Controlul intern - conceptul de control intern

Cuvantul control provine din expresia latineasca " contra rolus', prin care se intelege "verificarea unui act duplicat dupa original'. Controlul in acceptiunea lui semantica este o analiza permanenta sau periodica a unei activitati, a unei situatii pentru a urmari mersul ei si pentru a lua masuri de imbunatatire'. in acelasi timp controlul semnifica o supraveghere continua morala si materiala, ca si stapanirea unei activitati, a unei situatii

In literatura de specialitate sunt si alte acceptiuni, astfel:

in acceptiunea francofona controlul este o verificare, o inspectie atenta a corectitudinii unui act';

in acceptiunea anglo-saxona "controlul este actiunea de suprave­ghere a cuiva, a ceva, o examinare minutioasa sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism'.

Conceptul de control este definit in cadrul standardelor dupa cum urmeaza

"Orice actiune luata de management consiliul de administratie sau alte persoane insarcinate cu guvernanta pentru a imbunatati managementul riscului si pentru a creste probabilitatea ca obiectivele si scopurile stabilite sa fie atinge"

Potrivit Standardelor Internaționale de Audit, emise de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) al Federației Internaționale a Contabililor (IFAC), controlul intern este definit ca fiind "Procesul conceput, implementat și menținut de catre persoanele insarcinate cu guvernanța, conducere și alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabila privind indeplinirea obiectivelor unei entitați cu privire la credibilitatea raportarii financiare, eficiența și eficacitatea operațiunilor și conformitatea cu legile și reglementarile aplicabile. Termenul de "controale" face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern."

Sistemul de control sunt formate din cinci elemente esențiale

obiectul de control - este variabila aleasa[ pentru a monitoriza evoluția sistemului ;i poate fi ales din rezultatele sistemului sau din variabilele de intrare

detectorul masoara ceea ce se intampla in cadrul variabilei care este supusa controlului

punctul de referinta - este standardul fata de care este masurata performanța

indicatorul de analiza care este un instrument care evalueaza semnificatia a ceea ce se intampla de obicei prin compararea informații furnizata de catre detectorul cu standardul furnizat de catre punctul de referinta.

Activatorul este un instrument decizional care evalueaza deferitele modalitați alternative de corectare a deviațiilor constatate si activarea celei mai potrivite solutii.

Tipurile de contul intalnite in practica se pot imparti in : controale anticipative, controale preventive, controale detective.

Din practica rezulta ca, activitatea de control este un atribut al managementului, un mijloc de analiza a realitatii si de corectare a erorilor. Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de verificare, care frecvent se asociaza cu activitatea de cunoastere, ce va permite managementului sa coordoneze activitatile din cadrul organizatiei intr-un mod cat mai economic si eficient.

Controlul intern reprezinta politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematica si eficienta a activitatii, inclusiv protectia activelor, prevenirea si descoperirea erorilor si a fraudelor, acuratetea si realitatea instrumentarii tehnice contabile, astfel incat informațiile financiare sa fie credibile.

Din punctul de vedere al misiunii sale, controlul este o componenta intrinseca a managementului, dar este si o activitate specific umana, care serveste atat conducerii, tertilor parteneri de afaceri, cat si autoritatilor publice si chiar populatiei. Controlul a evoluat si evolueaza continuu prin perfectionarea sistemelor de organizare si management, precum si a mediului in care functioneaza si care, la randul sau, se afla intr-o continua miscare.

Obiectivele si cerintele controlului intern

Controlul intern este format din ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitatii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere in concordanta cu obiectivele acesteia si cu reglementarile legale, in vederea administrarii fondurilor in mod economic, eficient si eficace, care include structurile organizatorice, metodele si procedurile.

Obiectivele generale ale controlului intern sunt:

realizarea, la un nivel corespunzator de calitate, a atributiilor institutiilor publice, stabilite in concordanta cu propria lor misiune, in conditii de regularitate, eficacitate, economicitate si eficienta;

protejarea fondurilor publice impotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei;

respectarea legii, a reglementarilor si deciziilor conducerii;

dezvoltarea si intretinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare si difuzare a datelor si informatiilor financiare si de conducere, precum si a unor sisteme si proceduri de informare publica adecvata prin rapoarte publice.

Cerinte generale de control intern:

a)      asigurarea:

indeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematica si mentinerea la un nivel considerat acceptabil a masurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operatiunilor

unei atitudini cooperante a personalului de conducere si de executie, acesta avand obligatia sa raspunda in orice moment solicitarilor conducerii si sa sprijine efectiv controlul intern

integritatii si competentei personalului de conducere si de executie in privinta cunoasterii si intelegerii de catre acesta a importanței si rolului controlului intern

b)      stabilirea

obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel incat acestea sa fie adecvate, cuprinzatoare, rezonabile si integrate misiunii institutiei si obiectivelor de ansamblu ale acesteia

c)      supravegherea

continua, de catre personalul de conducere, a tuturor activitatilor

d)      indeplinirea

de catre personalul de conducere a obligatiei de a actiona corectiv, prompt si responsabil ori de cate ori se constata incalcari ale legalitatii si regularitatii in efectuarea unor operatiuni sau realizarea unor activitați in mod neeconomic, ineficace sau neeficient.

Pentru a satisface cerintele generale si specifice de control intern, conducatorul institutiei publice asigura

elaborarea structurilor organizatorice

aprobarea reglementarilor metodologice

aplicarea procedurilor de evaluare

perfectionarea criteriilor de evaluare

Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern: Testele de control efectuate privind controlul intern ii permit auditorului sa analizeze:

Masurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficienta a patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic si valoric si corecta lor evidenta

Existenta sau nu a personalului competent si daca activitatea acestuia este in permanenta verificata

Modul de intocmire, prelucrate si arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual.

Cu privire la organizarea controlului intern auditorul trebuie sa valideze

Daca sarcinile de serviciu sunt precis definite si delimitate pe compartimente si salariati

Responsabilitatile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere si fisa postului

Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baza

Exhaustivitatea si integritatea inregistrarilor

Realitatea inregistrarilor

Exactitatea inregistrarilor

Controlul intern s-a confruntat in permanenta cu largirea sistematica a ariei de aplicare. In prezent, controlul intern se refera la toate activitatile, programele si procedurile, la intreg patrimoniul, la toti membrii intreprinderii si in acelasi timp actioneaza permanent. In practica, managementul este perceput ca fiind preocupat de organizarea sistemului de control intern si de actualizarea permanenta a acestuia, datorita evolutiei riscurilor cu care se confrunta entitatea.

In Romania, in perioada economiei planificate, controlul era organizat obligatoriu in cadrul unor structuri specializate (gestiune, financiar, calitate etc.) si avea obiective diferite, situatie in care statul impunea sistemul de control din interiorul unitatilor economice si organiza si controlul extern pentru urmarirea modului de exercitare a controlului intern al unitatilor economice. Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde reorganizari, concretizate in restrangerea treptata a controalelor obligatorii si instituirea unui sistem de control intern de catre management, flexibil si eficient in functie de riscurile cu care se confrunta organizatia.

