Evaluarea stocurilor conform IAS 2 'Contabilitatea stocurilor'

1. Evaluarea stocurilor la intrare

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind: pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achizitie.

Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea

recenta de bunuri facturate in valuta doar in acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevazut in IAS 21 'Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar'. Aceste diferente de curs valutar se limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire si care afecteaza datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii.

Conform IAS 2 'Contabilitatea stocurilor' Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul

productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime si materialele si cu forta de munca.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta in medie, de-alungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale.    Avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului.       Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoarea mai mare decat costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, si sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit:

a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal

admise;

b) cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

Lucrare: Codul bunelor maniere in afacerea calivita - imaginea profesionala Lucrare: Rolul intreprinzatorului in societate

c) regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent;

d) costuri de desfacere.

In anumite circumstante, costul indatorarii poate fi inclus in costul stocurilor. Aceste circumstante sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis in IAS 23 , Costul indatorarii.

Diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amanuntul pot fi folosite pentru simplificare, daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza costul. Costul standard ea in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale.

Metoda cu amanuntul este adesea folosita in comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ea in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Tratamentul contabil de baza. Costul stocurilor, cu exceptia celor mentionate mai sus trebuie determinat prin metoda primul - intrat, primul - iesit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat.

Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu exceptia celor mentionate anterior trebuie determinat prin metoda ultimul intrat-primul iesit (LIFO)

2 Evaluarea stocurilor la intrare - Reluari

Pornind de la prevederile IAS este prezentata evaluarea stocurilor in contabilitatea din tara noastra.

Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat dupa caz, prin costul de achizitie, pentru stocurile cumparate, costul de productie pentru stocurile fabricate si alte costuri ocazionate de stocurile intrate.

Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare, inclusiv taxele de import si celelalte taxe de cumparare, costurile de transport si de manipulare si alte costuri accesorii de achizitie imputabile direct, cu exceptia rabaturilor, risturnelor si remizelor primite de la furnizori.

Costul de productie cuprinde costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie (transformare) precum si cota cheltuielilor indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia bunurilor. De asemenea pot fi incluse dobanzile la creditele bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie, aferente perioadei.

Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit sau recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimata in functie de pretul pietei, utilitatea si starea acestora.

3 Evaluarea in contabilitate a stocurilor la iesire

Problema fundamentala a inregistrarilor la iesirea stocurilor cumparate sau fabricate este cea a pretului utilizat pentru evaluarea loturilor iesite. In acest sens s-au delimitat mai multe metode cum sunt:

metoda identificarii specifice ( IS );

metoda costului mediu ponderat ( CMP );

metoda epuizarii loturilor, cu variantele:

primul intrat - primul iesit ( FIFO );

ultimul intrat - primul iesit ( LIFO );

urmatorul intrat - primul iesit (NIFO).

metoda ultimului pret de cumparare;

metoda pretului prestabilit;

metoda stocului util;

Metoda identificarii specifice porneste de la ipoteza ca fiecare articol iesit este identificat prin data de intrare si costul de achizitie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metoda utilizata pentru elementele de stocuri care sunt in mod obisnuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de 'aranjare' a beneficiului perioadei .

Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dupa fiecare operatie de intrare sau inainte de fiecare operatie de intrare, ca raport intre valoarea totala a stocului initial plus valoarea intrarilor pe de o parte si cantitatea existenta in stocul initial plus cantitatea intrata, pe de alta parte.

Potrivit metodei epuizarii loturilor, varianta 'primul intrat - primul iesit' (FIFO) bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator in ordine cronologica.

Metoda epuizarii loturilor, varianta 'ultimul intrat - primul iesit' (LIFO), iesirile din stoc sunt evaluate la costul de achizitie al articolelor intrate ultimele in stoc. Pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior in ordine invers cronologica.

Metoda epuizarii loturilor, varianta 'urmatorul (proximul) intrat - primul iesit' (NIFO), iesirile din stoc sunt evaluate la valoarea de inlocuire bazata pe pretul ultimei facturi (eventual la pretul estimativ al urmatoarei facturi). De regula acest pret este egal cu pretul pietei sau costul de inlocuire, dupa caz.

Metoda ultimului pret de cumparare, stocurile iesite sunt evaluate la pretul de cumparare inscris in factura ultimelor loturi intrate in gestiunea intreprinderii.

Metoda pretului prestabilit, antecalculat pe baza preturilor medii ale bunurilor respective din exercitiile precedente, corectate cu indicele de variatie a preturilor. Diferentele intre pretul prestabilit si costul efectiv de achizitie se inregistreaza in faza de intrare distinct in contabilitate. De asemenea, sunt reflectate si diferentele intre pretul prestabilit al stocurilor initiale din exercitiul precedent si pretul prestabilit al acelorasi stocuri antecalculat pentru exercitiul curent.

Folosirea preturilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumparare sau obtinere din productie proprie reprezinta o problema mult mai complexa decat asa cum este tratata prin normele contabile din Romania. Solutia adoptata pentru rezolvarea ei, in tara noastra, se identifica, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat.

Ideea care se degaja din IAS 2 'Contabilitatea stocurilor' cu privire la costul standard este aceea ca acest pret este adoptat ca marime de evaluare si decontare la intrare - iesire a stocurilor in contabilitatea financiara. Asa cum rezulta din standard 'Tehnici cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de evaluare a marfurilor la pretul cu amanuntul pot fi utilizate pentru ratiuni practice cu conditia ca ele sa conduca la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obtinut utilizand una din metodele prevazute mai inainte'. In

consecinta orice diferenta intre costul istoric si costul standard nu formeaza obiectul includerii in costul bunului ci in cel al costului perioadei. Deci, diferentele de pret constatate la intrare trebuie inregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 'Conturi de cheltuieli'.

Fiscalitatea si rentabilitatea sunt principalii factori care conditioneaza adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitatii de stocuri la sfarsitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceasta baza incadrarea sau nu in principiul prudentei.