Lichidarea judiciara

1.1. Introducere

In contextul unui sistem economic organizat pe principiile economiei de piata, lichidarea judiciara a aparut din necesitatea de a-i inlatura pe acei comercianti care nu mai pot face fata obligatiilor scadente. Aceasta inlaturare se realizeaza printr-o procedura denumita generic 'faliment' organizata si condusa dupa reguli juridice stricte.

In actualul context economic, caracterizat prin schimbari profunde si rapide, multe din societatile comerciale din Romania - indiferent de forma de proprietate - confruntate cu mecanismele economiei de piata, fie nu mai reusesc sa faca fata datoriilor lor comerciale si ajung in situatie de faliment, fie asociatii / actionarii inteleg si accepta faptul ca le revine raspunderea de a gasi o solutie la criza financiara a societatii si in cazul in care constata ca nu mai exista nici o posibilitate de restructurare, iau decizia majora de stopare a deteriorarii continue a activelor si a devalorizarii societatii procedand la lichidarea acesteia.

Prin lichidarea societatilor comerciale se intelege ansamblul de operatiuni constand in terminarea afacerilor in curs ale societatii, transformarea in bani a bunurilor societatii si incasarea creantelor acesteia, in scopul achitarii datoriilor sociale catre creditori in vederea procedarii la partajul activului net ramas intre asociati. Lichidarea societatilor comerciale poate fi voluntara ( administrativa) cand este declansata din initiativa actionarilor si in interesul acestora, sau judiciara (reorganizare judiciara si faliment) cand este declansata din initiativa debitorului, creditorilor, sau a Camerei de Comert si Industrie, desfasurandu-se in interesul acestora din urma.

Lichidarea unei societati comerciale, indiferent de cauzele lichidarii, si indiferent daca este lichidare judiciara sau nu, genereaza in acest sens o serie de operatiuni care trebuie sa fie inregistrare in contabilitatea societatii respective.

1.2. Aspecte generale privind procedura reorganizarii si lichidarii judiciare

Procedura reorganizarii si lichidarii judiciare este reglementata de Legea nr.64/1995, republicata si modificata.

In intelesul prezentei legi termenii se definesc dupa cum urmeaza:

(1) Insolventa este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizeaza prin insuficienta fondurilor banesti disponibile pentru plata datoriilor exigibile:

a) insolventa este prezumata ca fiind vadita, atunci cand debitorul, dupa 30 de zile de la scadenta, nu a platit datoria sa fata de unul sau mai multi creditori care au pretins plata unor creante certe, lichide si exigibile;

b) insolventa este iminenta atunci cand se dovedeste ca debitorul nu va putea plati, la scadenta, datoriile exigibile angajate, cu fondurile banesti disponibile la data scadentei.

(2) Averea debitorului reprezinta totalitatea bunurilor si drepturilor sale patrimoniale - inclusiv cele dobandite in cursul procedurii insolventei - care pot face obiectul executarii silite, in conditiile reglementate de Codul de procedura civila.

(3) Procedura colectiva este procedura in care creditorii recunoscuti participa impreuna la urmarirea si recuperarea creantelor lor in modalitatile prevazute de prezenta lege.

(4) Debitorul este o persoana fizica sau persoana juridica de drept privat facand parte dintr-una dintre categoriile prevazute la art. 1 alin. (1) si (2) al carei patrimoniu este in stare de insolventa.

Procedura generala prevazuta de prezenta lege se aplica urmatoarelor categorii de debitori aflati in stare de insolventa, respectiv la:

1. societatile comerciale;

2. societatile cooperative;

3. organizatiile cooperatiste;

4. societatile agricole;

5. grupurile de interes economic;

6. orice alta persoana juridica de drept privat care desfasoara si activitati economice.

Scopul legii este instituirea unei proceduri colective pentru acoperirea pasivului debitorului aflat in insolventa, fie prin reorganizarea activitatii acestuia, prin instituirea unui plan care sa prevada restructurarea activitatii sau si/ lichidarea unor bunuri din averea lui, pana la stingerea pasivului, fie prin faliment.

