Comparatie intre romania si principalii investitori straini prin prisma preturilor de transfer

COMPARATIE INTRE ROMANIA SI PRINCIPALII INVESTITORI STRAINI PRIN PRISMA PRETURILOR DE TRANSFER

rin aceasta comparatie, am urmarit sa scot in evidenta asemanarile si deosebirile dintre principalii investitori straini directi (Austria fiind unul din ei) si Romania in ceea ce priveste strictetea reglementarilor din domeniul PT, posibilitatea incheierii unui APA cu autoritatile fiscale, scoaterea in evidenta a acelor tranzactii si categorii de contribuabili predispusi in mod special riscului unui control fiscal pe PT etc. Unele din aceste informatii au ajutat in validarea concluziilor modelului prezentat in capitolul IV.

1. ANALIZA INVESTITIILOR STRAINE DIRECTE IN ROMANIA:

ceasta analiza ilustreaza evolutia fluxurilor nete ale ISD, a principalelor sectoare economice catre care acestea au fost orientate, cat si a principalilor investitori straini. Obiectivul final este de a alege acele tari cu un impact direct semnificativ asupra economiei romanesti prin intermediul PT si identificarea acelor domenii de activitate ce gazduiesc, in mod frecvent, tranzactii dintre companii cu sediul in strainatate si filialele lor de pe teritoriul Romaniei.

Pentru a incepe analiza ISD in Romania, este nevoie de o clarificare a termenilor de investitie straina directa, investitor strain direct si componentele ISD.[1]

Statistici anuale privind ISD in Romania:

Tabel 1. Structura generala a ISD

Banca Nationala a Romaniei

Tabelul 1 indica cresterea pana in 2008 a ISD, iar apoi o scadere brusca a nivelului acestora datorata, in mare parte, crizei de lichiditate la nivel mondial si la nivel mai restrans, crizei politico-economice din Romania in 2009.

Figura 1

Se poate spune ca sectorul industrial a beneficiat de-a lungul intregii perioade de cea mai mare parte din ISD. Pe locul doi, se afla sectorul intermedierilor financiare si asigurarilor care in ultima perioada a inregistrat o stagnare a nivelului ISD.

Figura 2

Tabel 2. ISD la sfarsitul anului (repartizare pe tari de origine):

Banca Nationala a Romaniei

In Romania, termenul de pret de transfer duce cu gandul la mari contribuabili cu capital strain. Acest lucru este normal avand in vedere numarul relativ mic de companii romanesti cu un numar mare de filiale sau cu o cifra de afaceri care sa egaleze ,,colosii" europeni prezenti pe piata romaneasca.

Luand in considerare ponderile clar superioare din total ISD ale Austriei, Olandei si Germaniei, am ales aceste tari pentru analiza comparativa cu Romania din prisma anumitor aspecte legate de domeniul preturilor de transfer.

2. ASPECTE COMPARATIVE LEGATE DE PRETURILE DE TRANSFER: ROMANIA VS. AUSTRIA, OLANDA SI GERMANIA:

5.2.1.     Aspecte legislative

Desi Romania nu este o membra a OECD, Normele Codului Fiscal sustin folosirea de catre autoritatile fiscale a liniilor directoare OECD (eng. OECD Transfer Pricing Guidelines).

In legislatia romaneasca exista urmatoarea definitie[3] a partilor afiliate: Doua entitati legale sunt parti afiliate daca:

Una din ele detine direct sau indirect (prin actionariat) un minim de 25% din numarul/valoarea actiunilor sau drepturilor de vot ale celeilalte entitati sau o controleaza efectiv;

Una din ele detine direct sau indirect (prin actionariat) un minim de 25% din numarul/valoarea actiunilor sau drepturilor de vot ale celor doua entitati.

Un individ este o persoana afiliata a unei entitati legale daca el/ea detine direct sau indirect, un minim de 25% din numarul/valoarea actiunilor sau drepturilor de vot ale entitatii sau daca o controleaza efectiv ( din pacate, in legislatie nu se specifica ce ar trebui sa se inteleaga prin control efectiv).

Doi indivizi sunt parti afiliate daca acestia sunt casatoriti sau sunt rude pana la gradul trei.Un pas important s-a realizat odata cu introducerea Codului Fiscal in 2004, prin care s-a realizat in mod sistematic definitia partilor afiliate, enuntarea principiului arm's length si metodele de stabilire a PT.

Legislatia locala presupune ca platitorul de taxe sa foloseasca metodele traditionale de determinare a preturilor de transfer sau alte metode specificate in liniile directoare OECD. Daca nu se foloseste una din metodele traditionale, societatea trebuie sa specifice in documentatia pregatita motivele pentru folosirea unei alte metode.

Entitatile angajate in tranzactii cu persoane afiliate sunt obligate sa pregateasca un dosar de preturi de transfer ce se prezinta in urma solicitarii autoritatilor fiscale in timpul unui control fiscal. Termenul limita de pregatire este de 3 luni din momentul primirii solicitarii oficiale in scris, cu posibilitatea unei singure prelungiri egala cu termenul stabilit initial.[4] In februarie 2008, s-au publicat reguli privind continutul dosarului[5].