Departamentul de management al riscurilor elaboreaza si actualizeaza normele si procedurile organizatiei privitoare la controlul intern ce urmeaza a fi implementate. Printre activitatile departamentului de management al riscurilor se numara sedintele de analiza si evaluare a apetitului pentru risc, activitati de mare interes pentru auditul intern. In principiu, cele doua departamente din cadrul unei organizatii colaboreaza in realizarea misiunilor lor, dar nu se subordoneaza unul, celuilalt. Managementul unei organizatii trebuie sa se asigure ca, pentru a se proteja impotriva riscurilor, isi ia masuri de precautie (denumite de noi, masuri de control) prin instituirea controlului intern. Apoi, pentru a se asigura ca masurile de control intern sunt suficiente, eficiente si eficace in prevenirea si atenuarea riscurilor care ameninta obiectivele organizatiei, este necesara o functie independenta de monitorizare si evaluare continua a controlului intern.

Standardul ISA 265 "Comunicarea deficientelor in controlul intern catre persoanelor insarcinate cu guvernanta si catre conducere", trateaza responsabilitatea auditorului in ceea ce priveste comunicarea, in mod corespunzator, catre persoanele insarcinate cu guvernanta si catre conducere a deficientelor care vizeaza controlul intern al entitatii si care au fost identificate in cadrul auditarii situatiilor financiare.

Auditorul trebuie sa obtina o intelegere a controlului intern care sa serveasca auditului in identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa. Pentru a evalua aceste riscuri auditorul ia in considerare controlul intern pentru instituirea unor proceduri de audit adecvate circumstantelor, si nu in scopul de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern.

Deficiente ale controlului intern pot fi constatate de catre auditor nu numai in procesul de evaluare a riscurilor, ci si in oricare alt stadiu al auditului. Deficientele constatate trebuie comunicate de catre auditor persoanelor insarcinate cu guvernanta si conducerii entitatii, neexistand, din acest punct de vedere, nici o interdictie care sa impuna auditorului sa comunice si alte aspecte ale controlului intern pe care le-a identificat pe parcursul auditului.

Auditorul trebuie sa determine masura in care, in cadrul auditului desfasurat, a identificat una sau mai multe deficiente ale controlului intern. Faptele si circumstantele relevante aferente identificarilor pot fi discutate la nivelul adecvat al conducerii entitatii, aceasta discutie reprezentand pentru auditor o oportunitate de a alerta conducerea in legatura cu existenta unor deficiente care poate nu erau cunoscute anterior de catre aceasta.

Dupa identificarea uneia sau mai multor deficiente ale controlului intern, auditorul trebuie sa determine, pe baza activitatii sale de audit, masura in care acestea reprezinta deficiente semnificative, individual sau in combinatie.

Aprecierea acestui aspect nu depinde doar de existenta propriu-zisa a unei denaturari deoarece este posibil ca aceasta sa apara in viitor. Astfel, auditorul poate lua in considerare in determinarea masurii in care o deficienta sau o combinatie de deficiente ale controlului intern reprezinta o deficienta semnificativa aspecte, cum ar fi:

posibilitatea ca deficientele descoperite sa determine, in viitor, denaturari

semnificative ale situatiilor financiare;

subiectivitatea si complexitatea determinarii valorii estimate, precum

estimarile contabile ale valorii juste;

valorile din situatiile financiare expuse deficientelor;

importanta diverselor controale pentru procesul de raportare financiara;

interactiunea dintre deficienta in cauza si alte deficiente ale controlului

intern.

Auditorul poate considera ca fiind indicii ale unor deficiente semnificative ale controlului intern:

probe ale ineficientei mediului de control, cum ar fi faptul ca tranzactii

semnificative in care conducerea are un interes financiar nu au fost investigate in mod corespunzator de catre persoanele insarcinate cu guvernanta, identificarea unor fraude ale conducerii, semnificative sau nu, care nu au fost prevenite de controlul intern al entitatii sau, esecul conducerii de a implementa o serie de actiuni adecvate in scopul remedierii unor deficiente semnificative comunicate anterior;

absenta procesului de evaluare a riscului in cadrul entitatii atunci cand, in mod normal, ar fi fost de asteptat ca un astfel de proces sa existe;

denaturari detectate prin intermediul procedurilor auditorului care nu au fost prevenite sau detectate si corectate de catre controlul intern al entitatii;

retratarea situatiilor financiare publicate anterior in scopul de a reflecta corectarea denaturarilor semnificative cauzate de eroare sau frauda;

probe ale esecului conducerii in supravegherea intocmirii situatiilor financiare.

In cazul in care auditorul identifica pe parcursul auditului deficiente semnificative ale controlului intern, ele trebuie comunicate in scris, la momentul oportun, persoanelor insarcinate cu guvernanta. Aceasta comunicare scrisa pune in evidenta importanta acestor aspecte si ajuta persoanele insarcinate cu guvernanta sa-si indeplineasca, in bune conditii, responsabilitatile lor de supraveghere.

Momentul la care se emite comunicarea este ales de auditor in functie de masura in care aceasta comunicare permite persoanelor insarcinate cu guvernanta sa se achite de responsabilitatile lor de supraveghere. In cazul anumitor jurisdictii, pentru entitatile cotate, persoanele insarcinate cu guvernanta pot sa solicite primirea comunicarii scrise inainte de data aprobarii situatiilor financiare, pentru a se putea achita de responsabilitatile lor specifice in raport cu controlul intern.

Indiferent de momentul ales de auditor pentru emiterea comunicarii scrise privind deficientele semnificative ale controlului intern, acesta poate comunica, intr-o prima faza, deficientele respective, verbal, conducerii entitatii si ulterior, dupa caz, persoanelor insarcinate cu guvernanta.

Aceste actiuni nu il scutesc insa pe auditor de responsabilitatea de a comunica deficientele semnificative ale controlului intern, in scris.

In anumite situatii, auditorul poate identifica pe parcursul auditului si alte deficiente ale controlului intern care nu sunt semnificative, dar care, pe baza rationamentului sau profesional, merita sa fie puse in atentia conducerii. Comunicarea unor astfel de deficiente nu trebuie sa fie scrisa, ci poate fi verbala.

Comunicarea scrisa emisa de auditor cu privire la deficientele semnificative ale controlului intern trebuie sa contina o descriere a acestora, precum si o explicatie a efectelor lor potentiale. In explicarea acestor efecte posibile, auditorul nu trebuie sa realizeze si o cuantificare a acestor efecte. In comunicarea scrisa auditorul poate includa si sugestii de actiuni ce pot fi intreprinse pentru remedierea deficientelor.

De asemenea, in comunicarea scrisa auditorul trebuie sa precizeze si aspecte, cum ar fi:

scopul auditului il reprezinta exprimarea de catre auditor a unei opinii

asupra situatiilor financiare;

auditul realizat a inclus luarea in considerare a controlului intern relevant

pentru intocmirea situatiilor financiare in scopul proiectarii unor proceduri de audit adecvate circumstantelor si nu in scopul exprimarii unei opinii privind eficacitatea controlului intern;

comunicarea scrisa vizeaza acele deficiente pe care auditorul le-a identificat

pe parcursul auditului si pe care el, conform rationamentului sau profesional, le-a considerat a fi suficient de importante pentru a fi prezentate persoanelor insarcinate cu guvernanta.

