Instrumentarea contabila a investitiilor imateriale conform normei contabile internationale IAS 38 "Imobilizari necorporale"

In orice economie moderna, bazata pe informatie, pentru a-si asigura perenitatea, intreprinderile fac investitii imateriale in cheltuieli de publicitate, cheltuieli de pregatire profesionala, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, cheltuieli pentru programe informatice (software), cheltuielile pentru achizitia unor drepturi cum sunt licente pentru productia cinematografica, inregistrari video, patente, francize etc.

Contabilizarea investitiilor imateriale sau intelectuale ridica unele probleme:

se pune intrebarea daca acestea sunt cheltuieli, prezentate in contul de profit si pierdere, si deci vor afecta rezultatul exercitiului in care s-au angajat sau sunt active si se vor prezenta in bilantul contabil, fiind trecute la cheltuieli pe masura consumului?

De asemenea, se pun si alte intrebari: care este momentul cand aceste elemente imateriale pot fi considerate ca bunuri (active) ? Sau: la ce valoare va fi contabilizata obtinerea unei investitii imateriale? etc.

Conform normei contabile internationale IAS 38, "Imobilizari necorporale" (intangible assets, engl.) o imobilizare necorporala este un activ nemonetar, identificabil si fara substanta fizica.

Unele imobilizari necorporale pot exista in sau pe un suport fizic, cum ar fi: discul compact, in cazul unui program informatic; documentatia juridica, pentru o licenta sau un brevet; pelicula de film, pentru un film, un prototip rezultat din activitatea de cercetare-dezvoltare etc. Valoarea imobilizarilor necorporale este data in primul rand de informatia (inteligenta) inmagazinata pe suportul tehnic. Activele monetare ale intreprinderii constau din numerarul din casierie, disponibilul din conturile bancare si creante.

Pentru a fi inscrise in activul bilantului, imobilizarile necorporale trebuie sa corespunda definitiei unui activ, adica:

sa fie un element identificabil respectiv este un bun separabil de alte elemente ale fondului comercial (goodwill); un activ este separabil daca societatea poate identifica avantajele economice viitoare ce decurg din acel activ (il poate inchiria, vinde, sau schimba).

sa fie o resursa controlata de intreprindere, provenind din evenimente trecute (ca de exemplu din productie proprie, cumparari, aport la capital, schimb de bunuri cu alta intreprindere, etc.). In general, un activ este "controlat" de intreprindere daca situatia lui poate fi influentata prin deciziile managerilor, adica poate fi vandut, consumat, schimbat cu alt bun etc. Altfel spus, societatea are puterea de a obtine avantaje economice viitoare generate de activul respectiv si de asemenea, poate restrictiona accesul altora la avantajele respective. De regula, capacitatea unei societati de a controla avantajele economice viitoare ale unui activ necorporal rezulta din drepturile legale la care se poate face apel intr-o instanta, dar dreptul legal nu este o conditie necesara pentru control. Un exemplu cand controlul asupra avantajelor economice viitoare este asigurat de un drept legal este cazul cunostintelor tehnologice protejate prin drepturi legale, cum ar fi dreptul de copyright, sau printr-o restrictie impusa de un contract comercial sau din obligatia de pastrare a secretului profesional impusa salariatilor. In schimb, societatea are un control insuficient asupra avantajelor care ar rezulta din fidelitatea clientilor si deci portofoliul de clienti al firmei nu indeplineste definitia unei imobilizari necorporale;

sa fie o  resursa de la care se asteapta obtinerea de avantaje economice viitoare, sub forma de incasari (din vanzarea produselor sau serviciilor, reduceri de costuri de productie sau alte avantaje rezultate din folosirea activului).

Evaluarea si respectiv contabilizarea imobilizarilor necorporale se face in mai multe momente: la obtinerea lor (evaluare initiala), cu ocazia efectuarii unor cheltuielile ulterioare procurarii, la intocmirea bilantului si la iesirea din gestiune.

