Recunoasterea si evaluarea stocurilor aferente tranzactiilor de comert international

Normele contabile definesc stocurile ca active circulante:

● detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

● in curs de productie in vederea vanzarii in procesul desfasurarii normale a activitatii; sau

● sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile care urmeaza sa fie folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Privita dupa destinatia lor, structura stocurilor se particularizeaza in functie de obiectul de activitate al societatilor comerciale.

De exemplu:

a) in cazul societatilor de productie stocurile cuprind:

● bunurile aprovizionate in vederea consumului productiv sau pentru nevoi generale, cunoscute sub denumirea generica de “materii prime si materiale”;

● bunurile aflate in curs de productie care nu au trecut prin toate fazele de productie/prelucrare precum si lucrarile si serviciile atate in asemenea situatii, cunoscute sub denumirea de “produse in curs de executie” si “lucrari si servicii in curs de executie”;

● bunurile rezultate din procesul de productie/prelucrare destinate vanzarii tertilor, cunoscute sub denumirea de “produse finite”. Sunt asimilate produselor si bunurile atate in curs de productie, care au parcurs complet anumite faze/stadii denumite “semifabricate”. Acestea urmeaza sa fie folosite in continuare in procesul de productie sau sa fie vandute ca atare tertilor;

b) in cazul societatilor de comert stocurile cuprind:

● bunurile aprovizionate in scopul revanzarii, denumite “marfuri”;

● bunurile aprovizionate destinate consumului pentru nevoi generale, denumite “materiale si alte consumabile”.

Rezulta ca marfurile constituie obiectul principal al tranzactiilor de comert international. Ca urmare, toate problemele privind recunoasterea si evaluarea lor, precum si a creantelor si datoriilor, veniturilor si cheltuielilor vor fi circumscrise la aceasta categorie de stocuri.

Ca orice active, stocurile sunt recunoscute in contabilitate atunci cand sunt indeplinite criteriile de recunoastere prevazute de Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare:

● este posibil ca orice beneficiu economic asociat elementului sa intre in intreprindere; si

● elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) in mod credibil.

Primul criteriu se refera la gradul de incertitudine in realizarea unor beneficii economice viitoare incorporate in beneficiile economice, reprezentand potentialul de a contribui, direct sau indirect, la tuxul de numerar si echivalente de numerar catre intreprindere. Potentialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitatilor de exploatare ale intreprinderii. De exemplu, stocurile sunt utilizate de o intreprindere, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor. Din aceste considerente, clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la tuxul de numerar al intreprinderii. Numerarul in sine confera un avantaj intreprinderii, intrucat permite controlul celorlalte resurse.

Al doilea criteriu de recunoastere il reprezinta credibilitatea evaluarii. De regula, acest criteriu este satisfacut deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil in mod cert. In multe cazuri insa valoarea trebuie estimata cu conditia sa fie o estimare rezonabila care sa nu intuenteze credibilitatea informatiilor.

Atunci cand nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu este recunoscut in bilant sau in contul de profit si pierdere.

Desi in cazul stocurilor recunoasterea potrivit criteriilor mentionate nu ridica probleme, totusi Cadrul contabil general releva si unele situatii deosebite. Dintre acesta, exemplificam pe urmatoarele:

● majoritatea stocurilor: materii prime, marfuri etc., au o forma fizica (corporala). Cu toate acestea, forma fizica nu este esentiala pentru recunoasterea unui stoc. Este cazul, de exemplu, al lucrarilor si serviciilor in curs de executie care sunt recunoscute ca stocuri in bilant, deoarece ele genereaza beneficii economice viitoare intreprinderii;

● stocurile unei intreprinderi, recunoscute in bilant, rezulta din tranzactii sau evenimente anterioare: cumparare, fabricare, primirea prin subventii etc. Tranzactiile sau evimentele ce sunt asteptate in viitor nu genereaza prin ele insele active. De exemplu, intentia de a cumpara un bun, inscrisa intr-un act de vanzare-cumparare, nu satisface prin ea insasi definitia unui activ si ca atare, stocul respectiv nu poate fi recunoscut;

● atunci cand intreprinderea se aprovizioneaza cu elemente materiale nestocabile sau cu utilitati (energie, gaze naturale, apa etc.) fiind improbabil sa genereze beneficii economice viitoare, acestea nu sunt recunoscute in bilant, ci ca si cheltuieli in contul de profit si pierdere;

● exista o stransa legatura intre iesirile de numerar si generarea de active, dar nu este neaparat necesar ca cele doua sa coincida. De exemplu, cand are loc o iesire de numerar, aceasta poate insemna ca se urmareste obtinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovada concludenta ca elementul obtinut corespunde definitiei unui activ. Dupa cum absenta iesirii de numerar nu exclude posibilitatea ca un element sa satisfaca definitia unui activ care poate fi recunoscut in bilant; de exemplu, stocurile primite prin donatie.