Conform OMFP 3055/2009 in intelesul prezentelor reglementari, controlul intern al entitatii vizeaza asigurarea:

conformitatii cu legislația in vigoare;

aplicarii deciziilor luate de conducerea entitatii;

Analiza: Uniunea Europeana: putere mondiala sau "gigant provincial"? Analiza: Liberalismul economic ca economie politica - stiinta sociala

bunei functionari a activitatii interne a entitatii;

fiabilitatii informatiilor financiare;

eficacitatii prestațiunilor entitatii;

utilizarii eficiente a resurselor;

prevenirii si controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.

Ca urmare, procedurile de control intern au ca obiectiv:

pe de o parte, urmarirea inscrierii activitatii entitatii si a comportamentului personalului in cadrul definit de legislația aplicabila, valorile, normele si regulile interne ale entitatii;

pe de alta parte, verificarea daca informatiile contabile, financiare si de gestiune comunicate reflecta corect activitatea si situatia entitatii.

Incepand din 1999, in sistemul de control romanesc sunt introduse prin lege conceptul de control intern si conceptul de audit intern numai pentru entitatile publice, ceea ce a impus necesitatea unor clarificari ale conceptelor si practicii in domeniu. Prin aceasta lege, controlul intern este propus intr-o maniera europeana, in sensul ca se prevad numai atributiile generale si specifice ale controlului intern, modul de organizare si exercitare a acestuia ramanand la dispozitia managementului general al entitatii publice.

Controlul intern are o sfera larga de cuprindere si include:

a)   mediul de control dat de atitudinea generala si de actiunile intreprinse de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate.

Mediul de control eficient presupune:

functionarea Consiliului de Administratie

abilitatea manageriala si modul ei de operare;

structura organizatorica a firmei si modul de desemnare a responsabilitații persoanelor implicate in activitatea economica;

auditul intern, politice de personal si separarea functiilor si a indatoririlor

b)        procedurile de control pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ;

verificarea instrumentarii inregistrarilor atat sub aspect tehnic, cat si din punctul de vedere al calculului;

controlul sistemului informatic privind schimburile din programe si accesul la fisierele de date;

verificarea conturilor de control si a balanțelor contabile;

controlul documentelor si aprobarea lor;

analiza datelor interne cu sursele de informatii externe;

comparatii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de inregistrare in contabilitate;

comparatii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obtinute

Auditorul trebuie sa vizualizeze politicile si procedurile din Codul sistemului de contabilitate si control intern, care sunt relevante pentru asertiunile care fac referire la situatiile financiare. Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei planificate, a creat impresia managerilor ca organizarea controlului este benevola si, coroborat cu lipsa raspunderii manageriale, a slabit eficacitatea sistemului de control intern al entitatilor.

Pentru a evita confuziile, am simtit nevoia de a delimita aici cele doua notiuni introduse: controlul intern, respectiv auditul intern. Fara pretentia de a lansa in acest context o definire stiintifica a controlului intern, acesta reprezinta un proces prin care riscurile sunt ameliorate. Punerea in aplicare a acestui proces necesita mecanisme, instrumente, politici si proceduri, oameni si sisteme. Spre exemplu, pentru a atenua/elimina riscul de nu ne gasi locuinta devastata de hoti, fiecare dintre noi poate pune in aplicare o serie de masuri de precautie (de control) considerate fie individual, fie cumulat, in functie de mentalitate, teama de risc, cultura, context social, posibilitati financiare etc. Printre aceste masuri se includ: asigurarea bunurilor detinute, instalarea unui sistem de alarma conectat sau nu la politie sau o societate de paza si protectie, angajarea unui paznic, asigurarea prezentei permanente a unei persoane de incredere la domiciliul nostru etc. Unii ar prefera adoptarea a doua-trei masuri, altii ar considera ca una ar fi suficienta, altii, desi recunosc riscul, nu ar adopta nici o masura, din lipsa posibilitatilor financiare. Dintre toate categoriile enuntate, cei mai expusi riscului sunt ultimii, iar obiectivul lor - asigurarea securitatii locuintei - poate fi sortit esecului.

Conform OMFP 3055/2009 controlul intern se aplica pe tot parcursul operatiunilor desfasurate de entitate, astfel:

anterielor realizarii operatiunilor, cu ocazia elaborarii bugetului, ceea ce va permite, ulterior realizarii operatiunilor, controlul bugetar;

in timpul operatiunilor, de exemplu, sub aspectul determinarii procentului de realizare fizica a productiei in curs de execuție sau a procentului de rebuturi inregistrate;

dupa finalizarea operatiunilor, caz in care verificarea este destinata, de exemplu, sa analizeze rentabilitatea operatiunilor si sa constate existenta conformitatii sau a eventualelor anomalii, anomali, care trebuie corectate.

Conform practicii recunoscute in domeniu, controlul intern se regaseste in componenta fiecarei activitati si trebuie sa fie formalizat prin proceduri coroborate cu fisele posturilor si ROF-ul entitatii, care vor fi insotite de liste de verificare, cu activitatile si responsabilitatile atasate acestora, care de fapt reprezinta instructiuni practice de realizare a controlului intern.

In mod concret, managerul stabileste pentru fiecare domeniu, compartiment, activitate sau program formele de control intern care nu implica costuri suplimentare, menite sa limiteze sau sa elimine riscurile asociate activitatilor sub forma:

autocontrolului propriilor activitati efectuate prin respectarea de catre fiecare salariat a procedurilor de lucru instituite;

controlului mutual, realizat intre fazele unui lant procedural, exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrarilor in cadrul postului de lucru anterior, pentru a putea adauga propriile prelucrari si a pregati controlul pe care il va efectua postul de lucru urmator;

controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;

controlului partenerial, care se realizeaza prin delegarea unor competente intre diferențele paliere de responsabilitate.

Natura, durata si intinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obtine intelegerea sistemelor de contabilitate si de control intern, depind de o serie de factori cum sunt:

complexitatea firmei, marimea si sistemul informatic

tipul de control intern implicat

documentele firmei privind controlul intern specific

evaluarea riscului inerent de catre auditor

Controlul intern privind sistemul contabil are urmatoarele obiective de realizat.

Toate tranzactiile economice sunt autorizate de conducerea societatii

Toate operatiunile sunt inregistrate corect ca suma si in conturi adecvate, in perioada contabila adecvata, astfel incat situațiile financiare sa fie intocmite conform cu un cadru de raportare financiara identificat

Accesul la documente si inregistrari sa fie permis cu acordul conducerii

Activele entitatii sunt comparate cu activele existente la intercala stabilite, iar orice diferente constatate sa fie analizate si sa se ia masurile necesare

Rolul, scopul si continutul controlul intern

In cadrul fiecarei intreprinderi trebuie sa existe un control intern conceput rational si aplicat corect. Auditorul trebuie sa analizeze elementele de baza ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etapa distincta a auditului si un complex de lucrari ce trebuie executate in cadrul auditului.