Din perspectiva debitorului, scopul legii este atins daca se reuseste reabilitarea acestuia si reintoarcerea lui la activitate normala. Din perspectiva creditorilor, scopul legii este atins in cazul realizarii unui echilibru intre nivelul de recuperare a creantelor si timpul scurs intre data deschiderii procedurii si momentul distribuirii sumelor. De asemenea, interesul creditorilor poate fi reprezentat si de pastrarea unor relatii de afaceri pe viitor cu debitorul insolvent.

Din perspectiva mediului de afaceri importante sunt: transparenta procedurii de insolventa, predictibilitatea si accesul facil la remediile oferite de aceasta.

In conformitate cu directivele Bancii Mondiale privind procedurile de insolventa, trebuie recomandate urmatoarele caracteristici pentru cadrul legal al insolventei corporative:

. Sa beneficieze de o buna integrare in cadrul mai larg al dreptului comercial din teritoriul de aplicare;

. Sa asigure maximizarea valorii debitorului prin oferirea posibilitatii de reorganizare;

. Sa asigure un echilibru atent intre reorganizare si lichidare;

. Sa ofere un tratament egal si echitabil creditorilor situati pe pozitii similare, incluzand tratament similar pentru creditorii locali si cei straini;

. Sa previna initiativele premature si mai ales individuale ale creditorilor de a dezmembra si mai ales de a vinde pe bucati activele debitorului insolvent;

. Sa ofere un cadru transparent de desfasurare care sa se bazeze pe accesul liber la informatie a tuturor participantilor la procedura;

. Sa asigure recunoasterea drepturilor creditorilor si a unei ordine de prioritati echitabile si stabile;

. Sa asigure premizele recunoasterii reciproce a cazurilor de insolventa transfrontaliera.

Concluzii :

Alternativ, legea ofera doua mari solutii de redresare a starii de insolventa a debitorului subiect al procedurii:

- Restructurare operationala si/sau financiara a debitorului, restructurare care poate include si restrangerea activitatii si vanzarea (lichidarea) unor active. Aceasta restructurare, numita de lege reorganizare judiciara, trebuie sa asigure acoperirea intr-o masura cel putin la fel de mare ca in faliment a masei credale;

- Falimentul care presupune transformarea in lichiditati (lichidarea) a intregului activ al debitorului in vederea achitarii conform regulilor prevazute de lege a obligatiilor scadente.

1.3. Aspecte specifice privind:

1.3.1. Situatiile financiare anuale

- Cadrul general pentru societati aflate in afara procedurii

"Exercitiul financiar reprezinta perioada pentru care trebuie intocmite situatiile financiare anuale si de regula, coincide cu anul calendaristic."Durata exercitiului financiar este de 12 luni". Societatiile au obligatia sa intocmeasca situatiile financiare anuale, inclusiv in situatia fuziunii, divizarii sau incetarii activitatii acestora, in conditiile legi."

- Cadrul specific la societatile aflate in procedura lichidarii judiciare

Privind :Situatii financiare anuale

Exercitiul financiar al unei persoane juridice care se lichideaza incepe la data incheierii exercitiului financiar anterior si se incheie in ziua precedenta datei cand incepe lichidarea. Perioada de lichidare este considerata un exercitiu financiar, indiferent de durata sa".

1.3.2. Principiile si conventiile generale de elaborare a informatiei financiar -contabile si aplicarea acestora in cadrul societatilor aflate in procedura de reorganizare si lichidare judiciara.

Realizarea obiectivului de imaginie fidela este conditionata de respectarea cu buna credinta a principiilor sau conventiilor contabile.

Principiul continuitatii activitatii

Acesta presupune ca intreprinderea isi va continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in imposibilitatea continuarii activitatii sau reducerea semnificativa a acesteia. Daca administratorii intreprinderii au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. In cazul in care situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza principiului continuitatii activitatii, aceasta informatie trebuie prezentata impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a raportarii financiare respective si motivele ce au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu isi mai poate continua activitatea.

