Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR SI VENITURILOR

1. NOTIUNI GENERALE

Realizarea obiectului de activitate al oricarei intreprinderi, in esenta generator de venituri, reclama importante eforturi materiale, de munca si banesti concretizate, de regula, in cheltuieli. "in sfera productiei materiale, serviciilor si prestatiilor, «exploatarea» se regaseste in procesul de transformare a valorilor materiale, sub actiunea fortei de munca si a potentialului tehnic de productie, in produse finite sau servicii care, prin vanzare, aduc din nou ciclul economic la forma de «bani» iar acestia trebuie sa fie neaparat mai multi decat cei avansati pentru a putea supravietui societatea comerciala de productie. in sfera circulatiei marfurilor «exploatarea» vizeaza procesul de cumparare a marfurilor si ambalajelor, precum si cheltuielile de circulatie pe care le ocazioneaza, urmat de vanzarea lor din nou urmand obtinerea unui excedent banesc ca expresie a avansului veniturilor dobandite asupra cheltuielilor efectuate."[1]

Prin urmare, o mare diversitate de operatii economice conduc la transformarea unor elemente ale patrimoniului economic in rezultate economico-financiare care:

a) in sens larg se concretizeaza in:

a1) cheltuieli care, in principiu, semnifica o "saracire" a intreprinderii, generata fie de o micsorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o crestere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii). Potrivit Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASB cheltuielile reprezinta "diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari."[2]

b1) venituri care, in principiu, semnifica o "imbogatire" a intreprinderii, generata fie de o crestere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scadere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii). Potrivit Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASB, cheltuielile reprezinta "cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale valorii activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din contributia actionarilor."[3]

b) in sens restrans, se concretizeaza in:

b1) profit, daca intr-o perioada de timp determinata, de regula un exercitiu financiar, veniturile sunt mai mari decat cheltuielile;

b2) pierdere, daca intr-o perioada de timp determinata, de regula un exercitiu financiar, veniturile sunt mai mici decat cheltuielile.

Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASB opereaza cu clasificarea rezultatelor economico-financiare in: curente (din exploatare si financiare) si extraordinare. Potrivit definitiei prezentate in Cadrul general elementele extraordinare sunt "venituri sau cheltuieli ce rezulta din evenimente si tranzactii care sunt in mod clar diferite de activitatile curente ale unei intreprinderi si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat."[4]

2. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMATIONAL CONTABIL AL CHELTUIELILOR SI VENITURILOR

Reglementarile contabile actuale din Romania opereaza cu clasificarea cheltuielilor si veniturilor dupa natura lor economica in:

a)     cheltuieli si venituri din exploatare;

b)     cheltuieli si venituri financiare;

c)     cheltuieli si venituri extraordinare.

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor, in mod sistematizat, dupa continutul si natura lor economica, se utilizeaza Clasa 6 "CONTURI DE CHELTUIELI", structurata in grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de cheltuieli, iar in cadrul fiecarei grupe de conturi s-au instituit conturi sintetice de gradul I si, eventual, de gradul al II-lea pentru fiecare element de cheltuiala in parte.

Structura pe grupe a conturilor de cheltuieli asa cum este reglementata de Planurile de conturi in vigoare in sistemul contabil romanesc[5] este urmatoarea:

CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

CHELTUIELI CU LUCRARILE SI SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI

CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI

63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE SI VARSAMINTE ASIMILATE

64 CHELTUIELI CU PERSONALUL

65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE

66 CHELTUIELI FINANCIARE

67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE

68 CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTAREA LA INFLATIE

69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT SI ALTE IMPOZITE

Pentru contabilizarea curenta a veniturilor, in mod sistematizat, dupa continutul si natura lor economica, se utilizeaza Clasa 7 "CONTURI DE VENITURI", structurata in grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de venituri, iar in cadrul fiecarei grupe de conturi s-au instituit conturi sintetice de gradul I si, eventual, de gradul al II-lea pentru fiecare element de venit in parte.

Structura pe grupe a conturilor de cheltuieli asa cum este reglementata de aceleasi Planuri de conturi in vigoare in sistemul contabil romanesc este urmatoarea:

70 CIFRA DE AFACERI

71 VARIATIA STOCURILOR

72 VENITURI DIN PRODUCTIA DE IMOBILIZARI

74 VENITURI DIN SUBVENTII DE EXPLOATARE

75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE

76 VENITURI FINANCIARE

77 VENITURI EXTRAORDINARE

78 VENITURI DIN PROVIZIOANE SI AJUSTAREA LA INFLATIE

79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMANAT

3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

3.1. Continutul si structura cheltuielilor

In general, cheltuielile reprezinta expresia valorica a operatiilor economice referitoare la cumpararea si utilizarea bunurilor economice. Structura analitica a cheltuielilor este deosebit de diversificata, dar pot fi identificate cel putin patru modalitati principale de formare (aparitie) a acestora:[6]

a)     Consumul de bunuri stocabile in activitatea curenta de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc.

b)    Angajarea unei cheltuieli care intervine in momentul cumpararii de elemente nestocabile, lucrari, utilitati si servicii destinate productiei, cu ocazia nasterii datoriei fata de furnizori.

c)     Plata unei sume de bani destinata satisfacerii unei nevoi curente a intreprinderii, pentru care anterior platii nu a fost inregistrat angajamentul (obligatia) de plata.

d)     incorporarea (includerea) in cheltuielile curente ale exercitiului financiar expirabil a unor sume reprezentand deprecieri economice ireversibile (amortizarile imobilizarilor), deprecierile economice probabil reversibile (provizioanele pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor si/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele pentru riscuri si cheltuieli). Structura reglementata a cheltuielilor vizeaza[7]:

Cheltuielile unitatii, care reprezinta valorile platite pentru:

consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate da care beneficiaza intreprinderea;

cheltuieli cu personalul;

executarea unor obligatii legale sau contractuale etc.

Pierderile, care reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a persoanei juridice. Ele nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli.

Amortizarile si provizioanele constituite.

Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, astfel:

a) Cheltuieli de exploatare care cuprind:

Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile si materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achizitie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei si apei consumate; valoarea animalelor si pasarilor vandute vii sau sacrificate, costul marfurilor si al ambalajelor vandute.

Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti: cheltuieli de intretinere si reparatii, cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile; cheltuieli cu primele de asigurare; cheltuieli cu studiile si cercetarile; cheltuieli cu alte servicii executate de terti (colaboratori); cheltuieli cu comisioanele si onorariile; cheltuieli de protocol, reclama si publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri si persoane; cheltuieli cu deplasari, detasari si transferuri; cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii; cheltuieli cu serviciile bancare si altele.

Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala precum si alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridica.

Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creante si debitori diversi, cheltuieli cu despagubirile, amenzile si penalitatile suportate de persoana juridica, donatii si alte cheltuieli similare precum si cheltuielile privind activele cedate si alte operatii de capital etc.

b)   Cheltuieli financiare care cuprind:

cheltuieli reprezentand pierderi din creante legate de participatii;

cheltuieli privind investitiile financiare cedate;

cheltuieli cu diferentele de curs valutar nefavorabile;

cheltuieli cu dobanzile privind exercitiul financiar in curs;

cheltuieli cu sconturile acordate clientilor;

cheltuieli reprezentand pierderi din creante de natura financiara si altele.

c)     Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamitati si alte evenimente extraordinare.

d)    Cheltuielile cu amortizarile si provizioanele care se refera la cheltuielile de exploatare cu amortizarile, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, respectiv cheltuielile de exploatare si financiare cu provizioanele pentru deprecieri si cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligatiunilor.

e)     Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite care sunt calculate potrivit prevederilor legale si care se refera la impozitul pe profit si alte impozite datorate, iar in cazul intreprinderilor care intra sub incidenta O.M.F.P. nr. 94/2001 si la cheltuielile cu impozitul pe profit amanat.

3.2. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu consumurile de stocuri se utilizeaza conturile din grupa 60 "CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

601 "Cheltuieli cu materiile prime"

602 "Cheltuieli cu materialele consumabile"

6021 "Cheltuieli cu materialele auxiliare"

6022 "Cheltuieli privind combustibilul"

6023 "Cheltuieli privind materialele de ambalat"

6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb"

6025 "Cheltuieli privind semintele si materialele de plantat"

6026 "Cheltuieli privind furajele"

6028 "Cheltuieli privind alte materiale consumabile"

603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar"

604 "Cheltuieli privind materialele nestocate"

605 "Cheltuieli privind energia si apa"

606"Cheltuieli privind animalele si pasarile"

607 "Cheltuieli privind marfurile"

608 "Cheltuieli privind ambalajele"

Functionalitatea majoritatii conturilor din aceasta grupa a fost ilustrata pe parcursul capitolelor anterioare. Ilustram aici numai functionalitatea unor conturi care a fost mai putin exemplificata pe parcursul acestei lucrari, prin urmatoarele exemple:

1. Se achizitioneaza de la furnizori materiale nestocabile (rechizite de birou) conform unei Facturi fiscale care cuprinde: pret de vanzare fara TVA 2.000.000 lei si TVA 19 %.

inregistrarea achizitiei materialelor nestocate:

2. Se inregistreaza Factura fiscala reprezentand consumul de energie electrica, valoarea fara TVA 40.000.000 lei si TVA 19%.

Observatie: Printr-o formula contabila similara se inregistreaza si Facturile fiscale privind consumul de energie termica si respectiv consumul de apa.

3.3. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrarile si serviciile executate de terti

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu lucrarile si serviciile executate de terti se utilizeaza conturile de cheltuieli din grupa 61 "CHELTUIELILOR CU LUCRARILE SI SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

611 "Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile"

612 "Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile"

613 "Cheltuieli cu primele de asigurare"

614 "Cheltuieli cu studiile si cercetarile"

Ilustram functionalitatea acestor conturi prin urmatoarele exemple:

1. Se inregistreaza Centralizatorul Facturilor fiscale privind lucrarile si serviciile generale executate de terti care cuprind:

2. Se contabilizeaza platile privind primele de asigurare obligatorii si facultative pe baza Centralizatorului Extraselor de cont, suma totala platita fiind 16.000.000 lei:

3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terti

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu alte servicii executate de terti se utilizeaza conturile de cheltuieli din grupa 61 "CHELTUIELILOR CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

621 "Cheltuieli cu colaboratorii"

622 "Cheltuieli privind comisioanele si onorariile"

623 "Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate"

624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri si persoane"

625 "Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferuri"

626 "Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii"

627 "Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate"

628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti"

Ilustram functionalitatea acestor conturi prin urmatoarele exemple:

1. Centralizatorul Statelor de plata pentru indemnizatiile stabilite pe baza unor contracte de colaborare cuprinde:

a)     indemnizatii brute achitate in numerar pentru colaboratorii externi 15.000.000 lei, din care impozit retinut la sursa 4.500.000 lei;

b)     onorarii brute pentru avocati si experti achitate in numerar 4.000.000 lei;

c)     total brut 19.000.000 lei din care impozit retinut la sursa 4.500.000 lei.

inregistrarea platilor catre colaboratori (cu retinerea impozitului la sursa):

2. Centralizatorul Facturilor fiscale privind alte lucrari si servicii executate de terti cuprinde:

Inregistrarea Centralizatorului Facturilor fiscale privind alte lucrari si servicii executate de terti se face prin formula contabila:

2. Extrasul de cont emis la sfarsitul unei luni indica faptul ca pentru operatiile de incasari si plati prin contul curent efectuate de o intreprindere banca a retinut comisioane totale in suma de 2.243.000 lei. inregistrarea in contabilitate a comisioanelor bancare retinute se face prin formula contabila:

627 "Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate

5121 "Conturi la banci in lei" Analiza: Programarea strategica a unei afaceri Referat: Grupul Aquila - distributie active, transportul international si intern si a serviciilor logistice

3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, prin Planurile de conturi in vigoare s-a instituit contul operational 635 "Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" al carui mod de functionare a fost prezentat pe parcursul acestei lucrari.