Ordin ANAF nr. 222 din 08/02/2008

Un studiu interesant efectuat de Deloitte in colaborare cu cele mai importante companii din Romania, atat cu capital romanesc cat si partial sau integral strain, a avut urmatoarele rezultate statistice:

Rodica Segarceanu, Peter Wessel; (2009); ,,Fiscalitatea romaneasca. Radiografia unei reforme incomplete", Deloitte review.

Austria: Asemanari: OECD Guidelines reprezinta documentul administrativ general al PT. O alta asemanare reprezinta relatia care trebuie indeplinita de entitati pentru a fi considerate afiliate (participatie mai mare de 25%). Deasemenea, ajustarile asupra profitului impozabil se pot face in aceeasi perioada prevazuta si in legislatia romaneasca[6], respectiv de 5 ani de zile de la sfarsitul exercitiului specific bazei de impozitare. Dintre metodele de determinare a PT, au prioritate metodele traditionale.

Deosebiri: Legislatia austriaca nu prevede necesitatea intocmirii unui dosar de PT, ci, in cazul unui control fiscal, contribuabilul este obligat sa prezinte anumite documente precum descrierea afacerii, structura organizationala, analiza riscurilor, a industriei, performantele financiare, descrierea tranzactiilor controlate sau modul de selectie al metodei de determinare a PT. Asupra acestor documente nu se impune un termen de pregatire sau de predare, insa contribuabilii trebuie sa le detina atunci cand autoritatea fiscala desfasoara o investigatie. Deasemenea, nu exista penalitati specifice neprezentarii acestor documente, aplicandu-se doar amenzi fiscale generale.

Lucrare: Motivatia si satisfctia in munca -premisele reusitei si succesului profesional Lucrare: Procesul asigurarea calitatii - tratarea produsului neconform

Olanda: Asemanari: Inainte de 1 ianuarie 2002, legislatia fiscala olandeza nu continea specificatii asupra preturilor de transfer. Totusi, principiul arm's length era recunoscut in aplicarea regulilor privind determinarea profitului. Ajustarile asupra profitului impozabil se pot face in aceeasi perioada prevazuta si in legislatia romaneasca, respectiv de 5 ani de zile de la sfarsitul exercitiului specific bazei de impozitare vizate[7].

Deosebiri: Definitia partilor afiliate folosita in practica este cea preluata din normele OECD[8]. Legea impune ca platitorul de taxe sa pregateasca documentatia necesara atunci cand tranzactiile au loc. Desi aceasta este o abordare prudenta, administratiile fiscale, in practica, acorda 4 saptamani companiilor pentru a raspunde unei solicitari, sau 3 luni atunci cand tranzactiile respective prezinta un grad sporit de complexitate. In privinta metodelor de determinare a PT, nu exista o metoda favorizata de autoritatea fiscala sau o prioritizare a acestora. Se poate folosi orice metoda ce se regaseseste in normele OECD. Nu exista penalitati specifice PT, ci doar amenzi fiscale generale care se acorda destul de rar.

Germania: Asemanari: Se considera entitati afiliate acele persoane juridice sau fizice ce detin cel putin 25% din capitalul celeilalte parti. Este obligatorie depunerea unei documentatii, daca este ceruta, in termen de 60 zile pentru tranzactii normale si de 30 de zile pentru tranzactii ,,extraordinare" (pentru cele din urma este necesara o documentatie contemporana, adica intocmita in mai putin de 6 luni de la sfarsitul exercitiului in care s-au realizat respectivele tranzactii). Documentatia trebuie sa cuprinda cam aceleasi elemente cerute si de legislatia austriaca. Au prioritate metodele traditionale de determinare a PT.

Deosebiri: Exista o legislatie proprie bogata si bine definita cu referiri la acest domeniu. Ajustarile preturilor de transfer se pot face in limita a 4 ani de la sfarsitul exercitiului in care s-a completat declaratia fiscala. In cazul unor bunuri intangibile ce au facut obiectul unor tanzactii intragrup, termenul poate fi extins pana la 10 ani. Se insista pe alegerea acelei metode de determinare a PT pentru care exista date comparabile. In cazul in care nu se respecta un nivel minim de comparabilitate, se aplica abordarea ipotetica a PT: pretul corect va fi situat intre valoarea minima pentru una din parti si cea maxima pentru cealalta parte. In cazul in care niciun alt pret nu poate fi sustinut de companie, se va folosi media aritmetica a celor doua valori extreme. In cazul neprezentarii documentatiei sau neindeplinirii calitatii de contemporaneitate a acesteia in cazul tranzactiilor extraordinare, se aplica amenzi in valoare minima de 5000 EUR sau de la 5% la 10% din valoarea supusa ajustarii.

5.2.2.     Tranzactii sau industrii riscante si cazuri legale

Romania: Se considera ca nicio ramura a industriei sau tip de tranzactie sunt supuse in mod special investigatiilor, dar deasemenea nu sunt excluse pe viitor de la un control pe preturi de transfer. In prima faza, se porneste de la ipoteza ca autoritatile fiscale romane se vor concentra pe acele tranzactii cu persoane afiliate nerezidente (fizice sau juridice).

Incepand cu anul 2000, s-a observat un interes mare pentru contractele de servicii de management care, in prezent, sunt cel mai chestionabil tip de tranzactie. Astfel, autoritatile romane vor scrutiniza deductibilitatea cheltuielilor cu servicii intra-grup.