2. Principiul independentei exercitiului

Se vor lua in considerare toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tina seama de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor

Document online: Contractul de intretinere Eseu: Conventie civila de prestari servicii

3. Principiul prudentei

Valoarea oricarui element trebuie sa fie determinata pe baza principiului prudentei. In mod special se vor avea in vedere urmatoarele aspecte:

a) se vor lua in considerare numai profiturile recunoscute pana la data incheierii exercitiului financiar;

b) se va tine seama de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data incheierii exercitiului si data intocmirii bilantului;

c) se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere

4. Principiul permanentei metodelor

Acesta presupune continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurandu-se comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

Modificarile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile intreprinderii.

Este foarte importanta mentionarea in notele explicative a oricaror modificari ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sa poata aprecia: daca noua politica contabila a fost aleasa in mod adecvat; efectul modificarii asupra rezultatelor reportate ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor activitatii societatii

Bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de aplicarea IAS 8.

5. Principiul necompensarii

Valorile elementelor ce reprezinta active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezinta pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu exceptia compensarilor intre active si pasive admise de Standardele Internationale de Raportare Financiara.

6. Principiul evaluarii separate

In vederea stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant se va determina separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau de pasiv.

7.Principiul prevalentei economicului asupra juridicului

Informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica.

8. Principiul pragului de semnificatie

Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau functii similare trebuie insumate, nefiind necesara prezentarea lor separata.

9. Principiul entitatii

Societatile comerciale, societatile/companiile nationale, regiile autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitate proprie, respectiv contabilitate financiara, potrivit prezentei legi, si contabilitate de gestiune adaptata specificului activitatii.

10. Principiul nominalismului monetar

Impune exprimarea elementelor constituante ale patrimoniului, a veniturilor si a cheltuielilor, in etalon monetar.

11. Principiul costurilor istorice

Inregistrarea in contabilitate a elementelor de activ si pasiv se face la costul de achizitie, de productie ( . ), dupa caz.

1.3.3. Operatiile contabile care se efectueaza cu ocazia declansarii procedurii de insolventa

Aplicarea procedurii de insolventa presupune efectuarea a o serie de operatiuni contabile privind constatarea si conservarea bunurilor debitorului, elaborarea de situatii financiare de incepere a lichidarii si de finalizare a ei, valorificarea activelor si plata creditorilor. Aceste operatiuni sunt reglementate de Legea privind procedura insolventei si de Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1376/2004 de aprobare a Normelor Metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din societatile comerciale si tratamentul fiscal al acestora.

1.) Sigilarea si conservarea bunurilor

In cadrul masurii de sigilare administratorul / lichidatorul are urmatoarele misiuni:

- de a stabili care bunuri vor trebui valorificate de urgenta si care sunt strategiile de punere in valoare a bunurilor, astfel incat valorificarea lor sa fie maxima;

- de a determina gradul de perisabilitate a bunurilor, iar in functie de convingerea sa va trece la valorificarea acestora sau la depozitarea temporara si conservarea lor pana la finalizarea inventarului;

- de a tine seama de costurile cu conservarea care sa nu fie disproportionat de mari in raport cu valoarea lor, cu lichiditatile posibil de obtinut prin valorificarea lor si cu posibilitatile materiale ale debitorului in vederea conservarii bunurilor.

2.) Inventarierea averii debitorului

Privita sub aspectul procedurii insolventei inventarierea averii debitorului este operatia prin intermediul careia lichidatorul identifica, in mod concret, toate bunurile debitorului, in vederea cunoasterii acestora si a starii in care se prezinta, precum si a evaluarii lor.

Din punct de vedere contabil inventarierea reprezinta o lucrare preliminara elaborarii situatiilor financiare prin care se stabileste marimea reala a patrimoniului si evaluarea elementelor patrimoniale la valoarea actuala. Astfel inventarierea consta in ansamblul operatiilor prin care se constata existenta tuturor elementelor de activ si pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric la o anumita data si de stabilire a valorii actuale a lor.

Scopul inventarierii bunurilor consta in stabilirea bunurilor din averea debitorului, atat cele supuse lichidarii judiciare cat si cele nesesizabile, "nepuse sub sigiliu", indiferent ca sunt bunuri corporale sau necorporale.

3.) Inventarierea elementelor de activ si pasiv

Inventarierea reprezinta o lucrare preliminara elaborarii situatiilor financiare respectiv a bilantului prin care se stabileste marimea reala (faptica) a patrimoniului si evaluarea elementelor patrimoniale la valoarea actuala, iar documentul contabil care se intocmeste este inventarul.