3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu personalul se utilizeaza conturile din grupa 64 "CHELTUIELI CU PERSONALUL" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

641 "Cheltuieli cu salariile personalului"

645 "Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala"

6451 "Contributia unitatii la asigurarile sociale"

6452 "Contributia unitatii pentru ajutorul de somaj"

6453 "Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate"

6458 "Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala"

Nu prezentam aici modul de functionare a acestor conturi de cheltuieli deoarece acesta a fost amplu ilustrat pe parcursul acestei lucrari.

3. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

Pentru contabilizarea curenta a altor cheltuieli de exploatare se utilizeaza conturile din grupa 65 "ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

654 "Pierderi din creante si debitori diversi"

658 "Alte cheltuieli de exploatare"

6581 "Despagubiri, amenzi si penalitati"

6582 "Donatii si subventii acordate"

6583 "Cheltuieli cu activele cedate si alte operatii de capital"

6588 "Alte cheltuieli de exploatare"

Ilustram functionalitatea unora din aceste conturi prin urmatoarele exemple:

. La data de 10.02.N se livreaza unui client produse finite evaluate la cost efectiv de productie de 80.000.000 lei cu un pret de vanzare fara TVA de 100.000.000 lei si TVA 19%, termen de decontare 10.03. N. la scadenta clientul refuza plata declarandu-se in stare de faliment. La data de 25.10.N administratorii falimentului prin lichidare achita societatii, prin virament bancar, 30 % din valoarea creantei.

1) Livrarea de produse finite:

2) Descarcarea gestiunii produselor finite vandute:

3) Inregistrarea in evidenta separata a clientului incert, la data de 10.03.N:

4) Inregistrarea incasarii partiale a creantei fata de clientul incert, la data de 25.10.N: (30 % × 119.000.000 lei = 35.700.000 lei)

5) Trecerea pe pierderi a diferentei din creanta neincasata si stornarea TVA colectata aferenta:

a)         Diferenta totala de incasat: 119.000.000 lei - 35.700.000 lei = 83.300.000 lei

b)         TVA inclusa: × 83.300.000 lei = 13.300.000 lei

c)         Pierdere neta din creante (a - b): 70.000.000 lei,

Observatie: Datorita faptului ca incasarea creantei fata de clientul incert s-a facut in acelasi exercitiu financiar cu momentul considerarii lui ca un client incert, nu a fost necesara constituirea de provizioane pentru deprecierea creantelor clienti.

2. La inventarierea datoriilor fata de furnizori efectuata la sfarsitul exercitiului financiar N (conturile analitice) se constata, in raport cu inregistrarile in contabilitate, datorii suplimentare fata de un furnizor in suma de 5.700.000 lei care se achita prin virament bancar, platindu-se si penalitati de intarziere de 220.000 lei.

1) Inregistrarea datoriilor suplimentare fata de furnizori:

2) Achitarea datoriei fata de furnizor si a penalitatilor de intarziere:

3. O intreprindere realizeaza urmatoarele operatii privind imobilizarile corporale:

a) doneaza unei fundatii caritabile mijloc de transport care are o valoare neta contabila de 30.000.000 lei (valoare de intrare 300.000.000 lei, amortizare cumulata 270.000.000 lei);

b) caseaza utilaje cu valoare neta contabila de 2.000.000 lei (valoare de intrare 240.000.000 lei, amortizare cumulata 238.000.000 lei).

1) Inregistrarea donatiei mijlocului de transport:

2) Inregistrarea casarii utilajelor:               

3.8. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor financiare generale, generate de activitatea unei intreprinderi, cheltuieli care se refera la: pierderile din creante legate de participatii, diferentele nefavorabile (pierderile) din vanzarea investitiilor financiare (pe termen lung respectiv scurt), diferentele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor primite, cheltuieli cu sconturile acordate precum si alte cheltuieli financiare, se utilizeaza conturile din grupa 66 "CHELTUIELI FINANCIARE" a carei structura de conturi functionale este prezentata in continuare:

663 "Pierderi din creante legate de participatii"

664 "Cheltuieli privind investitiile financiare cedate"

6641 "Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate"

6642 "Pierderi din investitiile financiare pe termen scurt cedate"

665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar"

666 "Cheltuieli privind dobanzile"

667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"

668 "Alte cheltuieli financiare"

Deoarece functionalitatea majoritatii conturilor din aceasta grupa a fost larg prezentata pe parcursul acestei lucrari redam aici doar functionalitatea contului 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar" prin urmatorul exemplu:

O intreprindere livreaza la data de 15.11.N unui client extern produse finite evaluate la cost de productie de 360.000.000 lei cu un pret de vanzare de 10.000 euro, incasarea realizandu-se astfel: 40 % din valoare la 15.12.N si diferenta la 15.01.N+1. Cursurile valutare de referinta sunt: la data de 15.11.N 42.000 lei/euro, la data de 15.12.N 41.800 lei/euro, la data de 31.12.N 41.500 lei/euro, iar la data de 15.01.N+1 41.000 lei/euro.

1) In exercitiul financiar N se inregistreaza:

1.1) Livrarea de produse finite (10.000 euro × 42.000 lei/euro = 420.000.000 lei):

1.2) Descarcarea gestiunii produselor finite vandute:

1.3) Incasarea partiala a creantei la data de 15.12.N (40 % × 10.000 euro = 4.000 euro):

a) Valoare de inregistrare (la 15.1 l.N): 4.000 euro × 42.000 lei/euro = 168.000.000 lei

b) Valoare de incasare (la 15.12.N): 4.000 euro × 41.800 lei/euro = 16200.000 lei

c) Diferenta de curs nefavorabila (a - b): 800.000 lei

1.4) Actualizarea creantei in valuta ramase la sfarsitul exercitiului financiar N (10.000 euro - 4.000 euro = 6.000 euro):

a)         Valoare de inregistrare (la 15.11.N): 6.000 euro × 42.000 lei/euro = 252.000.000 lei

b)         Valoare la sfarsitul exercitiului financiar N: 6.000 euro × 41.500 lei/euro = 249.000.000 lei

c)         Diferenta de curs nefavorabila (a - b): 3.000.000 lei

2) In exercitiul financiar N+1 se inregistreaza:

2.1) inregistrarea incasarii creantei ramase la data de 15.01.N+1 (6.000 euro):

a) Valoare de inregistrare (la 31.12.N)[8]: 6.000 euro × 41.500 lei/euro = 249.000.000 lei

b) Valoare de incasare (la 15.01.N+1): 6.000 euro x 41.100 lei/euro = 246.600.000 lei

c) Diferenta de curs nefavorabila (a - b): 2.400.000 lei

3.9. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor extraordinare se utilizeaza potrivit planurilor de conturi in vigoare contul 671 "Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare", cont cu ajutorul caruia se reflecta valoarea pierderilor din calamitati, exproprieri si alte evenimente asupra carora intreprinderea nu are nici un fel de control.