Deasemenea, exista un trend ascendent al numarului cazurilor in care autoritatile vamale pun sub semnul intrebarii valoarea bunurilor importate si ajusteaza corespunzator incluzand si valoarea drepturilor de autor atasate tranzactiilor respective.

Austria: Asemanari: Nu exista anumite tranzactii ce prezinta un risc mare de a fi atacate de autoritati.

Deosebiri: Se poate spune ca tranzactiile cu companii afiliate ce au sediul intr-o jurisdictie fiscala cu taxe mai mici, transferul peste granita a anumitor functii si finantarea tranzactiilor sunt, de obicei, examinate.

Exemplu de caz legal: O companie cu sediul in Insulele Virgine detine licente. Aceste drepturi sunt folosite printr-o companie administratora cu sediul in Guernsey[9]. O companie autriaca este responsabila pentru relatiile publice, lansand produse si facand aranjamentele cu privire la licente. Drepturile cuvenite companiei austriece pentru serviciile prestate sunt calculate conform metodei cost plus. In raspunsul Ministerului Finantelor, se subliniaza faptul ca nu se poate cere transferul licentelor in Austria de catre autoritatile fiscale si taxarea redeventelor in aceasta tara. Aceasta judecata este valida daca drepturile materiale cuvenite companiei austriece de la celelalte companii afiliate corespund cu functiile indeplinite si se respecta liniile directoare OECD.

Olanda: Asemanari Similar situatiei Romaniei, nu exista tranzactii sau industrii excluse de la analiza preturilor de transfer. O alta asemanare cu tara noastra este reprezentata de insistenta autoritatilor de control asupra serviciilor de management si a drepturilor de autor din tranzactiile intre companii afiliate.

Deosebiri: In plus, se pune accent pe comisioane, dobanzi, active intangbile. Recent, incepand cu introducerea Decretelor pe preturi de transfer si a legislatiei specifice, s-a observat o crestere a investigatiilor privind marjele de profit rezultand din tranzactiile cu bunuri si, deasemenea, alocarea costurilor sediului principal sau a tarifelor pentru servicii intra-grup.

Exemplu de caz legal: Exista putine procese datorate disputelor din domeniul preturilor de transfer. Un motiv este posibilitatea obtinerii unui APA de la autoritatea fiscala olandeza. Un alt factor ar fi reticenta autoritatilor fiscale de a porni o astfel de disputa avand in vedere ca ,asa cum demonstreaza istoria, povara dovezii[10] a fost suportata de autoritatile publice.

Acest fapt este ilustrat de o decizie a Curtii Supreme[11], ce implica o companie mama japoneza cu o filiala de distributie in Olanda. Subsidiara olandeza vindea un anumit produs pe pierdere pentru o perioada lunga de timp, in timp ce vanzarea celorlalte produse aducea profit. Inspectorul fiscal a pus la indoiala corectitudinea acestor tranzactii, dar Inalta Curte l-a contrazis deoarece acesta nu a reusit sa demonstreze faptul ca o terta societate n-ar fi acceptat vanzarea produsului sub o anumita evaluare. Deasemenea, inspectorul nu trebuia sa ia in considerare doar produsul ce se vindea pe pierdere. Astfel, Inalta Curte a decis in favoarea companiei, iar Curtea Suprema a sustinut aceasta decizie.

Datorita acestui fapt, in septembrie 2002, Secretarul de Stat al Finantelor a emis un decret asupra consecintelor deciziei respective.  Acest decret sustinea o impartire echitabila a poverii dovezii intre platitorul de taxe si autoritatea fiscala in cazul unei dispute si, totodata, acceptarea analizei agregate a tranzactiilor doar in cazul in care s-a stabilit initial printr-un contract.

Germania: Asemanari: Similar Romaniei, in aceasta tara toate companiile sunt predispuse unui control fiscal datorita conceptiei globale asupra PT (toate tranzactiile trebuie sa respecte principiul arm's length).

Deosebiri: Totusi, autoritatile germane vor analiza in detaliu acele tranzactii cu un profil de risc mai accentuat. Desi nu intotdeauna se respecta aceasta regula, ci mai degraba se urmareste importanta sau marimea unei tranzactii, organele de control se orienteaza catre anumite industrii (in special industria de automobile si cea farmaceutica).

Exemplu de caz legal: Un impact major asupra PT germane l-a avut decizia Curtii Federale de Fiscalitate din 2001[12]. Aceasta a ajutat mediul de afaceri sa inteleaga mai bine conceptul de povara a dovezii, consecintele lipsei de cooperare a contribuabililor, scopul documentatiei cerute de autoritatea fiscala si determinarea PT in cadrul unor intervale acceptabile.

5.2.3.     "Povara dovezii" si proceduri de control fiscal

Termenul de ,,povara a dovezii" provine de la provocarea pe care o intampina un platitor de taxe sau o autoritate publica atunci cand este nevoit/nevoita sa dovedeasca natura "arm's length" a unei tranzactii intre companii afiliate.

Romania: In aceasta tara, povara cade pe umerii platitorului de taxe care ar trebui sa pregateasca documentatia preturilor de transfer pentru a apara natura corecta a preturilor folosite. In cazul unui litigiu, povara se poate transfera autoritatii fiscale pentru a demonstra natura neechitabila a preturilor de transfer ale unei entitati.