Inventarierea elementelor de activ si pasiv in conformitate cu OMPF nr. 1753/2004 pentru aprobarea normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv (art. nr.1) consta in ansamblu operatiilor prin care se constata existenta tuturor elementelor de activ si de pasiv, cantitativ - valoric sau numai valoric la data la care se efectueaza.

Scopul principal al inventarierii il constituie stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor de activ si pasiv a fiecarei unitati, a bunurilor si valorilor detinute apartinand altor persoane fizice sau juridice in vederea elaborarii situatiilor financiare anuale care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare si a performantei unitatii pentru exercitiu financiar respectiv.

4.) Situatiile financiare - documente de incepere a lichidarii

Conform Directivelor Europene ( OMFP 306 / 2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene) situatiile financiare cuprind: bilantul, contul de profit si pierderi, politicile contabile si notele explicative (ultimele nu se intocmesc in cazul insolventei

Activele in general sunt definite, ca fiind o resursa controlata de catre intreprindere ca rezultat a unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere .

Activele (mijloacele economice) se divid in active imobilizate si active circulante

In pasivul bilantului (pasivele) se includ :

capitalurile proprii

obligatiile

Bilantul se intocmeste pe baza datelor din contabilitatea curenta, pusa de acord cu rezultatele inventarierii. Ca urmare la inchiderea exercitiului, elementele de activ se evalueaza si se reflecta in bilant la valoarea contabila neta ( valoarea de intrare dupa deducerea amortizarii si provizioanelor pentru deprecieri cumulate), iar elementele de pasiv de natura datoriilor la valoarea de intrare ( contabila ) pusa de acord cu rezultatele inventarierii.

In cazul pasivelor (datorii si capital propriu), al persoanei juridice la incheierea exercitiului financiar si in celelalte situatii prevazute de lege" (vezi si OMF 1752/ 2005). El constituie un document de cunoastere si caracterizare la un moment dat a situatiei economico- financiare a unei unitati economice.

Practica si Directiva a IV - a a CEE cunoaste doua forme de scheme de bilant

- forma de tablou cu doua parti (partea stanga - activul, partea dreapta -pasivul), numita schema orizontala de bilant; (tabelul 1)

- forma de lista verticala sau schema bilantului vertical (tabelul 2).

Bilantul sub forma de tablou cu doua parti pune in evidenta egalitatea existenta intre mijloace si surse (utilizari si resurse) si este cea mai raspandita. Bilantul sub forma orizontala (bilaterala sau de cont) descris de Directiva a IV-a a CEE se prezinta in tabelul nr.4 adoptat in Romania in perioada 1994 - 2000 sub inspiratie si consiliere franceza.                                                                               Tabelul 1 -

Bilant orizontal

Bilantul sub forma listei verticale ordoneaza structurile patrimoniale in active, datorii, capitaluri, rezerve si alte componente ale situatiei nete, finalitatea fiind tocmai prezentarea situatiei nete a patrimoniului.

(Situatia neta = Activul - Datorii fata de terti), forma adoptata si in Romania.

5.) Contul de profit si pierdere

Contul de profit si pierderi cuprinde cifra de afaceri neta, veniturile si cheltuielile exercitiului, grupate dupa natura lor (activitate de exploatare, financiara si extraordinara), precum si rezultatul exercitiului.

Cheltuielile unitatii patrimoniale reprezinta sumele platite sau de platit pentru consumul de materii prime si materiale, pentru lucrarile executate si serviciile prestate de terti, plata personalului si a altor obligatii legale sau contractuale, amortizarea imobilizarilor, valoarea contabila a activelor cedate, distruse sau disparute, precum si provizioanele constituite pentru acoperirea deprecierilor reversibile care afecteaza activele intreprinderii.

Veniturile unitatilor patrimoniale includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat din activitati curente cat si castigurile din alte surse.

Valorificarea activelor si depunerea sumelor realizate  

in contul debitorului

In cazul valorificarii activelor debitorului contabilitatea va evidentia pe de o parte dreptul fata de cumparator pentru activul vandut, iar pe de alta parte venitul obtinut (pretul de vanzare) si TVA-ul datorat bugetului de stat.