Ilustram functionalitatea acestui cont prin urmatorul exemplu:

O intreprindere constata ca in urma unei calamitati naturale i-au fost distruse o cladire in valoare neta contabila de 670.000.000 lei (valoare de intrare 900.000.000 lei, amortizare cumulata 230.000.000 lei) si stocurile de materii prime aflate in cladire evaluate la cost de achizitie de 200.000.000 lei.

Inregistrarea pierderilor generate de calamitatea naturala (eveniment extraordinar) se face prin formulele contabile:

1) Inregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente cladirii distruse de calamitatea naturala:

2) Inregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea naturala:

3.10. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizarile, provizioanele si ajustarea la inflatie

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu amortizarile, provizioanele si ajustarea la inflatie se utilizeaza conturile din grupa 68 "CHELTUIELI CU AMORTI­ZARILE SI PROVIZIOANELE" (in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 306/2002) respectiv grupa 68 "CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTAREA LA INFLATIE" (in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001) a caror structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele"

"Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor"

"Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

"Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizarilor"

"Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante"

686 "Cheltuieli financiare privind amortizarile si provizioanele"

"Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizarilor"

"Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante"

6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor"

688 " Cheltuieli din ajustarea la inflatie"^*)

Acest cont este prezent numai in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001.

Deoarece functionalitatea conturilor de cheltuieli privind amortizarile si provizioanele au fost amplu ilustrate pe parcursul acestei lucrari, vom prezenta prin urmatorul exemplu functionalitatea contului 688 "Cheltuieli din ajustarea la inflatie", cont care se utilizeaza in perioadele de aplicare efectiva a IAS 29 "Raportarea financiara in economii hiperinflationiste" pentru a reflecta "cresterea datorita inflatiei" a unor componente ale pasivelor patrimoniale, in special elementelor de capitaluri proprii:[9]

O intreprindere care se afla in perioada efectiva de aplicare a IAS 29 are un capital social la 31.12.N de 5.200.000.000 lei, indicele de inflatie in anul N+l este de 0,407, rezultand astfel o ajustare a capitalului social la inflatie de 2.116.400.000 lei (5.200.000.000 lei × 0,407), ajustare care se contabilizeaza prin formula contabila:

3.11. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit si alte impozite

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu impozitul pe profit si alte impozite reprezentand prelevari obligatorii catre bugetul de stat a unei parti din profiturile si/sau veniturile realizate de catre agenti economici, calculate in conformitate cu legislatia fiscala in vigoare, se utilizeaza conturile din grupa 69 "CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT SI ALTE IMPOZITE" a carei structura de conturi operationale este prezentata in Caseta nr. 10.

691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit"

" Cheltuieli cu impozitul pe profit curent"

"Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat"^*)

698 "Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar in elementele de mai sus"

Aceste conturi sunt prezente numai in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001.

In contabilitatea intreprinderilor care intra sub incidenta O.M.F.P. nr. 94/2001, contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" este detaliat in conturi operationale de gradul al doilea pentru a se putea permite aplicarea prevederilor IAS 12. Mecanismul de functionare al acestor conturi a fost prezentat pe parcursul acestei lucrari.

Referitor la contul 698 "Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar in elementele de mai sus", acesta tine evidenta cheltuielilor cu impozitul pe venit platit de microintreprinderi si cu alte impozite, conform reglementarilor legale in vigoare emise in acest scop, iar din punct de vedere a functionalitatii lui aceasta este similara contului 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit".

Potrivit reglementarilor legale in vigoare[10], profilul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar, iar inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se efectueaza, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar. Insa, din necesitati de determinare a rezultatului fiscal, practicienii opteaza pentru o inchidere lunara a conturilor de venituri si cheltuieli. Astfel, inchiderea conturilor de cheltuieli se face prin preluarea soldului lor (in marea majoritate a cazurilor debitor) in debitul contului 121 "Profit si pierdere", formula contabila de principiu fiind:

Observatie: In situatia in care la sfarsitul unei luni un cont de cheltuieli prezinta inainte de inchidere sold creditor, inchiderea contului respectiv se face prin formula contabila de principiu (cu sume in rosu):

4. CONTABILITATEA VENITURILOR

4.1. Continutul si structura veniturilor

In general, veniturile reprezinta expresia valorica a productiei stocate si/sau livrate. Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totusi, pot fi identificate cel putin patru modalitati principale de formare (aparitie) a lor:[11]

a)     Obtinerea productiei fabricate in cadrul obiectului principal de activitate al unei intreprinderi productive. in acest moment al ciclului economic, evaluarea productiei obtinute se face la costuri efective de productie.

b)    Livrarea (facturarea) productiei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la producator (vanzator) catre client (cumparator). In acest moment al ciclului economic, evaluarea productiei vandute se face la preturi de vanzare, inclusiv TVA - acolo unde este cazul. Veniturile din vanzare se constituie pentru producator (vanzator) la nivelul pretului negociat de vanzare fara eventuala Taxa pe Valoarea Adaugata.

c)     incasarea unor sume de bani, ca urmare a facturarii de produse, lucrari, prestatii si servicii care fac obiectul curent de activitate al intreprinderii, dar pentru care nu s-au inregistrat anterior creante fata de clienti (cumparatori).

d)    incorporarea (includerea) in veniturile curente ale exercitiului financiar expirabil a unor sume reprezentand venituri care au fost estimate ca probabile in exercitiile financiare anterioare, dar care au devenit certe in exercitiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate in avans scadente si/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri si cheltuieli, ramase fara obiect.