1.     Evaluarea si contabilizarea initiala a imobilizarilor necorporale

Norma contabila IAS 38 prescrie ca o imobilizare necorporala, din cumparari sau productie proprie, sa fie contabilizata la costul initial, (de achizitie sau de productie, dupa caz) numai daca:

este probabil ca intreprinderea sa obtina avantaje economice viitoare (sub forma de incasari), atribuibile activului respectiv. Intreprinderea va evalua probabilitatea obtinerii avantajelor economice viitoare folosind ipoteze rationale si justificate, care reprezinta cea mai buna evaluare realizata de conducere asupra ansamblului conditiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de viata utile a activului; in rationamentul profesional se va acorda mai multa atentie dovezilor externe.

costul activului poate fi stabilit in mod fiabil (credibil).

In cazul procurarii de imobilizari necorporale din cumparari, evaluarea initiala se face la cost de achizitie format din: pret de cumparare, taxe vamale si alte taxe nerecuperabile si toate cheltuielile atribuibile pregatirii activului pentru folosirea sa (comisioane, onorarii pentru servicii legale, costul testarii functionarii corespunzatoare a imobilizarii etc.); reducerile comerciale sub forma de rabat si remize sunt deduse din pretul de cumparare.

Exemplu:

Se cumpara un program informatic din import in urmatoarele conditii:

Pret de cumparare 1.000.000 lei, rabat pentru nerespectarea termenului de livrare 5 %, taxe vamale 100.000 lei.

Cost de achizitie =

Daca imobilizarea necorporala provine din aport la capitalul social, valoarea initiala a activului este data de valoarea instrumentelor de capital propriu emise (actiuni), egala cu valoarea justa a activului.

Exemplu:

In baza deciziei AGA se procedeaza la emiterea a 100 de actiuni noi subscrise in natura, care remunereaza valoarea unui program informatic evaluat la 1.400.000 lei. Valoarea nominala a unei actiuni este de 10.000 lei.

In cazul aportului de capital in natura varsarea se face integral la subscriere.

Norma contabila internationala IAS 38 precizeaza ca "fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie contabilizat ca un activ" . Drept urmare, unele elementele necorporale produse de intreprindere si care sunt componente ale fondului comercial, cum sunt marcile, titluri de publicatii, liste de clienti si alte elemente similare din punct de vedere economic, nu sunt contabilizate ca imobilizari necorporale deoarece cheltuielile pentru acestea nu pot fi disociate de costul dezvoltarii afacerii ca intreg.

In schimb, norma contabila IAS 38 admite activarea altor elemente necorporale produse de intreprindere cu respectarea anumitor conditii.

Astfel, pentru a activa un element necorporal produs de intreprindere, procesul de generare interna trebuie disociat in:

a)     faza de cercetare: cheltuiala aferenta se contabilizeaza ca o cheltuiala, prezentata in contul de profit si pierdere, atunci cand se efectueaza deoarece in aceasta faza nu se poate demonstra ca exista un activ necorporal care va genera avantaje economice viitoare, cum sunt urmatoarele exemple de activitati de cercetare: obtinerea de noi cunostinte, cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, etc.

b)     faza de dezvoltare: se permite activarea, adica inscrierea in activul bilantului, a unei cheltuieli cu investitiile imateriale numai daca sunt indeplinite conditiile:

este asigurata fezabilitatea tehnica pentru finalizarea imobilizarii necorporale, astfel incat aceasta sa poata fi vanduta sau folosita;

exista intentia de a finaliza activul necorporal, spre a fi vandut sau folosit;

exista posibilitatea de a vinde sau folosi activul necorporal;

imobilizarea necorporala va genera avantaje economice viitoare (se va demonstra existenta unei piete pentru bunul respectiv sau ca acesta este util activitatii interne);

existenta resurselor tehnice, financiare si de alta natura pentru a finaliza activul, astfel ca el sa poata fi utilizat sau vandut (disponibilitatea resurselor pentru a finaliza activul poate fi demonstrata cu un plan de afaceri care indica resursele tehnice, financiare si de alta natura si abilitatea societatii de a asigura acele resurse);

existenta posibilitatii de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizarii necorporale aferente fazei de dezvoltare.