Autoritatile fiscale romane ar trebui, mai intai, sa analizeze natura arm's length a unei tranzactii folosind metoda adoptata de platitorul de taxe. Totusi, daca se constata ca nu se observa principiul arm's length prin aceasta metoda, autoritatea poate aplica cea mai adecvata metoda din cele prezentate in partea teoretica a acestei lucrari (prioritate au metodele traditionale).

Austria: Asemanari: O asemanare intre cele doua tari este reprezentata de modul de selectie al companiilor pentru control. Astfel, sunt luate in vizor in mod special companiile mari.

Deosebiri:In general, spre deosebire de Romania, autoritatile fiscale poarta povara dovezii: daca ele pun sub semnul intrebarii o plata de impozit, platitorul nu este obligat sa dovedeasca acuratetea acestei plati; mai degraba autoritatile ar trebui sa dovedeasca contrariul. Totusi, in cazurile fiscale internationale, platitorul de taxe are o datorie speciala de cooperare. Mai exact, acesta este obligat sa coopereze cu autoritatile fiscale prin obtinerea si punerea la dispozitie a unor informatii. Curtea Administrativa, insa, indica faptul ca exista o limita a acestei datorii, adica autoritatile fiscale nu pot cere informatii ireale, nerezonabile sau irelevante platitorului de taxe.

O alta deosebire este ca, in Austria, nu sunt uzuale controalele fiscale doar pe preturi de transfer. Totusi, preturile de transfer pot fi investigate in cadrul unui control. De obicei, acest lucru se realizeaza la inceputul investigatiei.

In cazul companiilor mici, spre deosebire de Romania, exista trei moduri in care ele pot fi selectate pentru un control fiscal:

- relativ la timp: acele companii care nu au fost controlate o perioada indelungata de timp, sunt predispuse la selectie;

- selectia unui grup industrial: autoritatile ar putea sa puna accent, din cand in cand, pe anumite sectoare industriale;

- selectia individuala: anumite companii sunt selectate individual, bazat pe ,,judecata profesionala" sau fluctuatii exceptionale ale indicatorilor cheie.

Olanda: Asemanari: Insistenta organelor fiscale asupra tranzactiilor mari sau asupra contribuabililor importanti.

Deosebiri: Spre deosebire de cazul Romaniei, platitorul de taxe este obligat sa mentina o anumita documentatie. Daca aceasta cerinta nu este indeplinita, povara cade pe umerii platitorului. In general, nu exista reguli specifice cu privirea la impartirea acestei poveri. Aceasta ramane la discretia curtii de judecata. O alta diferenta este urmatoarea: daca ajustarea venitului platitorului de taxe se realizeaza in plus, povara este preluata de autoritatea fiscala; daca ajustarea este in minus, compania respectiva trebuie sa-si justifice deductibilitatea anumitor cheltuieli. Aceasta situatie a rezultat din istoria proceselor legale olandeze.

Un alt aspect contrastant cu situatia din Romania este acela ca povara se transfera companiilor in cazul in care nu se foloseste metda CUP desi aceasta este disponibila, sau daca se vand bunuri si servicii la pret de cost sau sub acesta. O deosebire este si perceptia curtii judecatoresti olandeze: aceasta transfera povara dovezii acelei parti care este mai in masura sa prezinte dovezi.

Germania: Asemanari: In principiu, platitorul de taxe trebuie sa dovedeasca conformitatea cu legea fiscala germana pentru toate tranzactiile intreprinse, incluzand preturile de transfer. In decizia Curtii Fiscale Federale (BFH) din 17 octombrie 2001, se ofera asistenta privind alocarea poverii dovezii. Astfel, compania trebuie sa demonstreze aspectele de baza ale unei tranzactii precum functiile indeplinite, riscurile asumate si modul de determinare a pretului de transfer. Autoritatile fiscale, pe de alta parte, au provocarea de a dovedi daca pretul respectv este sau nu conform principiului arm's length.

Deosebiri: Legislatia introdusa in 2003 porneste de la presupunerea ca, in absenta unei documentatii corespunzatoare, venitul din tranzactiile intra-grup sunt mai mari decat veniturile declarate. Daca platitorul de taxe respectiv nu este in stare sa infirme aceasta presupunere, atunci autoritatea poate ajusta preturile printr-o estimare defavorabila. Un rol foarte important jucat in determinarea pretului corect de catre autoritati il reprezinta informatia comparabila disponibila pusa la dispozitia acestora de catre companii. In cazul in care calitatea acesteia este precara, organul de control poate micsora intervalul arm's length in detrimentul companiei investigate.

Toate aceste aspecte sunt valabile doar in cazul procesului normal de determinare a PT. In situatia unei acuzatii penale, autoritatea fiscala este cea care trebuie sa demonstreze indeplinirea conditiilor de frauda sau ale altei forme de infractiune si, deasemenea, intentia infractionala a platitorului de taxe.

2. Informatii comparabile

Romania: Legislatia detaliata privind continutul fisierului documentatiei preturilor de transfer include reguli privind desfasurarea studiilor de benchmarking[13]. Acestea ar trebui sa includa comparatii locale. Studiile de benchmarking europene sau internationale sunt acceptate daca nu exista comparatii locale sau daca setul acestor comparatii este prea limitat.