EVALUAREA STOCURILOR

Stocurile de marfuri se evalueaza, in general, pe baza principiului costului de achizitie la urmatoarele momente: intrare, inventar, bilant, iesire.

1. Evaluarea stocurilor la intrare

Calea principala de intrare a marfurilor o constituie cumpararile de la furnizori, iar evaluarea la intrare se face la costul de achizittie, care cuprinde: pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia taxelor recuperabile), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achizitie. De asemenea, taxa pe valoarea adaugata (TVA) fiind, de regula, recuperabila, nu se cuprinde in costul de achizitie al stocurilor. La intreprinderile nepatitoare de TVA, TVA se include in costul stocurilor.

Referat: Gestiunea productiei Document online: Teoria economica si revolta impotriva ratiunii

In cazul achizitiei, constructiei sau productiei de active cu ciclu lung de fabricatie finantate din credite bancare pe termen lung, dobanda aferenta poate fi inclusa in costul de achizitie, daca se aplica tratamentul alternativ permis prevazut de IAS 23 “Costurile indatorarii”.

Exemplu de calcul al costului de achizitie

S.C. X a achizitionat marfuri de la extern pentru care se considera urmatoarele date:

● pretul de cumparare facturat de furnizor 50.000 lei

● reducerea comerciala acordata de furnizor .. 1.000 lei

● taxe vamale achitate in vama .. 9.000 lei

● TVA achitata in vama .. 11.020 lei

● cheltuieli de transport-manipulare pe parcurs intern 2.000 lei

● TVA aferenta cheltuielilor de transportmanipulare .. 380 lei

● diferenta nefavorabila de curs valutar calculata la plata furnizorului extern 2.250 lei

Costul de achizittie = 50.000 lei – 1.000 lei + 9.000 lei +2.000 lei = 60.000 lei

Din cele prezentate se poate concluziona ca nu toate cheltuielile de achizitie privind stocurile se includ in costul lor. Din acest punct de vedere ele se impart in doua categorii:

● cheltuieli incluse in costul stocului, care se ataseaza acestuia si serveste la evaluarea stocurilor. Acest cost tranziteaza intotdeauna printr-un stoc inainte de a fi recunoscut in contul de rezultate;

● cheltuieli neincluse in costul stocului, denumite cheltuieli ale perioadei care nu se asociaza unui element de stoc fiind recunoscute in contul de rezultate al perioadei de referinta.

2. Evaluarea stocurilor de inventar

Are la baza prevederile reglementarilor aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 si prin OMFP nr. 2861/2009 privind Normele pentru organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv. Intreprinderile care aplica sau care vor aplica IFSR-urile, in principal IAS 2 “Stocuri” trebuie sa tina seama si de prevederile acestora.

Potrivit normelor mentionate, evaluarea stocurilor la inventar se face la valoarea actuala (valoarea de inventar) a fiecarui sortiment, denumita valoare rezonabila neta. Ea este definita prin normele aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 ca fiind “pretul de vanzare estimat care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cand este cazul, si costurile estimate necesare vanzarii”.

Considerand un bun cu pretul de vanzare estimat de 1.000 lei, costul estimat cu valoarea bunului 80 lei si costul estimat cu vanzarea efectiva a bunului de 10 lei, atunci:

Valoarea realizabila neta = 1.000 lei – 80 lei – 10 lei = 910 lei.

IAS 2 “Stocuri” nuanteaza oarecum definirea valorii realizabile nete: “Valoarea realizabila neta se refera la suma neta pe care o entitate se asteapta sa o realizeze din vanzarea de stocuri pe parcursul desfasurarii normale a activitatii”. Ea poate sa nu fie egala cu valoarea justa minus costurile de vanzare intrucat, pe de o parte, este o valoare specifica entitatii si, pe de alta parte, valoarea justa retecta suma pentru care acelasi stoc ar putea fi schimbat pe piata, intre cumparatori si vanzatori interesati si in cunostinta de cauza.

Totodata, IAS 2 “Stocuri” releva doua mari probleme legate de determinarea valorii realizabile nete: modul de individualizare a stocurilor si modul de determinare a valorii.

Modul de individualizare a stocurilor. De regula, valoarea realizabila neta se determina separat pentru fiecare element de stocuri. Uneori, insa, este mai adecvat sa se grupeze elemente similare sau conexe. Este cazul unor elemente de stoc care apartin aceleiasi game de produse, care au scopuri sau utilizari similare, sunt produse si comercilizate in aceeasi zona geografica si care, practic, nu pot fi evaluate distinct fata de alte elemente din acea gama de produse.