Conform OMFP 3055/2009 controlul intern cuprinde componente strans legate, respectiv:

definire clara a responsabilitatilor, resurse si proceduri adecvate, modalitati si sisteme de informare, instrumente si practici corespunzatoare

Difuzarea interna de informatii pertinente, fiabile, a caror cunoastere permite fiecaruia sa-si exercite responsabilitatile

Un sistem care urmareste, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile in ceea ce priveste obiectivele entitatii si, pe de alta parte , asigurarea existentei de proceduri de gestionare a acestor riscuri

Activitati corespunzatoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce riscurile susceptibile sa afecteze realizarea obiectivelor entitatii

O supraveghere permanenta a dispozitivului de control intern, precum si o examinare a functionarii sale. Rolul, sfera si continutul controlului intern sunt redate in figura nr.7

Fig.7. Rolul, sfera si continutul controlului intern

Sursa: Ana STOIAN si Eugeniu TURLEA Auditul financiar contabil Editura Economica

Scopul controlului intern este sa asigure coerenta obiectivelor, sa identifice factorii-cheie de reusita si sa comunice conducatorilor entitatii, in timp real, informatiile referitoare la performante si perspective. Indiferent de natura sau marimea entitatii, eforturile depuse pentru aplicarea unui control intern satisfacator sunt legate de aplicarea unor bune practici.

Conceptul de control intern a fost in permanenta definit si redefinit, cel putin in raport cu doua aspecte, si anume:

descentralizarea activitatilor, ceea ce a condus la diversificarea activita­tilor de control si la delegarea competentelor acestora in cadrul aceleiasi structuri;

AUDITUL INTERN

CONSILIERE MANAGERIALA

EVALUEAZA SISTEMUL DE CONTROL INTERN

CONTROLUL INTERN

AUTOCONTOLUL ACTIVITATII

CONTROLUL MUTUAL

CONTROLUL IERARHIC

CONTROLUL PARTENERIAL

CONTROLUL DE CALITATE

CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

CONTROLUL DE GESTIUNE (PATRIMONIAL)

CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL

CONTROLUL ADMINISTRATIV

INSPECTII S.A.

Caracteristici ale controlul intern, sunt: procesualitatea, relativitatea, universalitatea. Controlul intern este un proces, si nu o functie. Toate functiile conducerii, inclusiv functia de audit intern, includ activitati de control care contribuie la evaluarea procesului managerial. Mai mult chiar, fiecare activitate trebuie sa aiba componenta ei de control, care o ajuta sa functioneze.

Oricat de bine ne-am organiza, nu putem pretinde ca vom fi la adapost de toate neregulile, disfunctionalitatile sau abaterile care pot sa apara de la un ecart stabilit. Daca totusi controlul nu exista, si se stie bine acest lucru, atunci este posibil sa apara situatii care nu pot fi stapanite.

Scopul organizarii controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabila impotriva riscurilor, si nu o asigurare absoluta. O asigurare rezonabila este mai mult decat minimum si se raporteaza intotdeauna la obiectivele entitatii. Conducerea si consiliul de administratie al entitatii asteapta de la controlul intern asigurari rezonabile bazate pe evaluarea riscurilor, prin concentrarea pe principii ale performantei (economicitate, eficienta si eficacitate).

Constatarile controlului intern trebuie sa contribuie la imbunatatirea activitatilor, dar aceasta sa nu se materializeze numai prin recomandarea adaugarii de noi activitati de control, chiar daca exista riscuri, deoarece acestea presupun costuri suplimentare. Astfel trebuie sa apreciem daca costul controlului in plus justifica costul mecanismului de control instituit si, de asemenea, trebuie sa vedem daca costul controlului este mai mic decat riscurile care pot aparea.

Oricat de bine ar fi planificat si executat, controlul intern nu poate asigura decat o certitudine relativa, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor propuse, in conditii de eficienta, ar fi costisitor si neeconomic. De aceea controlul intern nu este conceput pentru a garanta succesul organizatiei, ci obiectivul sau este relativ si rezonabil.

Sistemul de control intern reprezinta nu numai formulare, proceduri, tehnici, programe, instructiuni, calculatoare si manuale de politici, ci si oameni la fiecare nivel al organizatiei.

Controlul intern este un proces realizat de catre personalul de la toate nivelurile, respectiv consiliul de administratie, conducerea executiva, intreg personalul. El este efectuat atat de managementul de la varf si managementul de linie, adica responsabilii de compartimente, cat si de toti ceilalti oameni. Fiecare membru al entitatii este responsabil pentru controlul sau intern.

In prezent, actionarii si asociatii firmelor se afla in fata pericolului de a nu mai avea sub control propria afacere, motiv pentru care acestia au acordat mandate de reprezentare unor administratori. Aceasta extindere a activitatilor a condus la extinderea domeniului normativ (legi, reglementari, constrangeri profesionale) care sa-1 limiteze pe gestionarul de resurse, managerul. In actiunile sale, dar care sa aiba drept scop sa-1 ajute, sa-1 ghideze si, nu in ultimul rand, sa-1 coordoneze si sa-1 supervizeze in indeplinirea corespun­zatoare a atributiilor tot mai complexe ce-i revin.

Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie sa faca o serie de investigatii:

a)          Descrierea procedurilor in sistemul de culegere si prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achizitii de bunuri si servicii, stocari, productie, vanzari), care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informatiilor, intocmirea registrelor, prelucrarea datelor, inregistrarea operatiunilor din contabilitatea sintetica si analitica, in evidenta cronologica si sistematica.

b)          Testele de conformitate: testele de conformitate au rolul de a stabili daca procedurile descrise mai sus exista, indiferent daca ele se aplica sau nu. In aceasta etapa nu se pune problema de descoperirii erorilor in functionarea sistemului, ci numai de a stabili daca sistemul descris este, bine ințeles, cel real.

Testele de conformitate se realizeaza concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui numar limitat de operatiuni, prin intermediul

Observației directe asupra modului de lucru

Confirmarilor verbale date de cadre cei care utilizeaza aceste proceduri

Mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuarii operatiunii respective: aplicarea pe documente a unor vize sau stampile, inregistrarea documentelor respective intr-un fisier 9evidenta operativa ) etc.

Observatiei ulterioare, care consta in reluarea circuitului unor documente incepand cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs

Jocurilor de incercare

c)           Evaluarea preliminata (a riscului de erori)

Dupa ce s-a obtinut o descriere corespunzatoare a sistemului de culegere si prelucrare a datelor contabile, se procedeaza la o evaluare preliminata a fiabilitatii acestei organizari pentru a putea pune in evidenta punctele forte si punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil.

Pentru evaluarea preliminata a punctelor forte si a punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedeaza la:

Examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune in evidenta ceea ce are bun sistemul si limitele acestuia. Aceasta examinare comporta riscul ca unele aspecte sa fie omise sau uitate

Punerea unor intrebari executantilor - aceste intrebari se formalizeaza din timp sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris in manualele de proceduri cu cel existent in intreprindere. Intrebarile se adreseaza pe sectoare de activitate si urmaresc daca controalele exista, sunt cunoscute de executanți si daca absenta acestor controale influenteaza calitatea informatiilor.

d)          teste de permanenta urmaresc daca procedurile sunt aplicate intr-o maniera permanenta fara defectiuni. Aceste teste trebuie sa fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de functionare a sistemului.

Conform OMFP 3055-2009 elementele de risc specifice, introduse de utilizarea informaticii, se refera la evaluarea unor aspecte precum

- nivelul de dependenta a entitatii de sistemul sau informatic, cu influenta asupra continuitatii exploatarii, atunci cand dependenta este prea mare

- Nivelul de confidentialitate a informatiilor vehiculate de sistem

- Obligatia de respectare a dispozitiilor in vigoare referitoare la fiscalitate, protectia persoanelor, proprietatea intelectuala sau reglementari specifice anumitor sectoare de activitate.

