Elaborarea opiniei si a rapoartelor de audit - modificari ale opiniei raportului auditorului independent

1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei si intocmirea  raportului de audit

2. Modificari ale opiniei raportului auditorului independent

3. Paragrafele de observatii si paragrafele explicative din raportul auditorului independent

4. Studii de caz

5. Teste grila

6. Intrebari recapitulative

1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei si intocmirea raportului de audit

Dupa terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor ulterioare inchiderii exercitiului si acumularea probelor finale, auditorul trebuie sa elaboreze concluzia conform careia situatiile financiare sunt prezentate sau nu in conformitate cu cadrul general de raportare financiara.

Astfel, auditorul trebuie sa decida daca s-au colectat suficiente probe de audit pentru a formula concluzia care sta la baza exprimarii opiniei raportului de audit. De aceea, este necesara examinarea intregului audit desfasurat pentru ca auditorul sa se asigure ca toate componentele auditului au fost adecvat executate si documentate si in final obiectivele au fost atinse.

Pentru acuratetea concluziilor finale, auditorii pot sa utilizeze:

Listele de verificare a documentelor de lucru;

Observatii finale si intalnirile cu clientul;

Lista de verificare a finalizarii misiunii;

Revizuirea generala a situatiilor financiare;

Chestionarul de sfarsit de misiune;

Chestionarul de evenimente ulterioare inchiderii exercitiului.

Raportul de audit reprezinta etapa finala a unei misiuni audit si asigurare, produsul activitatii desfasurate de auditor, prin care se prezinta concluziile finale urmare a examinarii informatiilor financiare ale unei entitati, raport atat de necesar utilizatorilor situatiilor financiare.   

Forma si continutul raportului de audit emis sunt prevazute in Standardul International de Audit 700 "Formularea unei opinii si raportarea cu privire la situatiile financiare" care trateaza responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situatiile financiare.

Auditul trebuie sa revizuiasca si sa evalueze concluziile ce rezulta din probele de audit obtinute ca baza pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare.

Aceasta activitate de revizuire si evaluare trebuie sa puna in evidenta modul de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, daca au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de raportare financiara (IAS/IFRS-urile, OMFP 3055/2009).

Conform standardului exista un anume mod de prezentare a raportului de audit, pentru asigurarea unui grad rezonabil de intelegere de catre cei interesati, precum si pentru identificarea unor situatii mai deosebite, cu multa usurinta de cititor.

Structura unui raport de audit prezinta o serie de elemente de baza, respectiv:

a) Partea de indentificare care contine titlul raportului si cui de adreseaza respectiv adresantul (destinatarul);

b) Paragraful introductiv in care se trateaza probleme legate de identificarea situatiilor financiare supuse auditului precum si declaratiile de asumare a responsabilitatilor ce decurg din aceasta misiune atat pentru conducerea intreprinderii cat si pentru auditor;

c) O descriere a responsabilitatii conducerii pentru intocmirea situatiilor financiare;

d) Descriere a responsabilitatii auditorului de a exprima o opinie asupra situatiilor financiare si a domeniului de aplicare al auditului, care sa includa:

O referire la Standardele Internationale de Audit si la lege sau reglementari; si

O descriere a unui audit in conformitate cu aceste standarde;

e) Un paragraf de opinie care sa contina o exprimare a opiniei cu privire la situatiile financiare si o referire la cadrul general de raportare financiara aplicabil utilizat pentru intocmirea situatiilor financiare

f) Partea finala unde se prezinta in mod obligatoriu data de intocmire a raportului si semnatura auditorului.

Foarte important este ca auditorul sa dateze raportul de audit cu data la care s-a incheiat auditul, deoarece ea marcheaza momentul pana la care auditorul a examinat toate operatiile si tranzactiile reflectate in situatiile financiare.

Si deoarece responsabilitatea asupra intocmirii si prezentarii situatiilor financiare apartine conducerii entitatii, auditorul nu trebuie sa dateze raportul inainte de data la care situatiile financiare sunt semnate sau aprobate de catre conducere.

