Teoria auditului. Postulate de audit. Concepte de audit

Teoria auditului

Adesea, auditorii obisnuiesc sa se autointituleze practicieni, plecand de la premisa ca ei cauta solutii practice la probleme de natura practica. Din acest motiv, exista pericolul ca unii dintre practicieni sa creada ca nu au nevoie de teorii care sa explice ceea ce fac sau ceea ce ar trebui sa faca.

in aceasta sectiune intentionam sa prezentam natura si necesitatea teoriei auditului, postulatele pe care se fundamenteaza teoria auditului, respectiv conceptele de audit care explica procesul de audit.

Mautz si Sharaf remarcau ca unul dintre motivele care justifica un studiu in profunzime al filosofiei (set de teorii unificate) si naturii auditului consta in speranta ca astfel pot fi descoperite solutii la problemele pe care le consideram dificil de rezolvat. Potrivit acelorasi autori, importanta teoriei auditului deriva din faptul ca auditul opereaza cu idei abstracte, are o structura logica, se bazeaza pe postulate, concepte, tehnici, pe un studiu riguros, meritand pe deplin sa fie considerat o disciplina in adevaratul sens al cuvantului in contextul actual. Pledand pentru necesitatea dezvoltarii cercetarii si studiului teoriei auditului, Mautz si Sharaf considera ca reprezentantii profesiei trebuie sa manifeste curiozitatea intelectuala de a depasi frontierele cunostintelor existente. Toate stiintele care au atins pragul de maturitate prezinta o trasatura comuna: inceputul a fost similar. Explorarea naturii si scopului acesteia de catre "filosofi specialisti' le-a permis acestora sa formuleze teorii care ulterior au evoluat devenind stiinte distincte si recunoscute. Auditorii nu trebuie sa respinga ideea de filosofie a auditului. Este preferabil ca auditorii (ca filosofi specialisti) sa fie cei care realizeaza o astfel de introspectie si pun bazele unei teorii fundamentale in audit.

Plecand de la premisa ca deriva in principal din practica, teoria auditului este in mare masura o teorie descriptiva si, intr-o mai mica masura, o teorie normativa, in sensul ca furnizeaza indicatii cu privire la cum ar trebui sa fie practicile de audit. Astfel, teoria auditului trebuie sa asigure un cadru conceptual logic si coerent pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru atingerea obiectivelor auditului, respectiv pentru evaluarea continua a practicilor si procedurilor actuale in scopul perfectionarii lor.

Postulatele auditului

Mautz si Sharaf considera ca postulatele sunt esentiale pentru dezvoltarea unei discipline si reprezinta structura fundamentala pentru formularea oricarei teorii. La aceasta se adauga faptul ca postulatele pot fi privite ca ipoteze care nu pot fi demonstrate, insa constituie baza procesului inductiv, desi sunt susceptibile de a fi modificate in virtutea progresului stiintei. Astfel, Mautz si Sharaf au dezvoltat o lista de postulate de audit pe baza unui studiu riguros al naturii si activitatilor de audit. Desi formulate cu peste 40 de ani in urma sub forma unor postulate propuse si, in ciuda modificarilor survenite in viata economica a societatilor care au determinat evolutia si perfectionarea practicilor de audit, postulatele celor doi deschizatori de drumuri par sa isi pastreze valabilitatea si in zilele noastre. Aceste postulate sunt:

a) Auditul pleaca de la premisa ca atat situatiile financiare, cat si informatiile financiare sunt verificabile.

Gradul de verificabilitate depinde de tipul de audit luat in considerare si de institutia, sistemul de conturi sau de programul auditat. De exemplu, este mult mai usor sa se verifice existenta numerarului in casierie decat eficienta unui anumit sistem de distributie, dupa cum este mult mai usor sa se auditeze o companie privata cu o activitate restransa, decat un grup cu filiale in toate judetele tarii.

a)      Obiectiv, nu exista un conflict de interese pe termen lung intre auditori si conducerea intreprinderii sau institutiei auditate.

Totusi, este acceptata existenta unui conflict pe termen scurt intre interesele celor doua categorii.