In Romania, informatiile privind performanta companiilor sunt disponibile doar sub forma situatiilor financiare anuale. Aceste situatii contin informatii ce permit calcularea unei game variate de indicatori ai nivelului profitului. Totusi, in unele cazuri, separarea tranzactiilor si identificarea bazei de cost se poate dovedi dificila datorita particularitatilor din sistemul de contabilitate romanesc.

Austria: Asemanari: Informatiile disponibile sunt doar situatiile financiare publicate de companii (toate companiile sunt obligate sa faca acest lucru, cu exceptia parteneriatelor mici si a intreprinderilor individuale). Daca politica preturilor de transfer ale unei companii ar fi pusa sub semnul intrebarii de catre autoritatea fiscala, este posibil pentru consultanti sa foloseasca informatiile unor companii comparabile pentru a se apara. Dar, aceste informatii sunt extrem de dificil de obtinut intrucat atat consultantii fiscali, cat si organele de control, sunt obligati prin lege sa respecte confidentialitatea informatiilor companiilor respective.

Deosebiri: N/A

Olanda: Asemanari: In ceea ce priveste informatia disponibila public, companiile olandeze pot folosi, similar Romaniei, situatiile financiare disponibile in bazele de date publice.

Deosebiri Informatiile comparabile reprezinta un element crucial in apararea preturilor de transfer. Autoritatile au acces la propriile date comparabile si folosesc baze de date disponibile comercial[14]. In plus, autoritatile pot folosi informatii privind, de exemplu, marjele brute sau nete de profit rezultate din declaratiile de venituri sau din controalele fiscale. Totusi, se specifica ca astfel de informatii se folosesc rar deoarece autoritatea fiscala ar putea fi nevoita sa puna la dispozitia curtii de judecata aceste informatii, fapt ce ar incalca obligatiile sale de confidentialitate privind paltitorii de taxe. Conform legislatiei olandeze, nu este obligatoriu ca un platitor de taxe sa intreprinda un studiu de comparabilitate, spre deosebire de legislatia romaneasca. In absenta acestuia, totusi, autoritatea olandeza va realiza unul ea insasi. De aceea, se recomanda ca o companie sa realizeze propriul studiu pentru a se apara. Studiul este obligatoriu in cazul intocmirii unui APA.

Germania: Asemanari: Raportarea autoritatilor la datele unui alt platitor de taxe pierde din calitatea unei dovezi[15] datorita imposibilitatii divulgarii acestor informatii companiei investigate.

Deosebiri: Putine firme nemtesti sunt inclinate in mod vlountar sa publice date financiare relevante sau sa se conformeze cerintelor de publicare eruopene. Acest fapt se datoreaza lipsei de penalizare pentru neconformitate. Doar companiile tranzactionate la bursa publica informatii detaliate si relevante.  Se observa, totusi, o initiativa a companiilor germane de a-si publica propriile informatii in baze de date specializate. Deci, aceste baze de date au din ce in ce mai multe informatii comparabile, iar relevanta lor pentru studii de comparabilitate este in crestere. Autoritatile fiscale, insa, pun conditia ca aceste date sa indeplineasca conditia de calitate a comparabilitatii in cazul in care ar fi folosite intr-o investigatie.

In trecut, autoritatile s-au bazat pe date colectate in regie proprie. Dar, avand in vedere dezvoltarea internationala din domeniul PT, au inceput, recent, sa se foloseasca informatii disponibile in baze de date publice.

In decizia din 17 octombrie 2001, BFH s-a pronuntat asupra folosirii datelor comparabile secrete de catre autoritati. Astfel, se pot folosi date secrete in investigatii, dar sursele acestor date nu se pot divulga datorita unor legi speciale de confidentialitate. De aceea, importanta acestora in cadrul unui litigiu este redusa substantial. Ca rezultat, autoritatile fiscale s-au orientat treptat catre baze de date disponibile public si catre studii de benchmarking ce accentueaza determinarea profitului.

2.6. Legatura cu autoritatile vamale

Romania: Autoritatile fiscale si vamale din tara noastra nu coopereaza, de obicei, in cazul unor dispute in domeniul preturilor de transfer. Majoritatea investigatiilor pana in prezent au avut ca baza ajustarea valorii in vama conform articolului 8 al World Trade Organisation WTO) Customs Valuation Agreement. Printre favoritele inspectorilor vamali se numara ajustarea valorii in vama cu luarea in considerare a: drepturilor de autor, taxelor de licenta, cheltuielilor de transport si a celor auxiliare[16].

Totusi, avand in vedere recentele modificari din legislatia vamala si schimbul de practici dintre autoritatile vamale europene (ca rezultat al integrarii in UE), ne putem astepta ca autoritatile vamale sa intensifice monitorizarea tranzactiilor. In acest scop, ele pregatesc o baza de date ce ar contine niveluri de pret pentru diferite industrii.

In acest context, ne asteptam ca ajustarile preturilor de transfer, desi nu sunt comunicate automat autoritatilor vamale, vor conduce la investigatii si ajustari mai ample ca rezultat al unui viitor schimb de informatii cu autoritatile fiscale.