Controlul intern la nivelul unei organizatii este un sistem foarte complex. Evident ca nu absolutizam: exista si societati mici care poseda controale interne la un nivel minim. Adesea, persista confuzii legate de organizarea functiei de control intern la nivelul unei societati comerciale, deoarece controlul intern este confundat cu controlul preventiv, controlul de calitate a produselor, controlul financiar etc. Pentru a exista functia de control intern, nu este obligatoriu sa fie infiintat un departament care sa-i poarte numele.

Auditul intern nu reprezinta acelasi lucru cu controlul intern fie si numai daca am considera incompatibilitatea celor doua functii: nu poti sa monitorizezi si sa evaluezi obiectiv si independent ceva ce ai face tu insuti. Prin intermediul auditului intern, managementul unei organizatii urmareste sa se asigure ca functia de control intern instituita functioneaza eficient, eficace si suficient pentru a ameliora sau elimina riscurile identificate. Altfel spus, auditul intern este "cainele de paza' al managementului care vegheaza functionarea controlului intern in cadrul organizatiei. Daca poate fi spus asa, auditul intern ar fi un "control permanent al controlului intern'. In indeplinirea misiunii sale, auditul intern utilizeaza proceduri, tehnici, mecanisme, instrumente de monitorizare si evaluare asemanatoare cu cele intrebuintate de controlori. Scopul aplicarii lor insa este diferit.

In lexiconul Le mots d'audit exista urmatoarea definitie a auditului :auditul intern este, in cadrul unei organizatii, o functie - exercitata intr-o maniera independenta si cu mandat - de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaza cu bunul control asupra riscurilor de catre responsabili.

Profesionalismul auditorului intern consta in arta si maniera de a emite o judecata de valoare asupra instrumentelor si tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instructiuni, sisteme informatice, tipuri de organizare s.a., care reprezinta ansamblul activitatilor de control utilizate de managerul institutiei sau responsabilul unui loc de munca, recunoscut de specialisti drept control intern.

Modele de control intern

Principalele modele de control intern recunoscute pe plan internațional, concepute pentru organizarea sistemului de control intern, astfel incat sa raspunda cerințelor managementului riscului, sunt:

- Modelul COSO - SUA;

- Modelul COCO - Canada;

Modelul COSO; Denumirea modelului vine de la denumirea Comitetului de Sponsorizare a Organizațiilor Comisiei Treadway - COSO, comitet constituit in SUA la inițiativa senatorului Treadway care, in anul 1985, a inițiat o cercetare asupra controlului intern și a rolului sau in viața organizațiilor, instituind "Comisia Treadway" (cunoscuta și sub denumirea de Comisia Naționala Impotriva Raportarii Frauduloase). In urma recomandarii acestei Comisii, s-a inființat Comitetul de Sponsorizare a Organizațiilor care a reunit profesioniști din marile cabinete de audit extern și din marile firme americane. Rezultatele cercetarilor intreprinse s-au concretizat in documentul (lucrarea) Controlul intern - un cadru integrat.

COSO defineste controlul intern ca fiind un proces efectuat de Consiliul de administratie, conducere si intregul personal al entitatii, menit sa furnizeze o asigurare rezonabila cu privire la indeplinirea obiectivelor organizatiei, avand in vedere:

- eficiența și eficacitatea operatiunilor;

- realitatea rapoartelor financiare;

- conformarea cu legile si cu regulamentele aplicabile.

Definiția controlului intern data de COSO in anul 1992, reflecta patru principii fundamentale:

- controlul intern este un proces total, nu o activitate suplimentara, un mijloc pentru a atinge un obiectiv și nu un scop in sine;

- controlul intern este efectuat de oameni ceea ce il face imperfect și el nu inseamna numai manuale de politici, formulare și documente, ci și oamenii la fiecare nivel al organizației;

- controlul intern poate sa furnizeze o asigurare rezonabila managementului și Consiliului de Administrație asupra faptului ca obiectivele organizației vor fi indeplinite;

- controlul intern este angrenat in indeplinirea obiectivelor organizației.

In modelul COSO, controlul intern este reprezentat din 5 elemente legate intre ele:

a) mediul de control;

b) evaluarea riscurilor;

c) activitațile de control;

d) informarea și comunicarea;

e) monitorizarea.

In lucrarea "Teoria și practica auditului intern", Jacques Renard arata ca la cele 5 elemente ale controlului intern din modelul COSO, poate fi adaugat și auditul intern, motivația bazandu-se pe faptul ca auditul intern iși aduce aportul la imbunatațirea sistemelor de control intern, fara insa a exonera managementul entitații de obligațiile și responsabilitațile acestuia in ceea ce privește descoperirea și prevenirea fraudelor și a erorilor din sistem.

Modelul COCO; a fost elaborat in anul 1995 de Institutul Canadian al Contabililor Autorizați (CICA) fiind alcatuit din aceleași elemente ca și modelul COSO, insa grupate altfel.

COCO defineste controlul intern ca fiind reprezentat de ansamblul care include: resurse; sisteme; procedee, structuri; cultura organizatiei si alte elemente care puse impreuna contribuie la atingerea obiectivelor.

Potrivit principiilor acestui model, sarcinile indeplinite de personal se bazeaza pe:

- ințelegerea scopului acestor sarcini (atribuții), respectiv obiectivul care trebuie atins;

- capacitatea sa și competențele care ii revin;

- angajamentul de a-și realiza bine și la timp atribuțiile;

- monitorizarea performanțelor și supravegherea mediului pentru a invața sa se adapteze schimbarilor.

Modelul COCO cuprinde urmatoarele elemente:

. scopul (sa știi ce sa faci);

. angajamentul, implicarea (sa vrei sa faci);

. capacitatea (sa poți sa faci);

. monitorizarea și invațarea (sa te adaptezi schimbarilor).

Acest model de control intern este explicat prin: (1) definiția modelului, (2) criterii de control și (3) gruparea acestor criterii. Criteriile de control sunt grupate pe cele patru elemente ale modelului COCO, dupa cum urmeaza:

criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizației și se refera la: obiectivele acesteia, riscuri și oportunitați, politici, planificare, scopuri și indicatori de performanța;

criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identitații și a valorilor entitații și se refera la valorile etice, integritate, politicile de resurse umane, raspunderile, responsabilitațile și obligația de raportare;

criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea componenței entitații și se refera la cunoștințe, competențe, informații și procese de comunicare, coordonare, activitați de control;

criteriile privind monitorizarea și invațarea contribuie la afirmarea evoluției entitații și se refera la supravegherea mediului intern și a celui extern, monitorizarea performanței revizuirea, reevaluarea nevoilor de informatii si a sistemelor conexe, procesul de monitorizare si evaluarea eficacitatii controlului.

Comparand cele doua modele ale controlului intern se pot concluziona urmatoarele

a) conform modelului COSO, controlul intern:

- este un proces implementat de toți angajații unei entitați;

- are un caracter relativ, oferind o asigurare rezonabila privind indeplinirea obiectivelor.

b) conform modelului COCO, controlul intern:

- pune un accent mai mare pe mijloacele implementate decat pe angajați;

- are un caracter relativ, nu da o asigurare absoluta considerand ca "ajuta la atingerea obiectivelor".