Structura reglementara a veniturilor vizeaza[12]:

Sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente, activitati care sunt reprezentate de orice activitati desfasurate de o persoana juridica, ca parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile conexe ale acestora. Veniturile din activitati curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi: vanzari, comisioane, dobanzi, dividende.

Castigurile din orice alte surse, castiguri ce reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar care nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate.

Contabilitatea veniturilor se tine pe categorii de venituri, dupa natura lor, astfel:

a)         Venituri din exploatare, care cuprind:

venituri din vanzarea produselor, marfurilor, lucrarilor executate si serviciilor prestate;

venituri din variatia stocurilor, reprezentand variatia in plus (crestere) sau in minus (reducere) dintre valoarea la cost de productie efectiv a stocurilor de produse si productie in curs de la sfarsitul perioadei si valoarea stocurilor initiale ale produselor si productiei in curs, neluand in calcul provizioanele pentru depreciere constituite.

Variatia stocurilor de produse finite si in curs de executie pe parcursul perioadei reprezinta o corectie a cheltuielilor de productie pentru a reflecta faptul ca fie productia a marit nivelul stocurilor, fie vanzarile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din productia stocata se inscriu, alaturi de celelalte venituri, in contul de profit si pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor);

venituri din productia de imobilizari, reprezentand costul lucrarilor si cheltuielile efectuate de unitate pentru ea insasi, care se inregistreaza ca active imobilizate corporale si necorporale;

venituri din subventii de exploatare, reprezentand subventiile pentru acoperirea diferentelor de pret si pentru acoperirea pierderilor, precum si alte subventii (finantarea activitatii de cercetare si alte finantari) de care beneficiaza unitatea;

alte venituri din exploatarea curenta, cuprinzand veniturile din creante recuperate si alte venituri din exploatare.

b)         Venituri financiare, care cuprind:

venituri din imobilizari financiare;

venituri din investitii financiare pe termen scurt;

venituri din creante imobilizate;

venituri din investitii financiare cedate;

venituri din diferente de curs valutar;

venituri din dobanzi;

venituri din sconturi obtinute;

alte venituri financiare.

Sumele colectate de persoana juridica in numele unor terte parti, inclusiv in cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezinta venit din activitatea curenta, in aceasta situatie, veniturile din activitatea curenta sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzactie este determinata, de obicei, printr-un acord intre vanzatorul si cumparatorul/utilizatorul activului, tinand cont de suma oricaror reduceri comerciale.

c)  Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de detinatorii de polite in urma producerii unor calamitati).

d) Venituri din provizioane anulate.

4.2. Contabilitatea veniturilor componente ale cifrei de afaceri

Pentru contabilizarea curenta a veniturilor cuprinse in cifra de afaceri se utilizeaza conturile din grupa 70 "CIFRA DE AFACERI" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

701 "Venituri din vanzarea produselor finite"

702 "Venituri din vanzarea semifabricatelor"

703 "Venituri din vanzarea produselor reziduale"

704 "Venituri din lucrari executate si servicii prestate"

705 "Venituri din studii si cercetari"

706 "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii"

707 "Venituri din vanzarea marfurilor"

708 "Venituri din activitati diverse"

Observatie: in calculul indicatorului "Cifra de afaceri" pe langa veniturile contabilizate cu ajutorul conturilor cuprinse in grupa 70 din Planul de conturi se mai includ si veniturile contabilizate cu ajutorul contului 7411 "Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri". Un exemplu privind modul de functionare al contului 7411 "Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri" este prezentat, din motive didactice, la subcapitolul 4.5. Contabilitatea veniturilor din subventii de exploatare.

Prezentam in continuare modul de functionare a unor conturi de venituri incluse in cifra de afaceri, care n-au fost exemplificate pe parcursul acestei lucrari, prin urmatorul exemplu:

Centralizatorul Facturilor fiscale emise pentru lucrari executate, servicii prestate si alte activitati cuprinde:

Inregistrarea in contabilitate a prestatiilor efectuate conform Centralizatorului Facturilor fiscale se face prin formula contabila:

4.3. Contabilitatea veniturilor din variatia stocurilor

Sistemul romanesc de contabilitate include in categoria momentelor de recunoastere a veniturilor si pe cel al obtinerii productiei fabricate sau al altor stocuri din productie proprie. Astfel, veniturile din exploatare sunt influentate si de cele rezultate in urma variatiei stocurilor fabricate de intreprindere (produse finite, semifabricate, produse reziduale, productie in curs de executie, animale si pasari) in sensul ca:

a)     in situatia in care la sfarsitul perioadei intreprinderea are stocuri de productie fabricata mai mari decat la inceputul perioadei, diferenta dintre cele doua valori va majora valoarea veniturilor totale din exploatare;

b)     in situatia in care la sfarsitul perioadei intreprinderea are stocuri de productie fabricata mai mici decat la inceputul perioadei, diferenta dintre cele doua valori va diminua valoarea veniturilor totale din exploatare.

Pentru contabilizarea curenta a veniturilor din variatia stocurilor referitoare la productia fabricata, reprezentand costul efectiv de productie (uneori format din cost standard ± diferentele de pret dintre costul efectiv si costul standard), s-a instituit contul 711 "Variatia stocurilor" care:

dupa continutul economic este un cont de venituri din exploatare;

dupa functia contabila este un cont bifunctional;

se crediteaza:

la sfarsitul perioadei (lunar) cu costul productiei, lucrarilor si serviciilor in curs de executie;

cu costul de productie sau pretul de inregistrare al semifabricatelor, produselor finite si produselor reziduale obtinute, la finele perioadei, precum si diferentele intre costul efectiv si pretul de inregistrare aferente;

costul de productie sau pretul de inregistrare al animalelor si pasarilor obtinute din productie proprie si diferentele de pret aferente.