Austria: Asemanari: Autoritatile fiscale si cele vamale pot schimba informatii intre ele. Experienta arata, insa, ca diferitele autoritati nu trateaza indeaproape una cu cealalta atunci cand sunt implicate preturile de transfer. O alta asemanare cu situatia din Romania este aceea ca ajustarile in scopul taxelor directe asupra acestor preturi nu sunt reflectate, de regula, in declaratii sau evaluari menite sa ajute autoritatile vamale si realizarea corecta a impozitlor indirecte.

Deosebiri: N/A

Olanda: Asemanari: N/A

Deosebiri: Schimbul de informatii dintre autoritatile fiscale corporative si cele vamale este o rutina zilnica in aceasta tara. Echipa speciala de control vamal cu sediul in Rotterdam coopereaza direct cu autoritatile fiscale in cazul unor investigatii. Deasemenea, exista echipe mixte (vama+fisc) in cadrul celorlalte sedii principale ale Fiscului Olandez. S-a format o baza de date continand structurile preturilor si nivelurile acestora pe diferite industrii. In cazul unui control vamal, se pot cere autoritatilor fiscale informatii precum: politica preturilor de transfer a unei companii, conturile anuale ale acesteia, structura legala, rapoarte despre controalele vamale externe etc.

Germania: Asemanari: In trecut, autoritatea fiscala si cea vamala au operat, in general, in mod independent una de alta. Acestea au schimbat foarte putine informatii intre ele. Totusi, situatia se schimba gradual, iar acum, nu mai este exclus ca o ajustare a preturilor de transfer sa fie facuta de autoritatea vamala sau viceversa.

Deosebiri: N/A

2.7. APA-uri

Romania: Acordul de pret in avans (APA) poate fi emis pe o perioada de pana la 5 ani sau chiar pe perioade mai lungi in cazul in care tranzactiile sunt desfasurate in baza unor contracte pe termen lung. Contribuabilii pot cere modificarea acordului, in sensul prelungirii valabilitii, extinderii sau revizuirii. Procedura privind emiterea unui acord de pret in avans a fost aprobata prin HG 529/2007[17]. Pentru a obtine un acord, contribuabilii trebuie sa depuna o cerere in acest sens insotita de documentatia aferenta tranzactiei/tranzactiilor pentru care se solicita acordul. Documentatia contribuabilului care aplica pentru emiterea unui acord de pret in avans trebuie sa contina o serie de informatii, asa cum sunt prevazute in Procedura aprobata prin H.G. nr. 529/2007, inclusiv informatii privind politica preturilor de transfer din cadrul grupului din care contribuabilul face parte, descrierea functiilor si riscurilor asumate, analiza comparativa, descrierea metodologiei de preturi de transfer propuse[18]. Emiterea unui acord de pret in avans este conditionata si de plata unei taxe reprezentand echivalentul in lei a 20.000 Euro pentru mari contribuabili, precum si pentru celalalte categorii de contribuabili in cazul in care valoarea consolidata a tranzactiilor pentru care se solicita emiterea acordului depaseste echivalentul a 4 milioane Euro, respectiv a unei taxe reprezentand echivalentul in lei a 10.000 Euro de catre ceilalti contribuabili. Modificarea acordului de pret in avans la cererea contribuabilului este, de asemenea, conditionata de plata unui tarif reprezentand echivalentul in lei a 1000 Euro in cazul marilor contribuabili si a celorlalti contribuabili daca valoarea consolidata a tranzactiilor subiect al acordului depaseste suma de 4 milioane Euro, respectiv a unei taxe reprezentand echivalentul in lei a 6.000 euro in cazul celorlalti contribuabili.

Austria: Asemanari: N/A

Deosebiri: Nu se indica o procedura formala pentru a obtine un APA. Se poate obtine a decizie a MF in legatura cu un aspect al preturilor de transfer, dar o astfel de decizie nu este obligatorie pentru autoritatea fiscala si nici pentru compania respectiva. In plus, Ministerul acorda asistenta doar pentru intrebarile legislative. Astfel, nicio decizie ministeriala nu poate afirma daca PT intr-un anumit caz sunt conforme cu principiul arm's length.  Pentru a obtine o clarificare, se poate obtine o decizie a autoritatii fiscale competente; insa, acest lucru declanseaza automat un control fiscal asupra platitorului de taxe.

Olanda: Asemanari: Numarul de APA-uri emise de autoritatile fiscale olandeze este in crestere. O cerere pt un APA presupune punerea la dispozitia autoritatilor anumite detalii ale companiei. Totusi, acestea nu difera cu mult fata de informatiile obligatorii de prezentat introduse la 1 ianuarie 2002. Informatiile necesare aplicarii pentru un APA cuprind, in general, urmatoarele: detalii despre tranzactiile, produsele si acordurile referitoare la propunere; detalii despre entitatile implicate; jurisdictiile relevante; detalii despre structura internationala a grupului, istoria sa, date financiare, produse, functii, riscuri si active intangibile implicate; o descriere a metodei de determinare a PT propuse, incluzand o analiza comparativa; numarul de ani contabili implicati; o analiza a industriei respective.