Opinii, concluzii, analize privind aria tematica a cercetarii

Conducerea oricarei companii este responsabila pentru toate erorile sau fraudele din cadrul situatiilor financiare. Directorul General, care raspunde de administrarea companiei, trebuie sa pregateasca cadrul necesar intocmirii situatiei financiare si trebuie sa prezinte investitorilor si creditorilor informatii financiare utile, corecte si de incredere - de exemplu, prin stabilirea sistemului intern de control si prin aplicarea standardelor de contabilitate. Pe langa obligatia de a prezenta astfel de informatii financiare, conducerea companiei trebuie sa ia in considerare standardele de contabilitate. In caz contrar, informatiile de natura financiara nu ofera o imagine corecta asupra companiei. Nivelul calitativ ridicat al rapoartelor financiare contribuie la cresterea increderii in informatiile de natura financiara, comunicate de catre conducerea companiei. In cazul in care aceste informatii sunt evaluate de catre un expert independent in audit, credibilitatea informatiilor de natura financiara va creste. Credibilitatea informatiilor reduce riscul imaginii incorecte oferite de catre rapoartele financiare si creste eficienta activitatii pietei de capital.

Manipularea financiara nu este numai scopul conducatorilor superiori. Chiar si conducatorii de la nivele medii și inferioare au instinctul de a face manipulari de date financiare, pentru a se prezenta superiorilor lor mai favorabil si mai competenti. Scopul aici este acela de a atinge tintele de performanța stabilite prin buget si de a prezenta conducerii superioare un succes mai mare in propriile performante.

Grupurile de interese din cadrul companiilor solicita o explicatie concisa a aspectelor din cadrul procesului decizional care influenteaza compania si doresc sa stie daca acest proces se bazeaza pe o documentatie reala. Rapoartele financiare trebuie sa satisfaca cerintele grupurilor de interese. Corectitudinea, transparenta si credibilitatea informatiilor de natura financiara vor da investitorilor oportunitatea de a lua decizii corecte cu privire la investitiile lor. In caz contrar, resursele nu pot fi alocate in mod eficient.

In zilele noastre nu exista nici-o tara dezvoltata care sa nu aiba un sistem de contabilitate si de audit. Nu doar rezultatele financiare nationale, ci si rezultatele financiare internationale trebuie sa reflecte aspectul de importanta unica numit credibilitate. Obtinerea unor rapoarte financiare corecte, consistente, credibile si reale este conditionata de procedura de audit. Credibilitatea informatiilor devine tot mai importanta pe masura dezvoltarii si cresterii complexitatii unei comunitati. Din punctul de vedere al investitorilor, principala metoda de evaluare a eficientei investitiilor efectuate sau planificate consta in obtinerea unor informatii credibile. In cazul in care informatiile prezentate nu sunt corecte, factorii de decizie nu pot lua decizii optime. Grupurile de interese solicita sa li se explice informatiile de natura financiara si doresc ca aceste informatii sa reflecte realitatea. Factorii de decizie trebuie sa verifice daca informatiile sunt sau nu sunt corecte. Metoda uzuala consta in consultarea unei persoane independente. Integritatea, corectitudinea si impartialitatea informatiilor verificate in cadrul procedurii de audit asigura credibilitatea acestor informatii in cadrul procesului decizional.

Pentru a proteja activele investitorilor impotriva factorilor de risc, este necesara increderea in mecanismele pietei de capital. In caz contrar, pierderea increderii in piata de capital va determina scaderea economiei nationale.

Comiterea de fraude in cadrul companiei si prezentarea unei situatii financiare eronate va provoca pierderi companiilor. Fiecare frauda si fiecare eroare are o influenta negativa asupra economiei. Consecinta fraudelor si erorilor consta in imposibilitatea directionarii resurselor catre cele mai necesare si productive sectoare economice, generand neregularitati in procesul alocarii resurselor. Fraudele si erorile comise in cadrul rapoartelor financiare determina utilizatorii informatiilor de natura financiara sa ia decizii gresite, cu consecinta alocarii inadecvate a resurselor si a riscului de sanctionare a companiilor de catre autoritatile competente. De asemenea, investitorii care investesc in actiuni sunt afectati negativ de informatiile financiare eronate. Investitorii vor fi incurajati sa investeasca in sectoare economice neproductive, cu consecinta declinului economic. Companiile au tendinta de a obtine profit pe termen scurt, dar aceasta ambitie poate genera tendinta de prezentare a unor informatii financiare frauduloase sau incorecte, cu consecinta falimentului acestor companii. Daca aceasta ambitie a companiilor nu este infranata, nu poate exista stabilitate economica. Fiecare frauda sau eroare poate avea drept consecinta o alta frauda in cadrul situatiei financiare. Datele statistice ne dovedesc faptul ca nu exista perioade istorice in care sa nu fi fost descoperite fraude sau erori.

Una dintre cele mai mari organizații internaționale anti-frauda, cu sediul in SUA, Asociatia Examinatorilor Acreditati Anti-frauda (ACFE) a declarat in "Raportul cu privire la frauda si abuz" din 2008 ca costul actual al fraudei este greu de cuantificat din mai multe motive: (1) nu toate fraudele sunt detectate; (2) din cele detectate, nu toate sunt raportate; (3) in multe cazuri de frauda, nu sunt suficiente informatii adunate; (4) informatiile nu sunt adecvat distribuite conducerii unitatii sau autoritatilor competente; si (5) mult prea des, organizatiile decid sa nu initieze actiuni civile sau penale impotriva faptuitorului fraudei. In plus fata de pierderea economica directa a unitatii economice, trebuie luate in considerare si costurile indirecte, inclusiv productivitatea redusa, costul actiunii in justitie, cresterea somajului si intreruperea activitatii economice ca urmare a anchetei pentru stabilirea fraudei.

In prezent, costul practicii frauduloase asupra economiei nu poate fi calculat, dar, conform investigatiilor efectuate la nivel mondial, se pare ca societatea va continua sa fie afectata de prezentarea eronata a informatiilor financiare. Daca interesul personal nu va fi stopat, sau, cel putin redus, pierderile in economie vor continua a fi inregistrate. Conform studiului si investigatiilor facute de Asociatia Examinatorilor Acreditati Anti-frauda (ACFE) cu privire la deturnarea activelor, cel mai frecvent raportate, dar si cele mai putin costisitoare din cele doua categorii majore de frauda ocupationala sunt reprezentate de coruptie si declaratiile frauduloase. Declaratiile frauduloase, pe de alta parte, au reprezentat tipul de frauda ocupationala cel mai comun, dar au cauzat mult mai multe daune decat celelalte doua categorii. Interesant, in timp ce frauda din situatiile financiare a ramas cea mai comuna si mai costisitoare forma de frauda, in cazurile din lume s-a inregistrat un procentaj mai scazut in ultimele situatii financiare analizate de ACFE (patru la suta) comparativ cu anul 2008 (zece la suta).

