizare bazata pe activitati, "sefi de procese". La IBM, Asea Brown Bovery se practica o gestiune pe proiecte, cu ameliorare continua.

Trecand la o gestiune si la un management pe activitati, principiul de pus in practica este urmatorul: se construiesc activitatile pentru a raspunde necesitatilor clientilor, se deschide poarta atat logicii de inginerie organizationala, cat si unei logici de pilotaj.

Metodologia de calculatie a costului

1. Analiza activitatilor

Faza decisiva si deloc usoara de depasit este identificarea activitatilor. Inainte de a incepe o analiza, trebuie stiut exact care sunt obiectivele de urmarit. Dupa aceea, este necesar sa se "localizeze" toti actorii in cauza si, de asemenea, posibilele surse de informare.

Este vorba de un arbitraj rezonabil intre caracteristici ca robustete si polivalenta pe de o parte si simplitate, pe de alta parte. Alegerea va fi facuta, deci, intre o complexitate (plus un cost ridicat al sistemului) si o precizie scazuta (performante cateodata putin satisfacatoare). Toate acestea in functie de prioritati imediate stabilite pentru intreprindere.

Analiza trebuie sa inceapa printr-o descompunere cat mai detaliata posibil a activitatilor din intreprindere.

Inainte de a intreprinde studii speciale, pentru a castiga timp, a economisi bani si a reface usor conexiuni intre activitati, trebuie sa se beneficieze la maximum de datele deja existente, studiind documente cum ar fi organigrama, definitiile posturilor si functiilor, decupajul sectiunilor bugetare, analizele efectuate in cadrul proiectelor, cum ar fi calitatea totala ("just à temps"-ul ori in timp real), gamele si nomenclaturile etc.

Primul pas - analiza exhaustiva - presupune doua parti complementare:

1) demersul "de sus in jos" (top down);

2) tipul de demers "de jos in sus" (bottom up).

Demersul top down consta in analiza activitatilor incepand cu nivelul ierarhic cel mai ridicat spre cel mai de jos, descompunand activitatile succesiv, avand ca intrebare ghid "Ce face intreprinderea?" si nu "Cum este ea organizata?".

In abordarea bottom up se pleaca de la un nivel stabilit interogand salariatii, apoi structurand progresiv rezultatul.

Un prim proiect poate fi bine facut utilizand demersul "de sus in jos", apoi validarea si corectiile acestui proiect vor fi facute cu tehnica "de jos in sus".

Colectia de informatii se poate sprijini pe consultarea expertilor (interviuri, chestionare), pe "metode de teren" (observarea unui serviciu sau a unei perioade date, masurari de timp, analiza datelor istorice etc.). Apoi vor fi realizate diagramele de flux, modelele normative, metodologiile de analiza structurata, dezvoltate, in general, pentru conceperea sistemului informational. Trebuie sa se tina seama ca metoda va fi adaptata la intreprindere si nu intreprinderea la metoda .

Cu cat activitatile sunt mai numeroase, cu atat structurarea lor va fi mai complicata; in consecinta, activitatile mai putin semnificative trebuie eliminate si cele asemanatoare - regrupate, verificand  coerenta rezultatului final cu responsabilii serviciilor respective.

2. Inductorii de costuri

Cauzele aparitiei costurilor sunt activitatile, care consuma resurse. La randul lor, activitatile sunt declansate de anumiti factori, numiti inductori de costuri, generatori de costuri, factori de evolutie a costurilor (sau cost drivers, in literatura anglo-saxona).