La finalizarea unei misiunii de audit se naste problema deciziei pe care auditorul trebuie sa o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, avand in vedere setul de circumstante in care si-a desfasurat activitatea si concluziile la care a ajuns ca urmare a examinarii elementelor probante. Prima decizie se refera la existenta elementelor care fac ca raportul de audit sa nu exprime o opinie fara rezerve, situatie in care va trebui sa identifice abaterile respective si sa evalueze cat de semnificative sunt, influenta lor asupra situatiilor financiare.

Aceste determinari reprezinta punctul de plecare in stabilirea cu exactitate a celui mai potrivit tip de raport.

2. Modificari ale opiniei raportului auditorului independent

In practica auditului se cunosc urmatoarele tipuri de exprimari:

Opinie fara rezerve;

Opinie cu rezerve;

Opinie contrara;

Imposibilitatea de a exprima o opinie.

Opinie cu rezerve

Auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve atunci cand:

(a)   In urma obtinerii de probe de audit suficiente si adecvate, el concluzioneaza ca denaturarile, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente, pentru situatiile financiare;

sau

(b)   Nu este capabil sa obtina probe de audit suficiente si adecvate pe care sa isi fundamenteze opinia, dar concluzioneaza ca efectele posibile asupra situatiilor financiare ale denaturarilor nedetectate, in cazul in care exista, ar putea fi semnificative dar nu permanente.

Opinie contrara

Auditorul trebuie sa exprime o opinie contrara atunci cand, dupa ce a obtinut probe de audit suficiente si adecvate, concluzioneaza ca denaturarile, individuale sau cumulate, sunt atat semnificative cat si permanente pentru situatiile financiare.

Imposibilitatea exprimarii unei opinii

Auditorul trebuie sa refuze o opinie atunci cand nu este capabil sa obtina probe de audit suficiente si adecvate pe care sa isi fundamenteze opinia, si concluzioneaza ca efectele posibile ale denaturarilor nedetectate asupra situatiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atat semnificative cat si permanente.

Auditorul este in imposibilitatea exprimarii unei opinii atunci cand, in situatii extrem de rare care implica incertitudini multiple, concluzioneaza ca desi a obtinut probe de audit suficiente si adecvate cu privire la fiecare din incertitudinile individuale, nu este posibil sa isi formeze o opinie asupra situatiilor financiare din cauza eventualitatii interactiunii incertitudinilor si al posibilului lor efect cumulat asupra situatiilor financiare.

Tipuri de opinii modificate

3. Paragrafele de observatii si paragrafele explicative din raportul auditorului independent

Daca auditorul considera necesar sa atraga atentia utilizatorilor asupra unui aspect prezentat sau descris in situatiile financiare care, potrivit rationamentului auditorului, este atat de important incat este fundamental pentru intelegerea de catre utilizatori a situatiilor financiare, el trebuie sa includa un Paragraf de Observatii in raportul auditorului, cu conditia sa fi obtinut suficiente probe adecvate de audit din care sa reiasa ca aspectul nu este denaturat, in mod semnificativ, in situatiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie sa faca referire exclusiv la informatiile prezentate sau descrise in situatiile financiare.

Atunci cand auditorul include un Paragraf de Observatii in raportul auditorului, auditorul trebuie:

(a)   Sa il includa imediat dupa Paragraful in care este exprimata Opinia din raportul auditorului;

(b)   Sa utilizeze titlul "Observatii", sau alt titlu adecvat;

(c)    Sa includa in paragraf o referire clara la aspectul care este subliniat si sa precizeze unde se pot gasi, in situatiile financiare, descrieri relevante care descriu aspectul din toate punctele de vedere; si

(d)   Va indica faptul ca opinia auditorului nu este modificata din perspectiva aspectului subliniat.

Eseu: Scurta privire asupra Europei economice Lucrare: Surse de informare pentru investitorii straini

Exemple de circumstante in care auditorul poate considera necesar sa includa un Paragraf de Observatii sunt urmatoarele:

nesiguranta cu privire la deznodamantul viitor al unui litigiu sau a unei actiuni de reglementare exceptional(e).

aplicarea anticipata (cand acest fapt este permis) a unui nou standard contabil (de exemplu, un nou Standard International de Raportare Financiara) care are un efect major asupra situatiilor financiare inainte de data intrarii sale in vigoare.

catastrofa majora care a avut si continua sa aiba un efect semnificativ asupra pozitiei financiare a entitatii.