Deosebiri: In cazul unui APA bilateral, Ministerul de Finante Olandez va initia procedura bilaterala cu celalalt stat implicat. In general, un APA este valabil pentru o perioada de la 4 la 5 ani in cazul in care nu se stipuleaza alti termeni contractuali. In anumite conditii, un APA se poate aplica si retroactiv (exemplu: rezolvarea unui litigiu in timpul unui control fiscal). Principalul act legislativ privind APA-urile este Decretul din 11 august 2004 (IFZ2004/124M). In acesta se stipuleaza posibilitatea unei intalniri inainte de completarea cererii pentru APA sau asistentei autoritatilor in vederea identificarii informatiilor comparabile pentru afaceri mici (=companii cu CA<5 mil EUR si cu un numar mediu de angajati < 50).

Pentru a micsora eforturile companiilor mici, autoritatile, uneori, pun la dispozitia acestora informatii financiare comparabile ale unor companii independente. Toate acestea ar trebui sa incurajeze companiile sa aplice pentru un APA, desi exista o retinere datorata eforturilor administrative si costurilor asociate acestor acorduri.

Germania: Asemanari: Atitudinea Ministerului Federal de Finante asupra APA-urilor s-a schimbat radical in mod recent. Acum, acordurile de pret in avans sunt foarte bine primite, incurajate si asistate de autoritatea publica datorita rolului important al acestora in evitarea unor litigii lungi, costisitoare si reducerea timpului controalelor fiscale pe PT din moment ce sistemul de determinare a acestora nu va fi pus sub semnul intrebarii. Un alt avantaj al APA-urilor este acela ca pot servi la intocmirea documentatiei obligatorii a PT. O alta asemanare este ca tarifele pentru acordarea unui APA sunt comparabile cu cele din Romania.

Deosebiri: Trebuie spus, totusi, ca autoritatea germana nu acorda, de regula, APA-uri unilaterale deoarece acestea nu au un rol obligator asupra platitorului de taxe si a celeilalte tari implicate. Astfel, exista instructiuni clare pentru acordarea singulara a acordurilor bilaterale sau multilaterale cu respectarea articolului 25 al OECD Model Tax Convention in sensul unei proceduri anticipate de acord mutual (MAP).

Germania are acum "APA Guidelines" menite sa elucideze sfera aplicarii, negocierii si acordarii unui APA. Un alt document important este scrisoarea circulara a Ministerului de Finante din 5 octombrie 2006 ce are rolul de a oferi consiliere inteligibila privind obtinerea unui acord.

In cadrul Ministerului Federal de Finante, activitatea de aplicare si acordare a APA-urilor a fost centralizata intr-un singur departament in interiorul Biroului Federal de Finante din Bonn.

Un alt lucru demn de mentionat este ca autoritatile fiscale germane vor analiza orice APA unilateral acordat de o tara straina si care are efecte in detrimentul Germaniei, exceptand situatia in care autoritatile germane au participat activ in procesul de emitere al respectivului acord.

VI. CONCLUZII

n finalul acestei lucrari, pot afirma ca PT nu reprezinta o stiinta exacta. In prezent, se incearca o armonizare a reglementarilor la nivel european, insa ne putem astepta si in viitorul apropiat la dispute intre diferite state sau intre autoritati si contribuabil.

S-a observat in subcap. 2. ca exista numeroase diferente in modul de abordare a PT de catre diferitele state europene. Parerea mea este ca acest lucru nu ar reprezenta un impediment major, atat timp cat autoritatile fiscale coopereaza in vederea solutionarii disputelor rezultate din evaluarea tranzactiilor transfrontaliere. Nimeni nu este avantajat daca acestea se mentin peste o limita de timp si de cost.

In subcap. 1. am observat nivelul investitiilor straine directe in Romania. Este clar ca economia noastra este propulsata intr-o mare masura de aceste injectii de capital strain. Pentru ca tara noastra sa atraga in continuare investitorii straini, cred ca ea trebuie sa-si mentina competitivitatea fiscala prin cote reduse ale impozitului pe profit si relaxarea politicii PT. Acest lucru este evidentiat in sucap. 4.3. Am insistat pe posibilele masuri de relaxare a politicii PT, data fiind natura prezentei lucrari.

O idee importanta, scoasa in evidenta de modelul testat, este aceea ca Romania nu poate lua anumite masuri de atragere a investitorilor straini fara sa ia in considerare reactia autoritatilor din tarile de rezidenta ale acestora. Competitia fiscala internationala a luat amploare din momentul eliminarii restrictiilor asupra intrarii capitalurilor straine. Fiecare tara este dispusa sa scada nivelul cotelor de taxare pentru a creste baza de impozitare. Cred ca Romania are un nivel bun al cotei de taxare a profitului companiilor si ar trebui sa il mentina, in ciuda presiunilor exercitate de datoria publica.

Am observat ca metoda de determinare a PT conform principiului arm's length nu este fixata de autoritati, insa alegerea ei trebuie justificata. Deasemenea, s-a demonstrat in cap. III ca pentru fiecare metoda este nevoie, de regula, sa se faca anumite ajustari a datelor comparabile. Informatiile comparabile necesare aplicarii diferitelor metode se regasesc, in prezent, intr-un volum mic sau chiar inexistent (exceptie fac putinele state europene in care se folosesc baze specializate de date, precum baza de date AMADEUS). O introducere a acestor baze de date la nivelul tuturor statelor europene sau chiar realizarea unei baze consolidate de date ar reprezenta un progres important in imbunatatirea modului de solutionare a disputelor fiscale.