- se debiteaza:

cu reluarea productiei, lucrarilor si serviciilor in curs de executie, la inceputul perioadei;

cu costul de productie sau pretul de inregistrare al semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor si pasarilor vandute, constatate lipsa la inventariere precum si diferentele de pret aferente.

- inainte de inchidere soldul contului poate fi:

creditor, in situatia in care costul efectiv al productiei obtinute in cursul perioadei (lunii respective) este mai mare decat costul efectiv al productiei iesite din depozit, inclusiv reluarea productiei, lucrarilor si serviciilor in curs de executie la inceputul perioadei (lunii respective);

debitor, in situatia in care costul efectiv al productiei obtinute in cursul perioadei (lunii respective) este mai mic decat costul efectiv al productiei iesite din depozit, inclusiv reluarea productiei, lucrarilor si serviciilor in curs de executie la inceputul perioadei (lunii respective);

la sfarsitul perioadei (lunii calendaristice) contul nu prezinta sold deoarece soldul existent inainte de inchidere este preluat de contul 121 "Profit si pierdere".

Ilustram functionalitatea acestui cont prin urmatorul exemplu: O intreprindere de productie are urmatoarea situatie a stocurilor de produse finite:

- stoc initial evaluat la cost efectiv de 20.000.000 lei;

produse finite fabricate (obtinute) in cursul lunii evaluate la cost efectiv de 400.000.000 lei;

produse finite vandute in cursul lunii pret de vanzare fara TVA 500.000.000 lei si TVA 19%, cost efectiv de productie:

varianta A: 394.000.000 lei;

varianta B: 400.000.000 lei;

varianta C: 402.000.000 lei.

1) Inregistrarea produselor finite obtinute in cursul lunii:

2) Inregistrarea vanzarilor de produse finite:

3) Descarcarea gestiunii produselor finite vandute: - varianta A:

- varianta B:

- varianta C:

In urma acestor operatiuni, situatia conturilor 345 "Produse finite" si 711 "Variatia stocurilor" este urmatoarea:

Varianta A:

In prezentarea situatiei conturilor 345 "Produse finite" si 711 "Variatia stocurilor" s-au utilizat urmatoarele notatii:

SId reprezinta soldul initial debitor

Sic reprezinta soldul initial creditor

Se reprezinta soldul creditor la un moment dat (in cazul nostru soldul inainte de inchidere).

Analizand situatia celor doua conturi in aceasta varianta putem concluziona ca:

a)     Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mare la sfarsitul lunii decat la inceputul lunii cu 6.000.000 lei (26.000.000 lei - 20.000.000 lei), adica in cursul lunii s-au vandut produse finite al caror cost de productie efectiv a fost mai mic decat costul efectiv al produsele finite obtinute, contul 711 "Variatia stocurilor" prezinta sold creditor inainte de inchidere in suma
egala de 6.000.000 lei.

b)     Deoarece contul 711 "Variatia stocurilor" nu poate prezenta sold la sfarsitul lunii, acest cont se inchide prin formula contabila:

Analizand situatia celor doua conturi in aceasta varianta putem concluziona ca:

a)     Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite existente la sfarsitul lunii este egal cu cel al stocurilor de produse finite existente la inceputul lunii, adica in cursul lunii s-au vandut produse finite al caror cost de productie efectiv a fost egal cu costul efectiv al produsele finite obtinute, contul 711 "Variatia stocurilor" nu prezinta sold inainte de inchidere.

b)     Deoarece contul 711 "Variatia stocurilor" nu prezinta sold inainte de inchidere rezultatul exercitiului nu este influentat de variatia stocurilor.

Fata de notatiile de la varianta A mai utilizam notatia "Sd" care reprezinta soldul debitor inainte de inchidere.

Analizand situatia celor doua conturi in aceasta varianta putem concluziona ca:

a)     in aceasta situatie, in care costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mic la sfarsitul lunii decat la inceputul lunii cu 2.000.000 lei (20.000.000 lei - 18.000.000 lei), contul 711 "Variatia stocurilor" prezinta sold debitor inainte de inchidere in suma egala de 2.000.000 lei.

b)     Deoarece contul 711 "Variatia stocurilor" nu poate prezenta sold la sfarsitul lunii, acest cont se inchide prin formula contabila:

In situatia in care contul 711 "Variatia stocurilor" prezinta sold debitor inainte de inchidere, inchiderea contului se poate face si prin formula contabila "in negru":

Chiar daca efectul asupra rezultatului exercitiului este acelasi si scopul este atins - contul 711 "Variatia stocurilor" nu prezinta sold la sfarsitul lunii - nu recomandam aceasta modalitate de inregistrare deoarece, in opinia specialistilor[13], denatureaza rulajele conturilor.

4.4. Contabilitatea veniturilor din productia de imobilizari

Pentru contabilizarea, curenta a veniturilor din productia proprie (in regie) a imobilizarilor se utilizeaza conturile din grupa 72 "VENITURI DIN PRODUCTIA DE IMOBILIZARI" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

721 "Venituri din productia de imobilizari necorporale"

722 "Venituri din productia de imobilizari corporale"

Functionalitatea celor doua conturi a fost pe larg prezentata pe parcursul acestei lucrari.