Constituie exemple de cheltuieli de dezvoltare:

Referat: Functiunile intreprinderii Referat: Profesia de vanzator

F    proiectarea si construirea de prototipuri si modele;

F    proiectarea de instrumente si tipare care implica folosirea unei tehnologii noi;

F    proiectarea, construirea si functionarea unei unitati pilot (unitate de marime insuficienta pentru o veritabila exploatare comerciala)

F    proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru aparate, produse, procese noi, etc.

Conform normei contabile internationale IAS 38 sunt contabilizate drept cheltuieli, atunci cand s-au angajat:

cheltuieli de demaraj ale unei afaceri: cheltuieli de constituire a unei societati comerciale sau de infiintare a unei noi activitati sau cu lansarea unui nou produs (cum ar fi infiintarea activitatii de credit ipotecar sau credit de consum in cadrul unei banci); sesizam faptul ca normele contabile romanesti permit activarea cheltuielilor de constituire, tratament contabil care contravine exigentelor normei contabile internationale IAS 38;

cheltuieli de publicitate sau/si pentru promovarea unui produs;

cheltuieli de pregatire profesionala

cheltuielile cu mutarea sau reorganizarea unei parti sau a intregii societati.

Interdictia de activare a acestor elemente rezulta din dificultatea determinarii avantajelor economice viitoare asteptate.

Conform interpretarii SIC 32, costul dezvoltarii unui site Internet nu poate fi activat ca imobilizare necorporala decat daca intreprinderea poate demonstra ca prezenta sa in retea va genera incasari suplimentare. De exemplu, un costurile cu un site construit cu scopul de a face cunoscute produsele firmei nu pot fi activate; in schimb, daca site-ul este destinat sa se realizeze o activitate de comert electronic, care va adauga venituri la vanzarile clasice, costul sau poate fi activat.

Elementele necorporale care nu sunt activate sunt contabilizate la cheltuieli. Daca au fost achizitionate intr-o combinare de intreprinderi (regrupare), ele sunt considerate ca facand parte din goodwill-ul generat de operatie.

Costul unei imobilizari din productie proprie este cheltuiala suportata de la data cand activul necorporal intruneste pentru prima data conditiile pentru a fi contabilizat ca un activ. IAS 38 interzice recunoasterea ca active a cheltuielilor contabilizate anterior drept cheltuieli in situatiile financiare ale anului precedent sau in situatiile financiare interimare.

Costul de productie al unei imobilizari necorporale include: cheltuieli cu materiale si servicii consumate, cheltuieli de personal angajate direct in obtinerea activului, alte cheltuieli directe si o cota de cheltuieli fixe, alocate rational, tinand cont de nivelul de activitate normal (costul subactivitatii nu intra in costul de productie). De asemenea, nu se includ in costul de productie al unei imobilizari necorporale: cheltuielile de vanzare, generale si alte cheltuieli administrative, exceptand cazul ca acestea pot fi atribuite direct pregatirii activului pentru utilizare; consumurile ineficiente si pierderile de exploatare initiale aparute inainte ca activul sa realizeze performanta planificata; cheltuielile cu pregatirea personalului pentru exploatarea activului.

Exemplu:

O intreprindere dezvolta incepand cu 1.01.N un proiect, pentru un nou proces de productie. La 1.10.N, valoarea cheltuielilor angajate este de 2.000.000 lei, din care suma de 1.600.000 lei a fost angajata inainte de aceasta data. Societatea poate demonstra ca proiectul indeplineste conditiile pentru a fi contabilizat ca un activ la data de 1.10.N. La inchiderea exercitiului N, valoarea recuperabila a proiectului este de 700.000 lei. In exercitiul N+1 se fac cheltuieli aferente acestui proiect de 3.000.000 iar la finele acestui exercitiu se estimeaza ca proiectul are o valoare recuperabila de 2.900.000 lei. Proiectul este receptionat ca finalizat la 1.03. N+2, pentru o valoare totala 5.000.000 lei.