Contabilitatea va reflecta scaderea din gestiune a bunurilor vandute si incasarea de la cumparator a contravalorii bunurilor vandute.

Sumele incasate din vanzari in numerar se depun de catre lichidator in contul averii debitorului, deschis la o unitate bancara, iar recipisele vor fi predate judecatorului-sindic. Sumele incasate prin instrumente bancare (ordin de plata) se depun direct in contul bancar al debitorului.

7.) Stabilirea masei pasive

Se impune punerea de acord a datelor din contabilitate cu "Tabloul definitiv consolidat de creante" dupa aprobarea lui de catre judecatorul sindic, prin reconstituirea documentelor,penalizari, etc.) sau pe venituri a celor in minus, fata de fiecare creditor.

Este necesara evidentierea in conturile in afara bilantului a datoriilor pe categorii: chirografare, garantate si negarantate si pe fiecare creditor in parte. Tot in conturile de ordine si evidenta ar trebui evidentiate activele si datoriile contingente, potrivit IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente" si a OMFP 94/2001.

8.) Elaborarea bilantului final de lichidare

Lichidatorul va depune judecatorului-sindic odata cu raportul final privind lichidarea si situatiile financiare finale respectiv bilantul final si contul de profit si pierdere din ultimul an, rezultand rezultatul lichidarii ca diferenta intre venituri si cheltuieli.

Bilantul final de lichidare reflecta marimea activelor si pasivelor societatii in urma operatiilor de lichidare si cuprinde :

ca active soldul conturilor de disponibilitati banesti;

- ca pasive, capitalurile proprii constituite in timpul functionarii, rezultatul operatiilor de lichidare si in cazuri exceptionale datoriile neachitate.

9.) Interpretarea Normelor Fiscale

Impozitul pe profitul din vanzarea activelor

Cod fiscal: art. 22, al. (5) ,, Reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplica daca un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerva in legatura cu o divizare sau fuziune, reglementarile acestui articol aplicandu-se in continuare acelui provizion sau rezerva".

Norme metodologice: pct. 571 ,,In aplicarea prevederilor art. 22, alin. (5), corelate cu dispozitiile art. 19 din Codul fiscal, surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidentiat potrivit reglementarilor contabile in contul ,,Rezultatul reportat" sau in contul ,,Alte rezerve", analitice distincte, se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei rezervei, distribuirii rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.

Inregistrarea si mentinerea in capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul raportat, analitice distincte, a rezervelor constituite in baza unor acte normative nu se considera modificarea destinatiei sau distributie." Dispozitii contabile: functionarea contului 105.

Impozitarea rezervelor

Dispozitii legale anterioare

O.G. nr.70/1994: art. 4, al. (6), lit. e),,Sunt nedeductibile cheltuielile cu sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor peste limita legala".

Legea nr.414/2002, art. 9, al. (5) "Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea catre actionari, sub orice forma, cu ocazia lichidarii, divizarii, fuziunii, dizolvarii societatii sau a retragerii unui actionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende, conform prevederilor legale in vigoare; fac exceptie sumele transferate in cazul dizolvarii fara lichidare, daca succesorul de drept al contribuabilului mentine sistemul de impunere conform prezentei legi".

Regimul provizioanelor

Cod fiscal

Art. 21. alin. (2), lit. n), pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:

1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;

2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;

3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor;

4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul".

Art. 21. alin.(4), lit. o), pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in alte situatii decat cele prevazute la art. 21. alin. (2), lit. n). In aceasta situatie, contribuabilii care scot in evidenta clientii neincasati sunt obligati sa comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare, dupa caz;"

Art. 22, al. (1), lit. c) ,,provizioanele constituie in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004, 25% incepand cu data de 1 ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele prevazute la lit. d), f) g) si i), care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;

2. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;

3. nu sunt garantate de alta persoana;

4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului".

Art. 22, al. (5) '' reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv". Prevederile prezentului alineat nu se aplica daca un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerva in legatura cu o divizare sau fuziune, reglementarile acestui articol aplicandu-se in continuare acelui provizion sau rezerva.