4.5. Contabilitatea veniturilor din subventii de exploatare

Pentru contabilizarea curenta a veniturilor din subventii de exploatare se utilizeaza conturile din grupa 74 "VENITURI DIN SUBVENTII DE EXPLOATARE" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

741 "Venituri din subventii de exploatare"

7411 "Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri"

7412 "Venituri din subventii de exploatare pentru materii prime si materiale"

7413 "Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli din afara"

7414 "Venituri din subventii de exploatare pentru plata personalului"

7415 "Venituri din subventii de exploatare pentru asigurari si protectie sociala"

7416 "Venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare"

7417 "Venituri din subventii de exploatare aferente altor venituri"

7418 "Venituri din subventii de exploatare pentru dobanda datorata"

Trebuie mentionat faptul ca in contabilitatea intreprinderilor care aplica Reglementarile contabile simplificate aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002 se utilizeaza numai conturile:

7411 "Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri"

7417 "Venituri din subventii de exploatare aferente altor venituri"

Ilustram functionarea acestor conturi prin urmatorul exemplu: O intreprindere de transport public local in comun primeste la sfarsitul fiecarei luni calendaristice de la bugetul local o subventie pentru pretul prestatie de transport de 2.000 lei/tichet de calatorie vandut din care TVA 319 lei (19/119 × 2.000 lei). Centralizatorul tichetelor de calatorie vandute cu incasare in numerar in luna august exercitiul financiar N se ridica la suma de 900.000.000 lei, din care TVA 143.69479 lei (19/119 × 900.000.000 lei) reprezentand contravaloarea a 50.000 tichete de calatorie cu un pret de vanzare cu TVA de 18.000 lei.

1) Inregistrarea Centralizatorului biletelor vandute (la data de 31.08.N):

2) Inregistrarea subventiei pentru exploatare (in cursul lunii urmatoare, dupa depunerea documentatiei necesare):

a) Valoare totala: 50.000 tichete × 2.000 lei/tichet = 100.000.000 lei

b)TVA inclusa: 50.000 tichete × 319 lei/tichet = 15.950.000 lei

c) Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri (a - b): 84.050.000 lei

4.6. Contabilitatea altor venituri din exploatare

Pentru contabilizarea curenta a altor venituri din exploatare se utilizeaza conturile din grupa 75 "ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

754 "Venituri din creante reactivate si debitori diversi"

758 "Alte venituri din exploatare"

7581 "Venituri din despagubiri, amenzi si penalitati"

7582 "Venituri din donatii si subventii primite"

7583 "Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital"

7584 "Venituri din subventii pentru investitii"

7588 "Alte cheltuieli de exploatare"

Ilustram functionalitatea unora din aceste conturi prin urmatoarele exemple:

. Centralizatorul debitorilor scosi din activ redeveniti solvabili insumeaza 11.900.000 lei, din care TVA 1.900.000 lei (19/119 × 11.900.000 lei). Pentru incasarea ulterioara, prin virament bancar, a creantei reactivate intreprinderea a pretins si primit penalitati in suma de 1.000.000 lei.

1) Inregistrarea creantelor reactivate:         

2) Inregistrarea scoaterii din evidenta in afara bilantului a creantelor reactivate (daca la constatarea pierderii a fost inregistrat in afara bilantului urmarirea respectivilor debitori):

3) Incasarea contravalorii creantei si a penalitatilor de intarziere:

2. Inventarul inopinat al casieriei se concretizeaza intr-un plus la numerarul in lei in suma de 200.000 lei, care se inregistreaza in contabilitate prin formula contabila:

4. Contabilitatea veniturilor financiare

Pentru contabilizarea curenta a veniturilor financiare generale, generate de activitatea unei intreprinderi, venituri care se refera la: veniturile din dividende aferente participatiilor la capitalul altor societati comerciale* veniturile din dobanzi de incasat si/sau incasate aferente altor imobilizari financiare si/sau creante imobilizate, diferentele favorabile din vanzarea investitiilor financiare (pe termen lung respectiv scurt), diferentele favorabile de curs valutar, veniturile din dobanzile aferente imprumuturilor acordate, venituri din sconturi primite precum si alte venituri financiare, se utilizeaza conturile din grupa 76 "VENITURI FINANCIARE" a carei structura de conturi functionale este prezentata in continuare:

761 "Venituri din imobilizari financiare"

7611 "Venituri din titluri de participare detinute la filiale din cadrul grupului"

7612 ,;Venituri din .titluri de participare detinute la filiale din afara grupului"

7613 "Venituri din titluri de participare detinute in intreprinderi asociate din cadrul grupului"

7614 "Venituri din titluri de participare detinute in intreprinderi asociate din afara grupului"

7615 "Venituri din titluri de participare strategice in cadrul grupului"

7616 "Venituri din titluri de participare strategice in afara grupului"

7717 "Venituri din alte imobilizari financiare"

762 "Venituri din investitii financiare pe termen scurt"

763 "Venituri din creante imobilizate"

764 "Venituri din investitii financiare cedate"

7641 "Venituri din imobilizari financiare cedate

7642 "Castiguri din investitii financiare pe termen scurt cedate"

765 "Venituri din diferente de curs valutar"

766 "Venituri din dobanzi"

767 "Venituri din sconturi obtinute"

768 "Alte venituri financiare"

Ilustram functionalitatea unora din aceste conturi prin urmatoarele aplicatii ipotetice:

. Centralizatorul dividendelor incasate prin virament bancar in exercitiul financiar N din rezultatele distribuite la societatile unde se detin actiuni cuprinde:

dividende incasate de la o intreprindere din cadrul grupului (filiala) la care se exercita controlul 80.000.000 lei;

dividende incasate de la o intreprindere asociata din afara grupului 20.000.000 lei;

dividende incasate de la o intreprindere din afara grupului la care se detin participata strategice 40.000.000 lei;

dividende incasate de la o intreprindere la care s-au detinut investitii financiare pe termen scurt 10.000.000 lei.

Inregistrarea incasarii dividendelor:

2. O intreprindere livreaza la data de 1211.N unui client extern produse finite evaluate la cost de productie de 740.000.000 lei cu un pret de vanzare de 20.000 euro, incasarea realizandu-se astfel: 25 % din valoare la 18.12.N si diferenta la 21.01.N+1. Cursurile valutare de referinta sunt: la data de 12.1 l.N 41.000 lei/euro, la data de 18.12.N 41.300 lei/euro, la data de 31.12.N 41.800 lei/euro, iar la data de 21.01.N+1 42.000 lei/euro.