Daca auditorul considera necesar sa comunice un aspect, altul decat cele care sunt prezentate sau descrise in situatiile financiare care, potrivit rationamentului auditorului, este relevant pentru intelegerea de catre utilizatori a auditului, a responsabilitatilor auditorului sau a raportului auditorului si care nu este interzis prin lege sau reglementari, el trebuie sa faca acest lucru intr-un paragraf din raportul auditorului, cu titlul "Alte Aspecte", sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie sa includa acest paragraf imediat dupa Paragraful in care este exprimata Opinia si dupa orice Paragraf de Observatii, sau in alta parte din raportul auditorului, daca continutul Paragrafului Explicativ este relevant pentru sectiunea Alte Responsabilitati de Raportare.

4. Studii de caz

1. Comentati urmatorul raport al auditorului:

"Am revizuit raportarile contabile ale S.C MAYCO S.A la data de 30 iunie 2009, compuse din situatia activelor, datoriilor si capitalurilor proprii (cod10), contul de profit si pierdere (cod 20) si date informative (cod 30) pentru perioada de sase luni incheiata la aceasta data, in conformitate cu prevederile legale in vigoare referitoare la raportarile semestriale.

Raportarile contabile mentionate se caracterizeaza prin datele urmatoare:

Total Activ 38.573.493 lei

Total Datorii 2.947.762 lei             

Total Capitaluri proprii 35.625.731 lei       

Cifra de afaceri 9.690.224 lei         

Rezultatul net al exercitiului financiar 3.633.753 lei

Conducerea societatii raspunde pentru intocmirea si prezentarea fidela a acestor situatii contabile in conformitate cu OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile ulterioare si Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 2123 din 22 iunie 2009 pentru aprobarea Sistemului de raportare contabila la 30 iunie 2009 a operatorilor economici. Aceasta responsabilitate include: proiectarea, implementarea si mentinerea unui control intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor contabile care sa nu contina denaturari semnificative datorate fraudei sau erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile adecvate, elaborarea unor estimari contabile adecvate in circumstantele date.

Responsabilitatea noastra este sa emitem un raport asupra situatiilor financiare bazat pe revizuirea efectuata.

Am desfasurat revizuirea in conformitate cu Standardul International de Audit 2400 aplicabil in misiunile de revizuire. Standardul cere ca revizuirea sa fie planificata si efectuata astfel incat sa obtinem o asigurare moderata asupra faptului ca raportarile contabile sunt lipsite de denaturari semnificative. Revizuirea este limitata in primul rand la intervievarea personalului societatii si la procedurile analitice aplicate datelor financiare si de aceea ofera o garantie mai mica decat un audit. Noi nu am executat un audit si in consecinta nu ne exprimam o opinie de audit.

Nu suntem instiintati de nici o tranzactie sau decizie a conducerii pe care sa o consideram ca incalca legile statului roman sau statutul societatii privind operatiunile de capital sau alte operatiuni.

Bazandu-ne pe procedurile de revizuire efectuate, nimic nu ne-a atras atentia in sensul de a ne face sa credem ca raportarile contabile nu sunt intocmite corect, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu prevederile legale in vigoare referitoare la raportarile semestriale ale societatilor comerciale.

In sinteza pe primul semestru al anului 2009 se prezinta urmatoarele concluzii:

In structura bilantului activul a cunoscut o descrestere cu 4,92 % respectiv cu 1.995.308 lei de la 40.568.801 lei la 31.12.2008, la 38.573.493 lei la 30.02009. La postul de bilant pasiv se evidentiaza o descrestere a capitalurilor proprii cu 2.805.335 lei.

Contul de profit si pierderi fata de anul precedent a inregistrat cresteri ale cifrei de afaceri cu 5,18%, de la 9.213.383 lei la 30.02008 la 9.690.224 lei la 30.02009 si cresterea veniturilor totale cu 10,35% de la 9.694.885 lei la 10.698.562 lei.