In exercitiul N se vor contabiliza cheltuielile de cercetare, care nu pot fi activate:

De asemenea, la 1.10.N se contabilizeaza si cheltuielile de dezvoltare, care indeplinesc criteriile de activare:

La inchiderea exercitiului N se compara costul activului (400.000 lei) cu valoarea recuperabila (700.000 lei) si, din aplicarea principiului prudentei, rezulta un plus temporar de valoare (300.000 lei) care nu se contabilizeaza.

In exercitiul N+1, se contabilizeaza cheltuielile aferente proiectului de dezvoltare care indeplinesc conditiile de activare:

La finele exercitiului N+1, aplicam testul de depreciere a activului prin compararea costului bunului (3.400.000) cu valoarea recuperabila (2.900.000 lei) si vom contabiliza o depreciere (minus temporar de valoare) de 500.000 lei:

Se contabilizeaza cheltuielile de dezvoltare aferente exercitiului N+2 (5.000.000 - 3.400.000):

La 1.03. N+2, se contabilizeaza receptia finala a proiectului de dezvoltare, pentru un cost de productie de 5.000.000 lei:

Concomitent, se contabilizeaza anularea provizionului devenit fara obiect:

2.     Cheltuieli ulterioare procurarii imobilizarilor necorporale

Conform normei contabile IAS 38, toate cheltuielile ulterioare producerii sau cumpararii unei imobilizari necorporale sunt contabilizate drept cheltuieli, atunci cand s-au angajat, cu exceptia cazului cand:

este probabil ca aceasta cheltuiala sa permita obtinerea de avantaje economice viitoare peste nivelul de performanta initial al imobilizarii (incasari viitoare suplimentare peste nivelul celor estimate initial); si

cheltuiala poate fi evaluata si atribuita activului in mod fiabil.

Daca aceste criterii sunt satisfacute, cheltuiala ulterioara va fi adaugata la costul activului necorporal, procedeu denumit activarea cheltuielii sau capitalizarea ei. In practica, datorita naturii specifice a acestor active, activarea cheltuieli ulterioare procurarii imobilizarilor necorporale este rarisima.

Exemplu:

In exercitiul N se fac cheltuieli de 1.000.000 lei pentru:

a)        modernizarea sistemului software astfel incat acesta sa fie exploatat la parametri normali, prevazuti initial, prin instalarea unor programe antivirus, lucrare executata de un tert. In acest caz, deoarece investitia imateriala nu asigura cresterea performantelor initiale ale bunului se va contabiliza ca o cheltuiala a exercitiului cand a fost angajata:

b)       modernizarea sistemului software pentru ca sa se poata lucra on-line, lucrare executata de un tert. In aceasta ipoteza, investitia imateriala asigura cresterea performantelor initiale ale bunului si va fi contabilizata ca un activ, prin majorarea costului initial al imobilizarii necorporale:

De asemenea, conform normei contabile IAS 38, o investitie intr-un element necorporal prezentata in situatiile financiare drept cheltuieli nu poate fi recunoscuta ulterior ca o parte a costului unui activ necorporal.

3. Evaluarea bilantiera a imobilizarilor necorporale

La data intocmirii bilantului contabil, se procedeaza la constatarea pierderilor de valoare aferente imobilizarilor necorporale sub forma de amortizari si deprecieri si se fac, daca este cazul, reevaluari, care presupun stabilirea unor noi valori bilantiere pentru imobilizarile necorporale.

Dupa contabilizarea initiala, norma contabila IAS 38 prescrie ca evaluarea bilantiera a unei imobilizari necorporale sa se faca:

a)     solutia de baza (prelucrare de referinta): la valoarea neta contabila, (cost initial - amortizare cumulata - pierdere din depreciere cumulata); sau

b)     solutie alternativa permisa (prelucrare autorizata): la valoarea reevaluata (valoarea justa la data reevaluarii - amortizare cumulata - pierdere din depreciere cumulata).

Din aceste tratamente contabile, reiese clar ca norma contabila IAS 38 privilegiaza prezentarea imobilizarilor necorporale in bilantul contabil pe baza costului istoric, evaluarea la valoarea actuala (valoarea reevaluata) fiind doar o solutie contabila permisa.