1) In exercitiul financiar N se inregistreaza:

1.1) Livrarea de produse finite (20.000 euro × 41.000 lei/euro = 420.000.000 lei):

1.2) Descarcarea gestiunii produselor finite vandute:

1.3) Incasarea partiala a creantei la data de 18.12.N (25 % × 20.000 euro = 5.000 euro):

a) Valoare de inregistrare (la 12.1 l.N): 5.000 euro × 41.000 lei/euro = 205.000.000 lei

b) Valoare de incasare (la 18.12.N): 5.000 euro × 41.300 lei/euro = 206.500.000 lei

c) Diferenta de curs favorabila (b - a): 1.500.000 lei

1.4) Actualizarea creantei in valuta ramase la sfarsitul exercitiului financiar N (20.000 euro - 5.000 euro = 15.000 euro):

a)         Valoare de inregistrare (la 12.11.N): 15.000 euro × 41.000 lei/euro = 615.000.000 lei

b)         Valoare la sfarsitul exercitiului financiar N: 15.000 euro × 41.800 lei/euro = 62000.000 lei

c)         Diferenta de curs favorabila (b - a): 12.000.000 lei

2) In exercitiul financiar N+1 se inregistreaza:

2.1) Inregistrarea incasarii creantei ramase la data de 21.01.N+1 (15.000 euro):

a) Valoare de inregistrare (la 31.12.N)[14]: 15.000 euro × 41.800 lei/euro = 62000.000 lei

b) Valoare de incasare (la 21.01.N+1): 15.000 euro x 42.000 lei/euro = 630.000.000 lei

c) Diferenta de curs favorabila (b - a): 3.000.000 lei

4.8. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Pentru contabilizarea curenta a veniturilor din elementele extraordinare, prin Planurile de conturi in vigoare in Romania s-a instituit contul 771 "Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare" cu ajutorul caruia se contabilizeaza subventiile primite sau de primit drept compensatii pentru pierderile suferite de o intreprindere, ca urmare a efectuarii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Ilustram functionalitatea acestui cont prin urmatorul exemplu:

O intreprindere a pierdut in urma unei calamitati naturale o constructie in valoare neta contabila de 300.000.000 lei (valoare de intrare 800.000.000 lei, amortizare cumulata 500.000.000 lei), pentru care avea asigurare la nivelul valorii de 350.000.000 lei si stocuri de materii prime depozitate in cladirea respectiva in valoare de 150.000.000 lei, pentru care nu avea polita de asigurare. Autoritatile locale decid subventionarea pierderilor de stocuri neacoperite de asigurari in proportie de 30 % din valoarea pagubei.

1) Inregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente cladirii distruse de calamitatea naturala:

2) Inregistrarea sumei incasata drept despagubiri de la societatea de asigurare:

3) Inregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea naturala:

4) Incasarea subventiei acordate de autoritatile locale (30 % × 150.000.000 lei = 45.000.000 lei)

4.9. Contabilitatea veniturilor din provizioane si ajustarea la inflatie

Pentru contabilizarea curenta a veniturilor din provizioane si ajustarea la inflatie se utilizeaza conturile din grupa 78 "VENITURI DIN PROVIZIOANE" (in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 306/2002) respectiv grupa 78 "VENITURI DIN PROVIZIOANE SI AJUSTAREA LA INFLATIE" (in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001) a caror structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

781 "Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare"

7812 "Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

7813 "Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizarilor"

7814 "Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante"

7815 "Venituri din fondul comercial negativ"^*)

786 "Venituri financiare din provizioane"

7863 "Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare"

7864 "Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante"

788 "Venituri din ajustarea la inflatie"^*)

Acest cont este prezent numai in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001.

Intrucat functionalitatea majoritatii conturilor din aceasta grupa a fost prezentata pe parcursul acestei lucrari ne oprim aici numai la urmatoarele conturi:

1) Contul 7815 "Venituri din fondul comercial negativ" s-a instituit prin Reglementarile contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru a facilita aplicarea IAS 22 "Combinari de intreprinderi", respectiv a ipotezei in care din "achizitia unei afaceri" rezulta o diferenta negativa intre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile (mai mare) si costul de achizitie (mai mic), inregistrata in contul 2075 "Fond comercial negativ".

Fondul comercial negativ (potrivit IAS 22) trebuie recunoscut ca venit in mod sistematic, pe toata durata de viata ramasa a activelor amortizabile[15]. Aceasta recunoastere se inregistreaza prin formula contabila:

2) Contul 788 "Venituri din ajustarea la inflatie" se utilizeaza, de asemenea, numai de catre intreprinderile care intra sub incidenta Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 si care aplica IAS 29 "Raportarea financiara in conditii hiperinflationiste". Acest cont se utilizeaza in perioadele de aplicare efectiva a IAS 29 pentru a reflecta "cresterea datorita inflatiei" a unor componente ale activelor, in special a elementelor de active imobilizate[16], cum ar fi de exemplu in urmatorul caz:

O intreprindere care se afla in perioada efectiva de aplicare a IAS 29 are un teren al carui valoare la 31.12.N este de 3.000.000.000 lei, indicele de inflatie in anul N+l este de 0,407, rezultand astfel o ajustare a capitalului social la inflatie de 1.221.000.000 lei (3.000.000.000 lei × 0,407), ajustare care se contabilizeaza prin formula contabila:

4.10. Contabilitatea veniturilor din impozitul pe profit amanat

Acest cont a fost instituit numai la intreprinderile care aplica Reglementarile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru a se permite aplicarea IAS 12 "Impozitul pe profit". Functionalitatea acestui cont a fost prezentata pe parcursul acestei lucrari.

Tinand cont de cele prezentate la inchiderea conturilor de cheltuieli, inchiderea conturilor de venituri se face prin preluarea soldului lor (de regula creditor) in creditul contului 121 "Profit si pierdere", formula contabila de principiu fiind:

Observatie: In situatia in care la sfarsitul unei luni un cont de venituri prezinta inainte de inchidere sold debitor, inchiderea contului respectiv se face prin formula

contabila de principiu (cu sume in rosu):

In concluzie:

Operatiile economice generatoare de cheltuieli si venituri sunt extrem de diversificate, fiecare dintre ele trebuind rezolvate in conformitate cu rationamentul contabil aplicat in circumstante concrete. Cele prezentate in acest capitol nu sunt exhaustive ci doar exemplificative.