Din analiza principalilor indicatori se constata ca principala componenta a echilibrului financiar respectiv, nevoia de fond de rulment inregistreaza o descrestere in suma de 3.180.470 lei inferioara descresterii fondului de rulment de 2.470.373 lei, fapt care a condus la o crestere a trezoreriei pozitive cu 710.097 lei.

Acest raport este intocmit exclusiv in vederea depunerii raportarilor contabile ale societatii, aferente perioadei incheiate la 30 iunie 2009 la organele abilitate, si contine urmatoarele anexe:

I      - Situatia activelor, datoriilor si capitalurilor proprii la data de 30 iunie 2009;

II     - Contul de profit si pierdere la data de 30 iunie 2009;

III    - Indicatori de analiza;

IV   - Indicatori economico- financiari;

V    - Reguli si metode contabile."

Prezentati structura raportului auditorului si explicati fiecare paragraf. Detaliati continutul anexelor I - V. Explicati in ce situatii auditorul emite astfel de rapoarte.

In cadrul raportului privind constatarile factuale cu privire la verificarea cheltuielilor efectuate in cadrul unui contract de finantare POSDRU, la subpunctul 2.2.,,Conformitatea cheltuielilor cu Bugetul si revizuirea analitica. Legalitatea fondurilor primite" s-au precizat urmatoarele:

"Potrivit bugetului aprobat situatia fondurilor primite se prezinta astfel:

Valoarea totala a fondurilor pentru Proiect este de 4.115.005,7 lei din care:

a.  Valoarea totala eligibila 4.031.400 lei

i. Finantare nerambursabila 3.950.772 lei

ii. Contributia Beneficiarului 80.628 lei

b.  Valoarea neeligibila: 83.605,7 lei

In perioada 04.01.2010-02.07.2010 sumele planificate conform bugetului au fost defalcate pe perioade intermediare. Aceste sume planificate au fost urmatoarele:

Deoarece sumele planificate au fost stabilite defalcat pe perioada celor 3 ani de derulare a proiectului am verificat si auditat elementele aferente primului an in functie de sumele primite din fonduri nerambursabile cat si din contributia Beneficiarului pe perioada 04.01.2010-02.07.2010.

Bugetul din Cererea de Rambursare corespunde cu bugetul contractului de finantare, iar cheltuielile realizate au fost prevazute in bugetul contractului de finantare.

Suma totala solicitata la plata de Beneficiar nu depaseste finantarea nerambursabila maxima prevazuta in art. 3.1 Conditii Generale si Specifice ale contractului de finantare, precum si sumele totale prevazute pe categorii de cheltuieli.

Fondurile au fost primite de la Autoritatea Contractanta in baza Cererii de Prefinantare nr 95/29.01.2010, in suma de 167.709,36 lei in data de 31.03.2010, virata in contul curent in lei RO22TREZ400000X011991.

In data de 03.05.2010 a fost virata de catre Beneficiar suma de 25.979,84 lei reprezentand prefinantarea partenerului 2 din cadrul proiectului. In data de 07.02010 a fost virata de catre Beneficiar suma de 29.982,43 lei reprezentand prefinantarea partenerului 3 din cadrul proiectului. In data de 08.02010 a fost virata de catre Beneficiar suma de 29.982,37 lei reprezentand prefinantarea partenerului 1 din cadrul proiectului".

a. Comentati subpunctul din raportul de mai sus.

b. Precizati cum considerati ca ar trebui sa se realizeze selectarea cheltuielilor pentru verificare.

c.       Explicati planificarea sumelor conform bugetului.

d. Care sunt procedurile pe care trebuie sa le aplice auditorul in efectuarea unui audit asupra fondurilor structurale?

Comentati urmatoarea opinie de audit:

"In opinia noastra, situatiile financiare individuale au fost intocmite sub toate aspectele semnificative in conformitate cu Ordinul Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare nr. 75/2005 cu modificarile si completarile ulterioare si cu politicile contabile descrise in notele la situatiile financiare individuale.

Fara a ne exprima rezerve la opinia noastra, atragem atentia asupra urmatoarelor aspecte:

Asa cum este descris in nota 3.f si nota 21 la situatiile financiare individuale, societatea a optat pentru includerea in capitalurile proprii a ajustarilor pentru pierderile de valoare aferente imobilizarilor financiare pentru exercitiile financiare 2008 si 2009 in conformitate cu Ordinul Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare nr. 11/2009.