Inductorul de cost este un "factor a carei aparitie creeaza un cost. Acest factor reprezinta cauza principala a nivelului activitatii (de exemplu, numarul de componente active pentru planificarea productiei si controlul acesteia, gestiunea stocurilor, contactele cu furnizorii etc.)."[2]

Pentru o anumita activitate, caracteristicile unui inductor sunt, in general:

tipul de performanta pe care o influenteaza: inductor de cost, inductor de calitate, inductor de termen (in anumite cazuri, inductor de flexibilitate, inductor de securitate etc.);

gradul de "controlabilitate" in interiorul sistemului analizat, chiar daca factorul nu este controlabil (de exemplu, un factor de mediu), nu trebuie sa fie eliminat - managerul poate actiona asupra sensibilitatii intreprinderii cunoscand acest factor .

posibilitatea de a fi masurat; inductorul poate fi exprimat prin intermediul unui parametru;

pozitia fata de activitate: inductorii externi (factori controlati printr-o alta activitate decat cea analizata) sunt mult mai importanti si mai numerosi decat inductorii interni (factori controlati in cadrul activitatii analizate), de unde importanta interdependentelor in interiorul intreprinderii.

Pentru a determina volumul fiecarui indicator, este necesara o regrupare de costuri pe inductor
(figura 2).

Figura 2

3. Calculatia costului

Logica de elaborare a costului de revenire complet in contabilitatea pe activitati, in general, poate fi reprezentata ca in figura 3.

Figura 3

Dupa ce volumul inductorului a fost determinat, se calculeaza costul unitar al inductorului, prin raportul dintre totalul consumurilor de resurse ale activitatilor de baza si volumul inductorului caracteristic al fiecarui centru de regrupare.

Costul de revenire include elementele directe: materii prime si materiale, componente, eventual manopera directa (daca aceasta n-a fost deja integrata costurilor activitatilor) si costurile pe produs ale diverselor activitati regrupate pe inductori.

In continuare va fi prezentat un exemplu de calculatie a costurilor la JMS (J.M. Schneider) - una dintre cele mai importante intreprinderi de pe piata canadiana de produse alimentare, care a adoptat si dezvoltat metoda de contabilitate pe activitati (CBA).

AFV= activitate fara valoare

Este interesant de mentionat ca proiectul pilot a necesitat pentru realizare cinci saptamani si aproximativ 10 oameni pe saptamana. Costul total al proiectului, in afara de costul personalului implicat, a fost de circa 14.000 $.

Specialistii de la JMS afirma ca proiectul pilot a clarificat eficienta proceselor existente atat din punctul de vedere al costurilor, cat si al termenelor.

Gestionarul proiectului dovedeste schimbarea de comportament cauzat (sau obtinut) prin punerea in functiune a metodei de contabilitate pe activitati. El povesteste: "In calitate de contabil am fost surprins de numarul de activitati care interveneau la nivelul masinii si de numarul acelor activitati care nu adaugau valoare procesului de obtinere a jambonului. Am devenit capabili sa alocam resurse acestor activitati, ceea ce ne-a oferit o idee mai buna despre consecintele financiare ale unui reglaj, ale unei operatiuni de manipulare si ale unei pene. Adevaratul beneficiu, totusi, a venit din contactul nostru cu personalul metodelor si cu personalul de productie. Aceste discutii ne-au aratat ca existau multiple dezechilibre intre diferitele masini. Lucrand cu ei, am fost in masura sa rezolvam cateva dintre aceste dezechilibre si sa sugeram anumite alternative pentru ameliorarea procesului in ansamblu.

Aceasta a fost una dintre caracteristicile importante ale proiectului de contabilitate pe activitati - faptul ca ne-a determinat sa vorbim unii cu altii. Noi nu facem economii importand tehnologii moderne sau cumparand masini noi. Noi facem economii intelegand mai bine procesele existente, fixand prioritati in potentialul de ameliorare si rezolvand problemele in echipa."

In ceea ce priveste impactul metodei ABC asupra personalului, datorita unui management mai organic, chiar salariatii sunt cei care au in sarcina controlul si masura performantei. Ei controleaza mai intai propriile lor activitati si sunt responsabili de calitate, fiind necesar sa decida daca linia de productie trebuie sa functioneze sau daca trebuie oprita.

In plan economic, abandonarea analizei marjelor saptamanale a fost tradusa prin economii in cadrul compartimentului contabilitate, iar acesta nu este decat un singur exemplu.