Rasunatoarele scandaluri contabile, Xerox, Enron, Parmalat, Tyco au accelerat procesul de reglementare contabila pentru prevenirea distorsionarii performantei companiilor. In acest context auditul financiar joaca un rol important in economia naționala și internaționala. Trebuie se luam in considerare și din punct de vedere al audit. Obiectivul auditului a evoluat de la detectarea fraudelor si erorilor, proces care presupunea o verificare detaliata a tuturor operatiunilor patrimoniale si a inregistrarii lor contabile, la exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de catre societate. Se urmareste, in acest sens, masura in care informatiile inregistrate in contabilitate reflecta evenimentele economice care au avut loc intr-o anumita perioada, iar eforturile auditorului sunt intensificate pentru identificarea eventualelor manipulari ale informatiilor furnizate de sistemul financiar, pentru prevenirea cazurilor de contabilitate creativa sau frauda. Informatiile furnizate de specialistii in acest domeniu sunt necesare tuturor categoriilor de utilizatori: manageri, actionari si asociati, organe fiscale, bancheri, organizatii sindicale care au uneori interese contradictorii. Din acest motiv rezultatele lucrarilor de audit trebuie sa fie corecte si intocmite pe baza documentelor legale in vigoare. Ele trebuie sa asigure calitatea si coerenta sistemului contabil si sunt menite sa asigure reflectarea corecta, sincera si completa in bilant si in contul de profit si pierdere a patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor exercitiului.

Relatii importante sunt si cele dintre comitetul de audit si responsabilii sistemului de control intern al firmei, precum si cei ai auditului intern. De fapt, comitetului de audit ii revine responsabilitatea monitorizarii activitatilor de control si de audit intern. Activitatea de audit intern nu se mai afla neaparat sub directa monitorizare a managerilor, ci a devenit obiect de supervizare pentru comitetul de audit. Printre aspectele privitoare la auditul intern care fac obiectul monitorizarii si supervizarii comitetului de audit pot fi mentionate: posibilitatea de acces direct al responsabilului cu auditul intern la conducerea firmei, primirea cu regularitate a rapoartelor auditorilor interni, reactia si raspunsurile managerilor la recomandarile auditorilor interni. In tarile in care functia de audit intern a ramas in subordinea directa a managementului, consiliul de supraveghere trebuie sa primeasca o scurta informare in legatura cu cele mai importante constatari ale auditorilor interni. In plus, comitetul de audit decide daca si in ce mod auditorii interni vor lucra impreuna cu auditorii externi. In situatia in care firma nu are organizat un serviciu de audit intern, comitetul de audit trebuie sa faca, in fiecare an, o analiza a necesitatii unei astfel de functii. O buna guvernare a intreprinderii presupune insa si o foarte buna colaborare intre comitetul de audit, consiliul de supraveghere, consiliul de conducere si manageri. De fapt, comitetul de audit intern, prin responsabilitatile pe care le are, asista consiliul de supraveghere si cel de conducere sa-si pastreze independenta necesara fata de managementul firmei. Acest lucru este posibil deoarece comitetul de audit trebuie sa aiba autoritatea, care nu-i poate fi restrictionata, in probleme cum ar fi: cautarea si obtinerea opiniei profesionale a unui specialist extern; accesul la resursele si informatiile firmei atunci cand are nevoie; desfasurarea propriilor investigatii si activitati; consultarea cu auditorul extern in orice problema considerata importanta. Toate acestea il plaseaza pe membrul comitetului de audit pe o pozitie importanta in cadrul firmei, atat din punctul de vedere al celor care supravegheaza activitatea firmei, cat si din punctul de vedere al asteptarilor actionarilor.

In zilele noastre exista doua mari conceptii despre intreprindere. Aceasta este vazuta: (i) fie ca un activ financiar, pentru care se pune problema maximizarii valorii (crearea de valoare actionariala); (ii) fie ca o entitate economica, care se defineste plecand de la notiuni precum "interes social" si al carei scop este crearea de bogatie, ca urmare a colaborarii partilor participante (actionari, salariati, conducatori, creditori, parteneri comerciali, putere publica etc.). Intreprinderea are atunci o pluralitate de obiective (economice, sociale, legate de mediu etc.), chiar daca scopul ei prioritar este maximizarea profitului.

Criza pietelor financiare intre anii 2000-2002 a pus in evidenta numeroase disfunctionalitati in modelele de guvernanta ale marilor intreprinderi si a aratat ca managerii, tinand cont de pozitia centrala pe care o ocupa, pot uneori sa adopte strategii personale, neconforme cu interesele actionarilor.

Managerul este responsabil pentru pregatirea situatiilor financiare, continutul acestor situatii fiind reprezentat de afirmatiile managementului despre intreprindere. In ceea ce priveste pe auditor, acesta este responsabil pentru examinarea situatiilor financiare produse de management si pentru exprimarea unei opinii asupra fidelitatii lor.

Declaratiile financiare asigura informatii care vor fi benefice pentru utilizatori in luarea deciziilor economice cu privire la activitatea comerciala a societatii. Situatiile financiare sunt pregatite in acest mod incat utilizatorii informatiilor financiare sa-si satisfaca nevoile informationale cu privire la problemele cu care se confrunta cel mai frecvent.

Situatiile financiare sunt formatate in scopul prezentarii performantelor intreprinderii. Scopul situatiilor financiare este de a asigura informatii cu privire la performanta si pozitia Societatii comerciale si de a ajuta utilizatorii de informatii sa ia decizia potrivita. Informatiile financiare reprezinta date cantitative care sunt produse de un departament contabil si de un sistem extern de raportare.

Informatiile financiare reprezinta, in principal, o functie contabila, dar nu numai departamentul contabil sau contabilii sunt cei care colecteaza si pregatesc informatiile, ci toate unitatile contribuie la producerea numitor date financiare. Cu toate acestea, analizarea si raportarea datelor, transformarea numitelor date in informatii financiare este responsabilitatea sistemului contabil sau al contabililor.

In primul rand, falsificarea situatiilor financiare consta in manipularea elementelor prin exagerarea activelor, a vanzarilor si a profitului sau deducerea datoriilor, cheltuielilor sau pierderilor. Atunci cand o situatie financiara contine falsuri, elementele acesteia nu mai reprezinta o imagine adevarata a Societatii Comerciale si vorbim de frauda.

Cea mai mare parte a investitorilor isi bazeaza deciziile cu privire la investitii pe informatiile continute de situatiile financiare. Acestea prezinta situatia financiara si pozitia firmei si rezultatele obtinute de aceasta din operatiunile comerciale intreprinse. Profitabilitatea, lichiditatile, riscul, cresterea venitului etc., sunt informatii de baza utilizate in analizarea garantiilor economice. Aceste informatii trebuie sa fie, atat corecte, cat si comparabile. Nu trebuie sa contina declaratii false (intentionate sau neintentionate) ci sa prezinte pozitia financiara si rezultatele din operare ale firmei in mod corect sub toate aspectele. Acestea trebuie sa fie comparabile in asa mod incat perspectivele diferitelor firme care emit titluri de valoare sa poata fi evaluate in mod egal. Daca informatiile din situatiile financiare sunt distorsionate, atunci, potentialii investitori pot fi indusi in eroare cu privire la aceste firme si sa investeasca in titluri de valoare in care altfel nu ar investi. O decizie de investitie bazata pe informatii financiare false provoaca pierderi investitorilor asa dupa cum s-a putut vedea in cazul Enron si Worldcom. Din acest motiv, manipularea informatiilor financiare este la fel de importanta ca si oricare alt tip de manipulare si trebuie impiedicata pentru ca investitorii sa poata lua decizii rationale.