Asa cum este descris in nota 3.f si nota 3.g la situatiile financiare individuale, in scopul ajustarii pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare, societatea a optat pentru evaluarea imobilizarilor financiare in mod consecvent atat in exercitiul curent incheiat la 31 decembrie 2009 cat si in perioada precedenta in conformitate cu modelul de calcul al activului net prevazut in Regulamentul nr.15/2004 emis de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare."

Ca urmare a unei scrisori adresate auditorului s-a emis raportul de audit suplimentar conform art. 259 din Legea nr 297 si art. 113 lit. F din Regulamentul CNVM nr. 1/200 In primul paragraf auditorul mentioneaza:

"Noi am efectuat auditul in conformitate cu Standardele Internationale de Audit.

Prezentul raport suplimentar raspunde la obiectivele solicitate de actionarul IFTRANS SA prin adresa nr. 1449/22/02.2010 si care se refera in mod special la unele operatiuni din gestiunea SC Reparn SA, privind eficienta si legalitatea incheierii unor contracte, respectiv:

achizitionarea liniei de fabricatie; oportunitatea si implicatiile acestei investitii asupra eficientei activitatii societatii

contractul de asociere (nr. 3686 din 29.04.2009) incheiat cu SC Scareal SA, oportunitatea acestui contract si implicatiile acestei investitii asupra eficientei activitatii societatii;

contractul de distributie (nr. 4179/20.05.2009) incheiat cu SC Business International SA, oportunitatea si implicatiile acestui contract asupra eficientei activitatii societatii"

Va rugam comentati urmatoarele aspecte:

a. In ce situatii auditorul poate emite un raport de audit suplimentar;

b. Care considerati ca ar trebui sa fie probele de audit pe care auditorul trebuie sa le obtina pentru emiterea concluziilor;

c.       Care ar putea fi concluziile pe care auditorul le poate trage in urma verificarilor?

5. Teste grila

1. Cum influenteaza opinia auditorului exprimata in raportul de audit, situatiile financiare auditate?

a.    nu le influenteaza in nici un fel;

b.    contribuie la imbunatatirea intocmirii situatiilor financiare;

c.     sporeste credibilitatea situatiilor financiare auditate.

2. Atunci cand efectul posibil al limitarii ariei de cuprindere a misiunii de audit este atat de semnificativ si cuprinzator, incat auditorul nu a putut sa obtina suficiente probe de audit corespunzatoare, in raport se va prezenta:

a.    o opinie cu rezerve;

b.    o opinie fara rezerve;

c.     imposibilitatea exprimarii unei opinii.

3. Responsabilitatea auditorului financiar atunci cand se exprima opinia de audit se manifesta fata de:

a.Adunarea Generala a Actionarilor.;

b.Consiliul de Administratie;

c. toti utilizatorii situatiilor financiare carora le-a fost destinat raportul de audit.

4. Atunci cand auditorul ajunge la concluzia ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela, in concordanta cu cadrul general de raportare financiara stabilit, raportul trebuie sa prezinte:

a. o opinie cu rezerve;

b. o opinie fara rezerve;

c.       imposibilitatea exprimarii unei opinii.

Intrebari recapitulative

1. Ce intelegeti prin raportul de audit?

2. Care sunt elementele raportului de audit?

3. Care sunt tipurile de opinie pe care auditorul le poate emite?

4. Care sunt procedurile pe care le realizeaza auditorul inainte de elaborarea opiniei?

5. Enumerati etapele unei misiuni de audit.

6. Cate categorii de rapoarte poate intocmi auditorul? In ce situatii?

Bibliografie:

1. C.A.F.R - Ghid privind unele reglementari ale profesiei de auditor, Ed. Elfi, Bucuresti, 2009

2. I.F.A.C, C.A.F.R - Manual de Standarde Internationale de Audit si Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucuresti, 2009

3. I. Mihailescu (coord.) - Audit financiar, Ed. Independenta Economica, Pitesti, 2008

4. *** - Ordonanta 90/2008, Ordonanta de urgenta privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr.481 din 30 iunie 2008