Rolul auditului si auditorului

Auditul, poate mai mult decat oricare dintre disciplinele de studiu din sfera contabilitatii, se constituie intr-o materie interdisciplinara. Asa cum am vazut din paragraful precedent, procesul de audit implica utilizarea nu numai a cunostintelor! din contabilitate, dar si a celor din alte domenii, cum ar fi din domeniul juridic, al eticii, analizei economico-financiare, matematicii, informaticii etc, constituind o provocare pentru orice profesionist contabil. De regula, auditorul nu este solicitat pentru a contabiliza tranzactiile unei entitati patrimoniale, ci pentru a verifica, in toate aspectele semnificative, conformitatea reflectarii in situatiile financiare prezentate de conducerea entitatii auditate a tranzactiilor economice cu anumite principii, postulate si criterii de inregistrare, raportare etc.

Din acest motiv, auditul (care arata ceea ce trebuie sa faca auditorii) si profesia de auditor (cadrul care asigura desfasurarea procesului de audit) ocupa un loc din ce in ce mai important in mediile de afaceri de pretutindeni.

Mai mult decat atat, auditul reprezinta un argument pentru demonstrarea faptului ca rationamentul profesional se poate aplica in orice domeniu legat de afaceri, inclusiv in contabilitate. O data cu dezvoltarea profesiei de audit, contabilitatea isi depaseste cu mult statutul de tehnica, profesionistii din domeniu putand proba oricand faptul ca au o pregatire de specialitate exceptionala, un rationament si o mentalitate care au facut sa cada in desuetudine clasicele cotiere. Daca un contabil de intreprindere mai poate fi inca privit ca un functionar, ar fi o greseala fundamentala ca un auditor sa fie privit astfel, mai ales in tarile in care profesia de auditor s-a constituit sub presiunea publicului larg.

Complexitatea activitatii de audit deriva din faptul ca, fie si in conditiile in care aceasta este reglementata in detaliu, nu exista o 'reteta' universal valabila care, odata aplicata, sa asigure un audit complet si un rezultat garantat. Nu numai in literatura de specialitate, dar, inca din prefata la Normele Nationale de Audit, se precizeaza: 'Este imposibil sa fie stabilite norme de audit si servicii conexe care sa se aplice de o maniera universala la toate situatiile cu care un auditor se poate confrunta; in consecinta, auditorul trebuie sa considere normele adoptate ca principii fundamentale care trebuie urmarite in activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea in lucru a acestora sunt lasate la judecata fiecarui membru si variaza in functie de circumstantele fiecarui caz.' Cu alte cuvinte, rationamentul auditorului va prevala in ultima instanta, acest principiu fiind ridicat la rang de norma profesionala.

Intelegerea a ceea ce este un audit si a modului in care se desfasoara conditioneaza intelegerea rolului auditului si a responsabilitatilor profesionale ale auditorilor, atunci cand acestia presteaza o astfel de activitate. Pentru ca cineva sa stapaneasca in profunzime metodele si tehnicile puse in practica de auditori, va trebui sa inteleaga in primul rand mediul economic, social si institutional in care se desfasoara procesul de audit. Peste tot in lume, auditul, intocmai ca si contabilitatea, a aparut si s-a dezvoltat urmare a unor necesitati impuse de dezvpltarea afacerilor in ansamblul lor. Din acest motiv, si auditorul trebuie sa se conformeze cerintelor generale ale mediului institutional si de afaceri in care opereaza.

In ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult, ajungandu-se in mod natural la crearea unui domeniu de sine statator, cu obiective proprii, dar si cu metode si tehnici specifice, a caror utilizare sa asigure atingerea acestor obiective. Pe de alta parte, ca in orice alt domeniu ce se bazeaza pe economic si/sau social, diferitele tipuri de audit, scopul acestora, sau chiar mijloacele si tehnicile utilizate sunt intr-o continua evolutie si adaptare la transformarile din mediul existent, ceea ce implica o pregatire profesionala continua din partea auditorilor.

Rolul auditorului, in special al auditorului extern¹³, este in principal acela de a spori increderea utilizatorului in informatia contabila, de a aduce un plus de siguranta faptului ca informatia contabila a fost obtinuta, tratata si prezentata in conformitate cu standardele si principiile contabile general acceptate (de exemplu, daca ne referim la situatiile financiare de sinteza, auditul acestora consta in stabilirea gradului in care situatiile financiare indeplinesc obiectivul lor major de respectare a imaginii fidele a situatiei patrimoniale, a rezultatelor obtinute etc).

ISA 120 precizeaza la paragraful 3: " situatiile financiare sunt intocmite si prezentate anual si sunt destinate nevoilor comune de informatii ale unei game largi de utilizatori. Multi dintre utilizatori se bazeaza pe aceste situatii financiare ca fiind sursa lor principala de informatii, deoarece ei nu au posibilitatea sa obtina informatii aditionale care sa satisfaca nevoile lor informationale specifice' De aici rezulta rolul semnificativ pe care il capata auditul vizavi de utilizatorii informatiei contabile: auditorul este singurul care, independent de conducerea intreprinderii care a intocmit situatiile financiare de sinteza, este in masura sa dea o asigurare rezonabila asupra faptului ca situatiile respective nu sunt viciate de fraude sau de erori semnificative si, prin urmare, pot fi utilizate cu suficienta incredere in procesul de luare a deciziilor.