Modul de determinare a valorii realizabile nete. Ea se determina prin estimare in functie de o serie de factori: constatare, probe sau alte modalitati si anume:

● atunci cand stocurile au suferit deteriorari, demodari, au fost uzate moral integral sau partial, li s-a diminuat pretul de vanzare sau au crescut costurile estimate pentru finalizare ori vanzare, valoarea realizabila neta se determina prin diminuarea costului stocurilor;

● utilizarea celor mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea valorii care se asteapta a fi realizata. Estimarile in cauza iau in considerare tuctuatiile de pret si de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dupa inchiderea exercitiului, in masura in care astfel de evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul exercitiului. Astfel de situatii conduc la determinarea unei valori realizabile nete mai mare sau mai mica decat costul stocurilor;

● luarea in considerare a scopului sau destinatiei pentru care sunt detinute stocurile. De exemplu, pentru stocurile care urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme, valoarea realizabila neta este pretul stabilit contractual. Pentru cantitatile excedentare contractelor de vanzare valoarea realizabila neta se determina pornind de la pretturile generale de vanzare practicate pe piata;

● valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu se dimineaza sub cost daca se estimeaza ca produsele finite rezultate vor fi vandute la un pret mai mare sau egal cu costul lor. Daca insa se estimeaza ca produsele rezultate vor avea un cost mai mare decat valoarea realizabila neta, atunci costul materialelor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta. Intr-un astfel de caz, costul de inlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvata masura a valorii realizabile nete.

Rezulta ca valoarea realizabila neta poate fi egala, mai mare sau mai mica decat costul stocurilor.

Evaluarea stocurilor la inventar la valoarea realizabila neta nu inseamna ca aceasta valoare este si cea care se inscrie in inventar. Prin OMFP nr. 3055/2009 aceasta problema este rezolvata in spiritul principiul prudentei potrivit caruia se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor. Aceasta inseamna ca in listele de inventar se inscrie cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta: cand valoarea contabila este mai mare decat valoarea de inventar, in listele de inventar se inscrie valoarea de inventar (valoarea realizabila neta), cu evidentierea distincta a deprecierii; cand valoarea contabila este mai mica decat valoarea de inventar, in listele de inventar se inscrie valoarea contabila.

Pentru fiecare exercitiu urmator se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete. Daca pentru stocurile pentru care sau diminuat costurile in exercitiul precedent prin depreciere, noile conditii conduc la o valoare realizabila neta mai mica decat cea precedenta, cu diferenta in minus rezultata se diminueaza in continuare costul stocurilor pana la nivelul valorii realizabile nete revizuite.

Daca acele conditii care au condus la diminuarea costului stocurilor s-au modificat sau au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a retectat diminuarea se storneaza, partial sau total, fiind recunoscuta ca o reducere sau anulare a cheltuielilor cu deprecierea stocurilor in perioada in care are loc revizuirea. In felul acesta, noua valoare este egala cu cea mai mica valoare dintre valoarea contabila si valoarea realizabila neta.

In tara noastra, prin OMFP nr. 3055/2009, reducerea sau anularea valorii cu care s-a diminuat costul stocurilor se efectueaza pe seama veniturilor din ajustari pentru deprecierea activelor circulante.

3. Evaluarea stocurilor la bilantt

Se face la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventarierii, adica la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. Punerea de acord presupune inregistrarea a doua categorii de diferente:

● prima, diferente cantitative si valorice, adica plusuri sau lipsuri in gestiune, care se inregistreaza la valoarea contabila ca intrari, respectiv iesiri din gestiune, punandu-se de acord pe aceasta cale valoarea contabila scriptica cu cea faptica;

● a doua, diferente valorice in minus intre valoarea contabila faptica, mai mare, si valoarea realizabila neta, mai mica, care reprezinta deprecieri.

4. Evaluarea stocurilor la iesire

Constituie una dintre problemele de baza ale tratamentului contabil al stocurilor date fiind implicatiile contabile si, mai ales, cele financiare si fiscale.

Calea principala de iesire a stocurilor de marfuri o constituie vanzarea cand are loc o dubla evaluare:

● una bazata pe costul stocurilor pentru determinarea cheltuielilor de exploatare reprezentand costul marfurilor vandute;

● cealalta bazata pe pretul de vanzare pentru determinarea veniturilor din exploatare din vanzarea marfurilor.

In principiu, evaluarea stocurilor la iesire se face la costul lor.