In plus, manipularea este unul dintre aspectele importante pe piata de valori mobiliare, deoarece actiunile manipulative trimit semnale false catre investitori si-i determina sa achizitioneze sau sa vanda titluri de valoare pe care de altfel nu le-ar cumpara sau vinde. Prin urmare, acestea sunt interesate de activitatile si rezultatele intreprinderilor. Cu alte cuvinte au nevoie de informatii financiare sigure, sanatoase, clare, adecvate si oportune. Aceste grupuri isi pot satisface necesarul de informare prin intermediul situatiei financiare a intreprinderilor.

Bibliografie

ACFE (Association of Certified Fraud Examiners) 2010 "Report to the Nation on Occupational Fraud&Abuse"

AGRAWAL, Anup - CHADHA, Sahiba; 'Corporate Governance and Accounting Scandals', Current Draft: July, 2003, p.2, 17.03.2005.

ALBRECHT, W. S. & ALBRECHT, C. C. & ALBRECHT, Ch. O. & ZIMBELMAM, M. F. (2009) Fraud examination, 3rdedition. South-Western Cengage Learning

ANA Stoian, EUGENIU Turlea, (2001) "Auditul financiar contabil"Editura Economica, București ISBN 973-590-456-X

ARENS A., Loebbecke K., Audit: O abordare integrata, Editura Arc, 2003, pag. 11

ARENS, Alvin, A. - LOEBBECKE, James K.; 'Auditing An Integrated Approach', 6.Edition, Prentice Hall, International Editions, Englewood Cliffs, New Jersey, 1994, p.39.

BARNEA, A., RONEN, J., SADAN,S., (1976), "Classificatory smoothing of income with extraordinary items", The Accounting Review, pg: 110-122, January 1976.

BEATTY, A., CHAMBERLAIN, S. and MAGLIOLO J., (1995), "Managing Financial Reports of Commercial Banks: The Influence of taxes, regulatory capital and earnings", Journal of Accounting Research, Vol: 33, No: 2, pg:231-261.

COX, R., WEIRICH, T., (2002), "The Stock Market Reaction To Fraudulent Financial Reporting", Managerial Auditing Journal, Vol: 17, No: 7, pg: 374-382.

DUMITRU Matis, CRISTINA ALEXANDRINA STEFANESCU& OVIDIU Cernea "Etica in activitatea de audit in contextul crizei financiare" Audit Financiar Anul VIII 7/2010

EDITORIAL; 'Policy Reforms In The Aftermath of Accounting Scandals'; Journal Accounting and Public Policy, Volume 21, Issue 4 -5, Winter 2002, p.281.

ERDOGAN, Melih; 'Denetim', Maliye ve Hukuk Yayınları, 2.Edition, Ankara,

FASB, Concepts, Statement no:2.

FELEAGA, Niculae Editura Tribuna Economica Bucuresti, 2007 239 p. "Contabilitate consolidata : o abordare europeana si internationala" ISBN : 9789737093004 

FELEAGA, N., Controverse contabile, Editura Economica, Bucuresti, 1996

GLAVAN AURELIANA, Geta (2007) "Dimensiuni noi privind contabilitatea pozitiei si performantei financiare ale intreprinderii din Romania si Germania"

GODFREY, J.M., JONES, K.L., (1999), "Political cost influences on income smoothing via extraordinary item classification", Accounting and Finance, Vol: 39, No:3, pg: 229-254, November 1999.

GOLDEN, W. T. & Skalak, L. S. & Clayton, M. M. (2009) A Guide to To Forensic Accounting Investigation. John Wiley&Sons.

HEALY, P.M., WAHLEN, J.M., (1999), "A Review of the Earnings Management Literature and Its Implications for Standard Setting" Accounting Horizons, Vol.13 No.4, pg: 365-383, December 1999.

IBIS, Cemal - ÖZKAN, Serdar; 'Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS)' na Genel Bakıs', Mali Çözüm Dergisi, ISMMMO Publicatia, Ianuarie-Februaria-Martie 2006, Nr.74, p.26.

IFAC, Manual de Standarde Internationale de Audit si Control de Calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR - editura Irecson, Bucuresti, 2009: ISA 240 - Responsabilitatile auditorului privind frauda in cadrul unui audit al situatiilor financiare, pag. 173

IFAC; 'Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting: An International Perspective', July 2003, p.11.

IFAC; Rebuilding Public Confidence; a.g.e, p.14.

IFRS - 2007

ISA - International Standards of Audit

İSMAIL Küçük, 2008 "Finansal Raporlamada Hile-Manipülasyonlar ve Önlenmesi" T.C. Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İsletme Anabilim Dali Muhasebe Finansman Bilim Dali, Istanbul

KELL, Walter, G. - BOYNTON, William C.; 'Modern Auditing', 5. baskı, John Wiley & Sons, Inc., U.S.A, 1992, p.213.

LEVITT, A., 'The Numbers Game', Speech at New York University, 28.09.1998.

MALCIU, Liliana, Cererea si oferta de informatii contabile, Editura Economica, Bucuresti, 1998 p.47.

MARIA Berheci, (2006) "Obiectivele Situatiilor Financiare, Limitele Si Caile De Imbunatatire A Continutului Acestora" Iasi p.3

MARTYN Jones, (2010) "Auditorii si frauda - sfarsitul 'cainilor de paza' si al 'copoilor' din domeniul financiar" , Audit FINANCIAR Nr. 4 p. 46

MORARIU, Ana ; RADU, Gabriel Editura Ex Ponto Constanta, 2005 557p. "Contabilitate si fiscalitate in dezvoltarea firmei"  ISBN 9736443876 

MORARIU, Ana Editura Universitara Bucuresti, 2008 467 p. "Audit intern si guvernanta corporativa" ISBN 9789737493187

MULFORD, C. W., Comiskey, E.E., (2002), "The Financial Numbers Game, Detecting Creative Accounting Practices"John Wiley & Sons.

NELSON, M.W., Elliott, J.A., Tarpley, R.L., (2002), "Evidence from Auditors about Managers' and Auditors' Earnings Management Decisions", The Accounting Review, Vol: 77, pg: 175-202.

OPREAN, Ioan si colectiv, Procedurile auditorului si ale controlului financiar, editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pag.182

PARMALAT', Revista Bilant, Turmob, Nr:88, Februarie, 2004, p.2.

PARMALAT', Revista Bilant, Turmob, Nr:88, Februarie, 2004, p.4.

REZAEE, Z. (2002). Financial statement fraud, prevention and detection. Jon Wiley&Sons, Inc.

RISTEA, Mihai "Adoptarea rapoartelor financiare analitice in contabilitatea de gestiune. Tabloul de bord" , Contabilitatea, Expertiza Si Auditul Afacerilor, nr. 2, p. 43-50 2006  ISSN: 1454-9263 

SORIN Briciu, CIPRIAN TEODOR Mihailescu & ANA MARIA cordos (2010) "Consideratii privind responsabilitatea si raspunderea auditorului independent in auditul statutar privind frauda" Audit Financiar Nr. 12 p. 22

STOLOWY, H., BRETON, G., (2000), "A Review of Research on Accounts Manipulation", Paper for the Annual Congress of European Accounting Association, 29-31 March 2000.

WEETMAN, Roberts C. - Gordon, P.; 'International Financial Accounting A Comparative Approach', Financial Times, Pitman Publishing, Great Britain, 1988, p.82-83.