Atat auditorii, cat si conducerea intreprinderii ar trebui sa fie interesati in prezentarea unei imagini fidele a situatiilor financiare, deoarece, pe termen lung, societatea in ansamblu beneficiaza de pe urma adoptarii unor decizii de investitie bazate pe informatii pertinente. Scopul auditului este de a da o asigurare ridicata, dar nu absoluta, ca situatiile financiare sunt prezentate intr-o maniera relativ fidela. Cu toate acestea, pe termen scurt, apar conflicte intre auditori si conducere, deoarece:

conducerea s-ar putea sa urmareasca reflectarea unor profituri mari sau reflectarea atingerii cu eficienta maxima a altor obiective pentru a putea indeplini criteriile in functie de care i se acorda o bonificatie suplimentara sau o retributie marita pe viitor.

auditorul examineaza si evalueaza afirmatiile si situatiile elaborate de catre manageri. Din acest motiv, auditorilor le pot fi ascunse sau denaturate o serie de informatii care pot fi in defavoarea managerilor.

In procesul de adunare a probelor, auditorii trebuie deci sa mentina tot timpul o atitudine sceptica vizavi de informatiile furnizate de conducerea intreprinderii Auditorul nu ar trebui sa placa nici da la prezumtia de rea-credinta, dar nici da la prezumtia de buna-credinta.

c) Structurile functionale de control reduc posibilitatea ca fraudele sau neregulile sa apara in cadrul activitatii unei entitati patrimoniale,

Referat: Tehnicile de comunicare in activitatea curenta Proiect: Activitatea financiara si riscul in cadrul unei organizatii

Fara un sistem adecvat de control aste mai usor sa se strecoare erori in elaborarea situatiilor financiare sau in evidentierea corecta a elementelor de activ, devenind astfel mai dificila elaborarea unor situatii sau informatii financiare cu un grad ridicat da verificabilitate. Din acest motiv, una dintre procedurile standard» obligatorii, ale auditului situatiilor financiara da sinteza ale unei companii consta in verificarea si evaluarea controlului intern al acesteia.

d) Aplicarea principiilor contabile general acceptate (standarde de contabilitate nationale sau internationale) conduce la obtinerea unei imagini fidele in situatiile financiare de sinteza.

O consecinta a acestui postulat este aceea ca auditorul, in momentul in care isi exprima opinia in legatura cu situatiile auditate, considera ca element de referinta aplicarea principiilor contabila general acceptate in evaluarea reflectarii gradului de fidelitate a situatiilor sau informatiilor analizate. Fara un astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil sa se stabileasca cu obiectivitate daca situatiile financiare prezinta sau nu o imagine fidela.

ISA 120 precizeaza, la aliniatul 3, ca ' situatiile financiare trebuie sa fia intocmite in conformitate cu una sau cu o combinatie din urmatoarele:

standarde internationale da contabilitate;

standarde nationale de contabilitate;

un alt cadru general de raportare financiara cu caracter obligatoriu si
comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat in raportarea
financiara si care este identificat in situatiile financiare',

e) in situatia in care nu exista o proba contrarie, se pleaca de la premisa ca ceea ce a fost adevarat in trecut va fi adevarat si in viitor (prin extindere, ceea ce a condus la un anumit rezultat in trecut, atata vreme cat nu se face dovada schimbarii conditiilor, va duce la un rezultat similar si in viitor),

Spre exemplu, sa presupunem ca in trecut auditorul a constatat o denaturare a informatiilor prezentate in situatiile financiare sau o structura de control intern neadecvata, ineficienta. in cazul in care auditorul nu dispune de noi elemente care sa indice o imbunatatire a prezentarii situatiilor financiare sau a controlului intern, acesta va pleca de la premisa ca acestea vor fi tot in neregula, in consecinta planificandu-si activitatea da audit in functie de situatia constatata anterior.

f) Situatiile financiare nu prezinta erori semnificative.

Profesia contabila, auditorul in mod special, pleaca de la premisa ca situatiile financiare nu prezinta erori semnificative, deoarece daca postulatul nu ar fi valid, programul da proceduri da audit ar trebui sa fie inca din start mult mai complex decat cal elaborat in mod normal. Unii dintre auditori investigheaza in primul rand daca procedurile urmate in mod normal sunt suficiente pentru a da certitudinea ca nu exista nici o eroare semnificativa.

Unul dintre standardele de audit (ISA 200) ajuta la corelarea acestui postulat cu responsabilitatile unui audit modem. Aceasta norma prevede ca un audit efectuat in conformitate cu standardele de audit are ca scop detectarea erorilor semnificative, inclusiv a fraudelor care pot afecta situatiile financiare. Aceeasi norma prevede insa ca auditorul nu asta un garant; responsabilitatea sa consta in a-si exercita indatoririle cu maxima grija si competenta, avand un grad adecvat de scepticism profesional

g) in examinarea informatiilor financiare, efectuata in scopul emiterii unei opinii independente cu privire la acestea, auditorul opereaza exclusiv in limitele si competentele delegate unui auditor.

Acest postulat nu impiedica auditorul sa utilizeze cunostintele sale da contabilitate in vederea prestarii si altor servicii clientilor pa care ii auditeaza. Da exemplu, in multa cazuri, auditorii sugereaza clientilor lor cum sa-si imbunatateasca modul de tinerea a registrelor contabile sau activitatea de control intern. Potrivit acestui postulat, orice alta servicii facute clientilor pa durata auditului sunt da o importanta secundara. Mai mult decat atat, acesta servicii suplimentare pot pagubi daca interfereaza cu indatoririle da auditor. Da asemenea, postulatul presupune ca auditorii trebuie sa evita conflictele da interese care pot sa le afecteze independenta fata de clienti in timpul procesului da audit.

h) Statutul profesional al unui auditor impune anumite obligatii profesionale.

Acest postulat aproape ca sa explica de la sine. El impune oricarui profesionist din domeniu sa se comporta astfel incat sa faca cinste statutului profesiei sale. ISA 200 retine ca auditorul trebuie sa respecta Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar,

Intr-o lucrare mai recenta, David Flint formula la randul sau sapte postulate da audit. Traditional, remarca Flint, timp da secole intregi, delegarea de responsabilitati si asumarea responsabilitatii pentru administrarea banilor si a altor resursa au reprezentat sarcini pentru care descarcarea persoanelor responsabila se facea numai prin audit. Astfel, postulatele da audit formulata da Flint au ca element central conceptele de responsabilitate si asumare a responsabilitatii, prin care auditul isi gaseste justificare, Aceste postulate sunt:

a) Conditia de baza intr-un audit consta in existenta unor relatii de asumare a responsabilitatii.

Argumentul consta in faptul ca auditul asta justificat de necesitatea de a dovedi validitatea declaratiilor facuta da catre cei responsabili de formularea lor.

b) Asumarea responsabilitatii este prea complexa si/sau de o prea mare importanta pentru ca descarcarea de responsabilitate sa poata fi facuta fara un audit.

Acest postulat decurge logic din primul. Cu alte cuvinte, asumarea si
descarcarea de responsabilitate nu sunt posibile fara audit.

c) Caracteristicile esentiale ale unui audit constau in statutul de independenta si excluderea oricaror relatii care ar putea constitui constrangeri de raportare si investigare. Independenta, concept care este dezvoltat pe larg in capitolele urmatoare, reprezinta practic punctul de plecare in orice audit pentru asigurarea credibilitatii opiniei auditorului. Auditorului nu trebuie sa-i fie ingradita libertatea de actiune pentru adunarea probelor si exprimarea opiniei.

d)  Obiectul auditului este susceptibil de verificare pe baza de probe. Cu alte cuvinte, auditul ofera posibilitatea de a gasi probe pentru a dovedi ceea ce vrei sa dovedesti. Daca nu ar fi posibila identificarea probelor pentru a dovedi ca o anumita afirmatie este adevarata sau falsa, rezonabila sau nerezonabila, atunci nu ar mai exista nici o explicatie logica pentru actiunile auditorilor de examinare a validitatii informatiilor prezentate in rapoartele financiare ale companiilor.

e)   Standardele pentru responsabilitati, cum ar fi de exemplu standardele de comportament, performanta, realizarile, calitatea informatiei, pot fi stabilite pentru cei care-si asuma responsabilitati. Astfel, rezultatele efective ale asumarii responsabilitatilor (comportamentul, performantele,     realizarile, calitatea informatiei) pot fi masurate prin  comparare cu standardele stabilite drept criterii de referinta. Procesul de comparare si masurare  necesita formularea unei judecati si aplicarea unor cunostinte profesionale speciale.

f) Semnificatia, importanta si destinatia declaratiilor aviditate sunt suficient de clare, astfel incat credibilitatea atribuita acestora prin intermediul auditului sa poata fi exprimata si comunicata clar. Acest postulat pune in lumina relatia care exista intre ceea ce este auditat si capacitatea de a formula o opinie cu privire la aceasta. Cu alte cuvinte, ar fi extrem de dificil, daca nu imposibil, sa formulezi o opinie cu privire la anumite informatii despre care nu stii, nu ai inteles sau nu esti de acord cu modul in care acestea au fost obtinute, tratate sau atribuite
cu o anume semnificatie.

g) Auditul genereaza efecte economice si sociale pozitive. Acest postulat conduce la ideea ca auditul adauga credibilitate si, implicit, valoare informatiilor financiare. O informatie  financiara auditata are o calitate superioara si contribuie la adoptarea unor decizii mai bune.

Concepte de audit

In orice teorie matura, conceptele detin o pozitie importanta. Potrivit definitiei date de Mautz si Sharaf, conceptele reprezinta forme abstracte obtinute prin observare si experienta, care, generalizate, ajuta la intelegerea similitudinilor si a diferentelor dintre fenomenele studiate. "Conceptele asigura baza progresului in domeniul cunostintelor prin facilitarea comunicarii acestora'. Exemple de concepte contabile care sunt deja familiare sunt: active, pasive, contabilitate de angajament etc. Conceptele de audit retinute de catre Mautz si Sharaf sunt: probele de audit, diligentele de audit, prezentarea fidela, independenta si conduita etica. Pe parcursul timpului, acestora li s-au mai adaugat si altele noi, cum ar fi: obiectivitatea, pragul de semnificatie, asigurarea rezonabila, riscul de audit etc. Toate aceste concepte sunt tratate in detaliu in capitolele ce urmeaza.

Gray si Manson propun o structurare sistematica a conceptelor de audit in patru categorii distincte, determinate in functie de principiile fundamentale de audit continute de Codul Auditorilor din Marea Britanie, prezentate in tabelul 2.1.:

Tabelul 2.1.

Structurarea conceptelor de audit

Credibilitatea, adica masura in care utilizatorii au incredere in auditor si, in opinia sa, are ca principale implicatii directe faptul ca auditorul trebuie sa se asigure ca este perceput ca o persoana competenta, independenta, avand un comportament integru si o tinuta etica adecvata.

Procesul de audit se refera la maniera in care misiunea de audit este dusa la indeplinire. Auditorii urmaresc obtinerea unor probe care sa dovedeasca afirmatiile (facute de conducere) cu privire la elementele prezentate in situatiile financiare. De asemenea, pe parcursul procesului de audit, auditorii evalueaza riscurile de a esua in depistarea elementelor care afecteaza imaginea prezentata in situatiile financiare. Ei utilizeaza rationamentul profesional pentru a evalua continuu evenimentele care pot avea un impact suficient de semnificativ asupra situatiilor financiare pentru a altera imaginea despre companie, activitatile si performantele sale.

Comunicarea. Raportarea poate fi privita ca o componenta a procesului de comunicare a opiniei auditorilor catre toti cei interesati (utilizatori externi). Pe de alta parte, comunicarea poate implica si contactele auditorilor cu conducerea companiei, actionarii importanta majora in audit, fiind foarte strans legat de pragul de semnificatie si rationamentul profesional.

Performanta. Ultima categorie surprinde aspectele calitative ale activitatii unui auditor, in sensul indeplinirii tuturor diligentelor de audit, cu grija maxima, in conformitate cu standardele profesionale in vigoare. Cu alte cuvinte, auditorii trebuie sa aiba propriile lor proceduri de control de calitate pentru a se asigura ca serviciile prestate de ei sunt adecvate.

Desi prezentate structurat, relatia de intercorelare care exista intre diferitele concepte este evidenta. Astfel, de exemplu, supozitia legitima ca procesul de obtinere a probelor este dus la indeplinire cu grija profesionala maxima, punand in aplicare toate diligentele de audit, evidentiaza relatia care exista intre conceptele de probe de audit, respectiv diligente de audit.