Din acest motiv, auditul este privit nu numai ca o materie interdisciplinara, dar si ca un domeniu de activitate in care, in mod implicit, se impun anumite rigori, standarde de pregatire profesionala, o anumita conduita etica, de la care auditorul nu se poate abate fara a suferi consecinte profesionale sau materiale serioase.

Auditorul modern se afla adesea in situatia de a lua decizii importante fara a se lasa influentat de factori extraprofesionali, asemenea unui judecator. Lipsa unei retete universale in ceea ce priveste procesul de audit confera auditorului aceste valente. Puterea de decizie trebuie, in aceste conditii, sa fie dublata de o personalitate de exceptie, sa poata rezista oricaror presiuni exterioare care ar urmari schimbarea opiniei auditorului in defavoarea adevarului.

Pentru a ilustra in ce consta auditul, vom analiza modul in care acesta este definit. Una dintre definitiile auditului, la care se face referire tot mai frecvent in literatura de specialitate, este cea publicata in 1973 de catre AAA in cadrul Declaratiei privind conceptele de baza ale auditului. Potrivit AAA, 'auditul este un proces sistematic de obtinere si evaluare in mod obiectiv a unor afirmatii privind actiunile si evenimentele cu caracter economic in vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmatii cu criteriile prestabilite, precum si de comunicare a rezultatelor catre utilizatorii interesati.'

Dupa treizeci de ani, aceasta definitie inca reprezinta un punct de plecare al analizei procesului de audit. Astfel, definitia prezentata mai sus poate fi analizata pe scurt astfel:

afirmatiile (declaratiile, asertiunile) privind actiunile si evenimentele cu caracter economic se refera la acele afirmatii pe care le face conducerea unei companii si care pot fi incluse in situatiile financiare supuse auditului. De exemplu, prin prezentarea in bilant a unei sume de 1.000 lei la pozitia de stocuri, conducerea intreprinderii face implicit cateva afirmatii, cum ar fi: "stocurile exista fizic, 1.000 de lei reprezinta valoarea totala a stocurilor detinute de companie, valoarea de 1.000 de lei este valoarea minima retinuta din comparatia costului cu valoarea neta de realizare etc). in general, afirmatiile conducerii incluse in situatiile financiare supuse auditului corespund unor actiuni si evenimente economice care au avut loc in cadrul entitatii analizate sau care au determinat sau pot determina modificari
semnificative ale declaratiilor conducerii. Cu alte cuvinte, declaratiile facute de conducerea unei intreprinderi au la baza contabilizarea tranzactiilor si evenimentelor economice, proces care implica colectarea, agregarea, clasificarea, inregistrarea si, ca obiectiv final, raportarea informatiilor de natura contabila.

proces sistematic de obtinere si evaluare in mod obiectiv a unor afirmatii - acesta implica, din punct de vedere metodologic, colectarea de probe (elemente probante) si evaluarea probelor care sustin opinia auditorului ca afirmatiile sunt in conformitate cu criteriile prestabilite;

conformitatea afirmatiilor cu criteriile prestabilite - prin audit se urmareste evaluarea gradului de corespondenta dintre declaratiile facute de conducere si criteriile prestabilite care sunt avute in vedere inca de la inceputul misiunii de audit. Aceste criterii sunt, in general, larg acceptate in mediul de afaceri din tara respectiva, si utilizarea lor asigura un grad de incredere ridicat pentru utilizatori.    Aprecierea
masurii in care criteriile sunt respectate de compania care intocmeste situatiile financiare se realizeaza prin intermediul unui audit extern.

comunicarea catre utilizatorii interesati - obiectivul final al acestui proces consta in comunicarea rezultatelor catre utilizatorii interesati, deoarece, in caz contrar, auditul nu ar avea finalitate. Comunicarea rezultatelor catre o categorie larga de utilizatori impune anumite rigori profesionistului din domeniu.

Spre exemplu, in procesul de audit al declaratiilor conducerii prezentate in situatiile financiare de sinteza, criteriile de raportare pot consta din norme contabile internationale sau din norme contabile nationale.

Dat fiind faptul ca declaratiile prezentate in situatiile financiare auditate sunt emise de conducerea entitatii patrimoniale respective, aceasta poarta responsabilitatea exclusiva a intocmirii situatiilor financiare de sinteza. Responsabilitatea pentru elaborarea situatiilor financiare nu poate apartine in nici un caz auditorului. Auditorul este cel care isi va exprima o opinie asupra declaratiilor conducerii in ansamblul lor si va comunica utilizatorilor opinia respectiva, sub forma unui raport de audit.

Un alt tip de afirmatii formulate de conducere poate face referire la functionarea sistemelor de control intern, contabil sau a unui alt sistem existent in companie. Astfel, de exemplu, criteriile de evaluare a sistemului computerizat trebuie sa permita stabilirea gradului de eficienta si fiabilitate a acestuia. Deoarece pentru acest domeniu nu exista criterii de conformitate general acceptate, auditorul apreciaza nu numai masura in care sistemul computerizat indeplineste criteriile stabilite in mod particular de catre companie, dar si masura in care aceste criterii sunt corect alese, potrivite cu obiectivul stabilit.

Auditul, definit conform Normelor Nationale de Audit¹⁹, reprezinta 'examinarea profesionala a unei informatii in vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente, prin raportarea la un criteriu standard de calitate', obiectivul auditului, indiferent de tipul acestuia, fiind acela de 'imbunatatire a utilizarii informatiei'. in mod surprinzator, constatam ca ISA 110, la definitia auditului, face o prezentare a obiectivului acestuia.