Valoarea justa trebuie determinata prin raportare la o piata activa iar reevaluarea trebuie facuta cu suficienta regularitate. Reevaluarea trebuie sa se faca pentru toate imobilizarile necorporale din clasa (sau grupul similar) sa, cu conditia sa existe o piata activa pentru aceste bunuri.

Din punct de vedere tehnic, in cazul reevaluarii imobilizarilor necorporale, amortizarea cumulata poate fi:

reevaluata proportional, impreuna cu valoarea bruta (initiala); sau

anulata, si reevaluata numai valoarea neta contabila.

Exemplu:

La inchiderea exercitiului N o intreprindere detine o imobilizare necorporala cu valoare bruta 5.000.000 lei, amortizare cumulata 2.800.000 lei si valoare actuala de 7.480.000 lei. Valoare neta contabila (bilantiera, in cost istoric):5.000.000 - 2.800.000 = 2.200.000 lei.

Varianta l) reevaluarea valorii brute si amortizarii:

In urma reevaluarii, are loc o crestere a valorii nete contabile de 3,4 ori(7.480.000/2.200.000).

Valoarea bruta reevaluata: 5.000.000 x 3,4 = 17.000.000 lei

Amortizarea cumulata reevaluata: 2.800.000 x 3,4 = 9.520.000 lei

Valoarea neta contabila reevaluata: 2.200.000 x 3,4 = 7.480.000 lei (sau 17.000.000 - 9.520.000)

Varianta ll) In prima etapa se anuleaza amortizarea cumulata din costul initial:

Apoi, se inregistreaza diferenta din reevaluare:

Daca din reevaluarea unei imobilizari necorporale rezulta o majorare a valorii nete contabile a bunului, aceasta majorare se contabilizeaza in capitalul propriu, la rubrica de surplusuri din reevaluare (rezerve din reevaluare). In schimb, o diminuare a valorii nete contabile a bunului, se inregistreaza ca o cheltuiala. O reevaluare pozitiva trebuie contabilizata la venituri daca ea compenseaza o reevaluare negativa a aceluiasi activ, contabilizata anterior la cheltuieli. O reevaluare negativa poate fi imputata direct rezervei din reevaluare aferenta, pana la epuizarea acesteia, pentru acelasi activ. Diferentele din reevaluare pot fi virate la rezerve pe masura ce imobilizarile necorporale sunt realizate (vinderea activului sau scoaterea sa din folosinta) sau pe masura utilizarii activului de catre intreprindere (diferenta realizata este egala cu: amortizare reevaluata - amortizare in cost istoric).

Amortizarea imobilizarilor necorporale

Valoarea amortizabila a unei imobilizari necorporale trebuie alocata pe o baza sistematica de-a lungul celei mai bune estimari a duratei de viata.

Fiecare intreprindere trebuie sa determine pentru fiecare imobilizare corporala daca are o durata de viata determinata sau nedeterminata. IAS 38 precizeaza ca durata de utilizare a unui activ necorporal este nedeterminata daca, pe baza analizei tuturor factorilor relevanti, nu exista o limita previzibila a perioadei in care se activul va genera fluxuri de trezorerie nete (cash-flow) pentru entitate.

Imobilizarile cu durata de viata nedeterminata nu sunt amortizate

Valoarea amortizabila a unei imobilizari necorporale este valoarea initiala diminuata cu valoarea reziduala. In principiu, valoarea reziduala a unei imobilizari necorporale este nula, cu exceptia cazurilor cand:

F    exista o obligatie a unui tert cu privire la cumpararea bunului la finele duratei utile de viata; sau

F    cand exista o piata activa pentru bunul respectiv,

care sa permita determinarea valorii reziduale si daca este probabil ca sa existe o piata activa pentru asemenea bun la finele duratei de viata.