Tiinand insa seama de caracteristicile stocurilor in ce priveste individualizarea lor (stocuri identificabile si stocuri fungibile sau interschimbabile) si de considerente practice, normele contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 prevad utilizarea urmatoarelor metode de evaluare la iesire:

● pentru stocurile identificabile:

– metoda identificarii specifice (IS);

● pentru stocurile fungibile:

– metoda costului mediu ponderat (CMP);

– metoda primul intrat – primul iesit (FIFO);

– metoda ultimul intrat – primul iesit (LIFO);

– alte metode sau tehnici de masurare a costurilor: metoda costului standard, in activitatea de productie si metoda pretului cu amanuntul, in comertul cu amanuntul.

Procedurile de calcul al cheltuielilor cu stocurile sunt in functie de metodele de contabilitate aplicate: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent.

In metoda inventarului permanent costul stocurilor recunoscut drept cheltuiala se determina, cu cateva exceptii, dupa fiecare operatie de iesire cand se calculeaza si stocul ramas ca diferenta intre stocul precedent si iesirea curenta.

Metoda identificarii specifice

Se aplica stocurilor identificabile, care sunt individualizate pe fiecare articol sau categorie de bunuri, indiferent daca sunt cumparate sau produse. Se includ in aceasta categorie de stocuri, de regula, bunurile de folosinta indelungata: autoturisme, televizoare, frigidere, calculatoare etc.

Identificarea articolelor (sortimentelor) si a costului lor de intrare, care se utilizeaza la evaluarea iesirilor, se face dupa criterii cum sunt: sursa de provenienta (furnizorul), data intrarii, locul de gestionare. Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de sortimente si care sunt de regula fungibile. Motivul il constituie posibilitatea selectarii pentru evaluarea la iesire a sortimentelor care raman in stoc cu consecinte previzibile in determinarea voita a nivelului rezultatului financiar.

Metoda costului mediu ponderat

Presupune calcularea costului fiecarui sortiment pe baza mediei ponderate a costurilor sortimentelor similare atate in stoc la inceputul perioadei si a costului sortimentelor similare cumparate sau produse in timpul perioadei.

Metoda poate fi aplicata in doua variante: dupa fiecare intrare sau periodic (lunar).

Metoda primul intrat – primul iesit (FIFO)

In aceasta metoda stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueza la costul de achizitie sau de productie al lotului urmator, in ordine cronologica.

Evaluarea iesirilor in ordinea intrarii stocurilor, adica la cele mai mici costuri are ca efecte: diminuarea cheltuielilor de exploatare, majorarea profitului si impozitului pe profit. Aceste efecte se accentueaza in perioadele in care au loc cresteri constante de preturi si se atenueaza sau sunt inverse in perioadele in care au loc reduceri de preturi.

Stocurile finale sunt evaluate la nivelul ultimelor preturi, cele mai mari, fapt care, in conditiile unei curbe crescande a preturilor ori ale unei curbe descrescande, poate intuenta politica contabila a intreprinderii pentru exercitiul(iile) urmator(oare) de evaluare a iesirilor a stocurilor si, implicit, de calcul al rezultatului financiar .

Pe de alta parte, metoda FIFO este recomandata de IAS 2 “Stocuri” pentru intocmirea bilantului intrucat valoarea finala a stocurilor este cea mai apropiata de valoarea curenta, oferind o imagine mai buna asupra activelor circulante.

Metoda ultimul intrat – primul iesit (LIFO)

In aceasta metoda, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior, in ordine cronologica. Evaluarea iesirilor in ordinea inversa intrarii stocurilor, adica la cele mai ridicate costuri, are efecte inverse

metodei FIFO: cresterea cheltuielilor de exploatare, reducerea profitului si impozitului pe profit, efectele mentionate putand sa se accentueze, atenueze sau sa fie inversate in perioadele urmatoare, in functie de curba preturilor. Stocurile finale sunt evaluate la nivelul primelor preturi, cele mai mici, fapt care, in functie de curba preturilor si de interesele proprii intreprinderea poate schimba in exercitiul(iile) urmator(oare) optiunea de evaluare.

Desi metoda LIFO, prin efectele ei, este preferata de intreprinderi in perioadele de crestere a preturilor, ea nu este recomandata pentru intocmirea bilantului intrucat valoarea finala a stocurilor este cea mai indepartata de valoarea curenta si nu ofera o imagine corecta asupra activelor circulante. Acest aspect, dublat de modalitatea de evaluare la iesire la cele mai ridicate preturi, determina ca aceasta metoda sa nu fie intru totul compatibila cu principiul costului istoric. Este probabil, si motivul pentru care metoda a fost eliminata din IAS 2 “Stocuri”. Cu toate acestea, metoda este mentinuta in tara noastra prin reglementarile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009.