Un alt aspect important este reprezentat de comunicarea dintre autoritatea fiscala si cea vamala. Crearea unui organism comun (exemplu: Olanda^[19]) este, in opinia mea, o directie importanta de urmarit de catre toate statele europene ce doresc o evaluare singulara si corecta a tranzactiilor controlate transfrontaliere. In acest fel, se pot evita anumite dispute fiscale intiate de una dintre cele doua autoritati datorita lipsei de informatii.

Dorinta autoritatilor fiscale de a atrage cat mai multe venituri la bugetul de stat poate dauna companiilor prin dubla taxare a profiturilor. De aceea, este nevoie ca guvernele europene sa respecte tratatele de evitare a dublei impuneri. Romania are incheiat un astfel de tratat cu fiecare din statele eruopene analizate.

Statele europene, si nu numai, trebuie sa urmareasca cresterea veniturilor bugetare nu prin cresterea cotelor de taxare, ci prin largirea bazei de impozitare. Crearea unui mediu fiscal relaxat va conduce si la stimularea contribuabililor sa-si declare intr-o proportie mai mare veniturile realizate. Dar, cum bine stim, ,,usor de zis, greu de facut". In conditiile crizei economico-sociale actuale, conducerea statelor doreste atragerea intr-un timp scurt a unor sume uriase la bugetul de stat. Acest lucru nu se poate realiza prin tehnici de finete, ci prin cresteri ,,grosolane" ale taxelor si impozitelor.

Reglementarea eficienta a preturilor de transfer reprezinta, totusi, o actiune cu un impact asupra bunastarii statelor ce merita luat in seama. Cred ca fenomenul de europenizare a economiei ne va obliga sa facilitam buna desfasurare a tranzactiilor transfrontaliere, autoritatile fiind nevoite sa incerce sa asiste contribuabilii in incercarea lor de a-si extinde activitatea, nu sa o inhibe printr-o birocratie[20] demodata si inutila.

BIBLIOGRAFIE

Becker, J. Fuest, C. (2009); "Transfer Pricing Policy and The Intensity of Tax Rate Competition", Oxford University;

Behrens,K.; Peralta,S.; Picard,P. (2009); "Transfer Pricing Rules, OECD Guidelines, and Market Distortions", Centre Interuniversitaire sur le Risque, les Politiques Économiques et L'Emploi review paper;

Gavriliu,C.; Cotrut, M. (2009); ,,Tranzactiile transfrontaliere intre persoane afiliate", raport Deloitte, Bucuresti;

He, X., Prasad, A., Sethi, S.P., and Gutierrez, G. ;(2007); "A Survey of Stackelberg Differential Game Models in Supply and Marketing Channels", Journal of Systems Science and Systems Engineering (JSSSE);

Keen, M. (2001); "Preferential Regimes Can Make Tax Competition Less Harmful", National Tax Journal;

Konrad, K.A. (2009); "Non-Binding Minim Taxes May Foster Tax Competition", Economics Letters;

Licu, M. (2008); ,,Preturile de transfer- Impactul noilor reglementari", Taxhouse;

Miroiu, A. (2009); ,,Implementarea noilor indicatori de referinta", raport al Fondului Social European, Bucuresti;

Nitu, A., R. (2003); ,,Pretul de transfer", editura Mirton, Timisoara;

Parvu, Gh. (2004); ,,Economie- Manual Universitar", editura Universitara, Bucuresti;

Peralta, S. (2006), "Should Countries Control International Profit Shifting?", Journal of International Economics;

Raby, N. (2009),  "International Transfer Pricing 2009", PricewaterhouseCoopers;

Segarceanu, R. Wessel, P. (2009); ,,Fiscalitatea romaneasca. Radiografia unei reforme incomplete", Deloitte review;

Xxx, 2009, "Raport anual al BNR privind investitiile straine directe in Romania 2008", raport de lucru BNR,INS; Bucuresti

Xxx, (2003), "OECD Model Tax Convention 2003", OECD working paper;

Xxx, (2009); "Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations", OECD working paper;

Xxx, (2009); "Global Transfer Pricing Review", KPMG review paper;

Xxx, (2009); ,,Raport de activitate 2008", Agentia Romana pentru Investitii Straine;

Xxx, (2010); "Corporate income tax 2007-2010", European Comission-Taxation and Customs, Taxes in Europe Database;

XXX (2009); "Transfer Pricing Country Profiles", OECD review;

www.anaf.ro

www.arisinvest.ro

www.bnr.ro

ec.europa.eu/taxation_customs

www.money.ro

www.oecd.org

Codul Fiscal al Romaniei din 2004 (Legea  571/2003 coroborata cu HG 44/2004)

Codul de Procedura Fiscala al Romaniei cu normele metodologice de aplicare actualizat in 2010, Monitorul Oficial, nr. 278 din 28 aprilie 2010;

Monitorul Oficial nr. 395/12 iunie 2007;

Ordin al ANAF nr. 222 din 08.02.2008, Monitorul Oficial nr. 129 din 29/02/2008.