Estimarea duratei de viata este o problema de judecata profesionala, care presupune luarea in considerare a mai multor factori, cum sunt:

F    utilizarea preconizata a activului si posibilitatea ca imobilizarea respectiva sa poata fi gestionata eficient de o alta echipa de conducere;

F    uzura tehnica , tehnologica si comerciala;

F    stabilitatea sectorului de activitate;

F    actiunile preconizate ale concurentilor actuali si potentiali;

F    cheltuielile de intretinere necesare obtinerii de cash-flow-uri viitoare;

F    durata legala sau contractuala de utilizare a activului.

Metoda de amortizare trebuie sa reflecte ritmul in care avantajele economice ale activului sunt consumate de catre intreprindere (metoda liniara, regresiva si metoda unitatii de productie). Daca acest ritm nu poate fi determinat cu fiabilitate, amortizarea se face dupa metoda lineara. Amortizarea unei imobilizari necorporale incepe sa fie calculata incepand cu momentul cand bunul este gata de utilizare.

Revizuirea duratei de amortizare si metodei de amortizare

Perioada si metoda de amortizare trebuie revizuite la sfarsitul fiecarui an; aceste modificari sunt considerate schimbari de evaluari contabile si presupun ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele curente si viitoare.

Exemplu:

O intreprindere detine o imobilizare necorporala care are o valoare contabila (initiala) de 10.000.000 lei, estimata sa fie amortizata in regim liniar pe o durata de 5 ani, cu incepere de la 1.01.N. La 31.12.N+2 se estimeaza ca bunul mai poate fi amortizat inca 1 an.

Planul de amortizare se prezinta astfel:

Contabilizarea amortizarii la 31.12.N +2, in urma revizuirii duratei de amortizare:

Valoare amortizata: 2.000.000 x 2 ani = 4.000.000 lei

Valoarea de amortizat pentru urmatorii doi ani (N+2 si N+3): 6.000.000 lei (10.000.000 - 4.000.000)

Inregistrarea amortizarii aferente exercitiului N+3:

Pierderi din deprecieri

La modul general, deprecierile suferite de imobilizarile necorporale sunt evaluate si contabilizate in conformitate cu norma contabila internationala IAS 36 "Deprecierea activelor".

In plus, norma contabila internationala IAS 38 prescrie ca cel putin la finele fiecarui an sa se estimeze valoarea recuperabila, chiar daca nu exista nici un indiciu ca activul este depreciat, pentru imobilizarile necorporale in curs de executie si imobilizarile necorporale cu durata de viata nedeterminata. Valoarea recuperabila a unei imobilizari necorporale este egala cu maximul dintre valoarea justa diminuata cu cheltuielile estimate de cesiune si valoarea de utilizare. In general, valoarea de utilizare este estimata ca fiind valoarea prezenta a fluxurilor viitoare de numerar care se vor obtine din utilizarea continua a bunului si din vanzarea lui la finele duratei de viata. Valoarea justa este pretul care se obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Conform normei contabile internationale IAS 38, daca la inchiderea exercitiului exista o pierderea din deprecierea imobilizarilor necorporale, acesta trebuie contabilizata.

Exemplu:

O intreprindere detine la inchiderea exercitiului N un brevet de fabricatie cu o valoare neta contabila de 1.000.000 lei, pentru care se estimeaza o valoare recuperabila de 700.000 lei. Deoarece valoarea recuperabila este inferioara valorii bilantiere, se va contabiliza o depreciere de 300.000 lei (1.000.000 - 700.000):

4. Scoaterile din folosinta si cesiunile de imobilizari necorporale

O imobilizare necorporala este scoasa din gestiune atunci cand a fost cedata din activ sau cand intreprinderea nu mai asteapta nici un avantaj economic viitor din folosirea sau vanzarea ei. Castigurile sau pierderile din scoaterile din folosinta si cesiuni trebuie contabilizate ca venituri si cheltuieli in contul de rezultate.

Exemplu:

La data de 1.08.N se vinde un brevet de fabricatie obtinut din productie proprie, care are urmatoarele caracteristici contabile: valoare initiala 1.000.000 lei, valoare amortizata 750.000 lei, pret de vanzare 800.000 lei.

Contabilizarea vanzarii brevetului de fabricatie:

Inregistrarea scaderii din gestiune a imobilizarii necorporale vandute, partial amortizata: