1. Contabilitatea pe activitati la uzina Siemens din Regensburg

Obiectul de activitate

Uzina Siemens din Regensburg produce mici sisteme electrice (fuzibile, intrerupatoare, prize etc.). In 1979 si-a pus la punct contabilitatea pe activitati in locul sistemului traditional existent atunci.

Specialistii sai si-au propus ca principal obiectiv o mai buna analiza a costurilor indirecte si un instrument pentru a gestiona activitatile.

La schimbarea sistemului ei au intampinat multe dificultati, dar pana in prezent rezultatele sunt foarte bune.

In ceea ce priveste analiza activitatilor, a fost realizata la nivelul intregii uzine (studii, fabricatie, vanzari, servicii administrative). Ea este actualizata in fiecare an cu ajutorul unui chestionar referitor la activitati, care pune in evidenta posibilele lor modificari. Aceasta permite o buna alocare a resurselor departamentului pentru activitatile stabilite.

Alte elemente esentiale - unitatile de calculatie - au fost alese dintre parametrii deja existenti, pentru a nu crea nici o noua necesitate de introducere de date. Specialistii au incercat sa puna in evidenta diverse activitati (au depistat 38).

Noua structura a costului

Cheltuielile, inregistrate dupa natura, sunt divizate in patru categorii:

costuri directe (materii prime si manopera directa), direct afectate produselor;

costuri auxiliare (energie, chirii), afectate serviciilor, la prorata unei unitati fizice (m², de exemplu);

costuri ale diferitelor servicii, repartizate intre diverse activitati de servicii, pe baza chestionarelor si a interviurilor;

costuri legate de activitati specifice (utilaje specifice, costuri legate de stocuri si productie neterminata), direct afectate activitatilor corespunzatoare.

Pentru o perioada data se calculeaza:

Aceste costuri unitare sunt utilizate ca parametri de gestiune si de previziune:

costul electrolizei unui metru patrat;

costul unui ordin de cumparare;

costul unei livrari de produse finite;

costul unui metru patrat de stocaj;

costul unei comenzi client;

costul unei ore de cercetare/proiectare;

costul introducerii unui nou articol.

Costurile materiilor prime si ale manoperei directe sunt afectate costului produsului; celelalte costuri sunt alocate cu prorata diferitelor unitati de calculatie consumate pe produs.

Exista totusi o diferenta fata de contabilitatea pe activitati "pura" in ceea ce priveste costurile manoperei directe, care sunt afectate activitatilor ca si costurile indirecte.

2. Cazul contabilitatii pe activitati la firma "BULL"

In conditiile concurentiale de astazi, viteza cu care informatia este disponibila in intreprindere este un factor determinant pentru buna sa functionare. Eventualitatea de a nu putea avea date sigure in cel mai scurt timp conduce  la decizii suboptimale sau chiar eronate.

Grupul BULL a inceput prin conceperea si introducerea proiectului ABM (Activity Based Management) in domeniul industrial, urmarind punerea sa la punct, de asemenea, in retelele comerciale si in servicii.

Primul obiectiv al proiectului ABM a fost ameliorarea disponibilitatii informatiei. Printre consecintele pe care aceasta trebuie sa le aiba enumeram:

cresterea eficacitatii proceselor de productie a informatiei;

mai buna gestionare a portofoliului de produse-servicii al intreprinderii;

definirea si punerea in aplicare a politicilor de productivitate;

favorizarea accesului la date si a insusirii culturii economice de catre personalul operational.

"Nucleul" metodei ABM la BULL il constituie ingineria costului de revenire.

" . originalitatea demersului urmarit la BULL a fost sa se distinga clar functionalitatile de tipul COSTULUI DE REVENIRE al produselor, al serviciilor, al proceselor . de modelare a costului activitatilor".

Proiectul acopera ansamblul grupului BULL. O prima etapa a demersului a fost modelarea costului activitatilor, realizata pe baza unei analize a "lanturilor de valori" ale entitatilor avute in vedere de punerea la punct a metodei ABM.

Se pot observa, in schema de mai jos, activitatile luate in considerare:

ACTIVITATILE SUPORT		omologare asamblari; management; control de gestiune: manipulare; relatia cu bancile; supraveghere stoc; reprografie; Proiect: Cum sa treci de capcanele proiectelor SAPARD - un proiect de valoare mica Proiect: Compania Aplast - produsele companiei Aplast editare; sistem informational: studii; sistem informational: exploatare.

Modelarea costului activitatilor este ilustrata in figura 4, un model de activitate a unei entitati logice.

Figura 4

In al doilea rand, au fost dezvoltate trei functionalitati de utilizare ale bazei de date concepute
(figura 5).

Pozitie strategica si analiza                                                            Restrictii de resurse si

a lantului de valori                                                                                             cadre bugetare

Baza de date

Analiza marjelor Analiza generatorilor

de performanta

Benchmarking

Ingineria costurilor Ingineria tablourilor

de revenire de bord

Gestiunea                               Gestiunea Gestiunea eficacitatii si

portofoliului de portofoliului de eficientei activitatilor

produse / servicii activitati si proceselor

Figura 5

Mai intai, orice decizie are ca baza un rationament ecologic facut dupa analiza datelor privind activitatile intreprinderii. Pe acelasi fundament se fac previziuni. Cum fiecare activitate presupune un input si un output, pentru a estima, controla si previziona iesirile (output), trebuie sa se cunoasca intrarile (input), deci consumurile de resurse ale fiecarui obiect de cost. Pentru a rezolva aceasta problema, s-a conceput in modelul ABM o functionalitate centrala privind ingineria costurilor de revenire.

Studiile avand ca baza simulari (de exemplu, raspunsuri la intrebarea: "Care va fi impactul unei substituiri de material in structura costurilor operatiunii?") sunt facute in jurul unei functionalitati centrate pe ingineria tablourilor de bord.

Urmarirea marjelor de competitivitate, plecand de la un sistem de referinta cuprinzand indicatori de performanta, interni sau externi pentru intreprindere, este posibila datorita unei functionalitati centrate pe "benchmarking" (normare).

Se poate remarca faptul ca proiectarea, punerea in aplicare si dezvoltarea unui proiect de tip ABM sau ABC cere cunostinte cu caracter general; aceasta presupune o cultura economica destul de vasta.

Beneficiile sunt evidente, dar, tinand cont de criticile atasate aplicarii metodei, nu trebuie stopata cautarea de noi cai si mecanisme de exploatare a acestor "resurse".

Proiectantii grupului BULL au dezvoltat in acest scop un produs informatic propriu.

Specialistii financiari ai firmei BULL mai afirma ca dificultatile intalnite nu se vor sfarsi aici. Ei au avut de infruntat probleme sociale, legate de fiabilizarea informatiilor de baza, flexibilitatea modelelor de activitati si disponibilitatea masurarii unitatilor de calculatie, probleme de ordin cultural (capacitatea de a distruge rezistenta la schimbari in gestiune) si de ordin intelectual (abilitatea de a pune in practica o cat mai eficace metoda de invatare (curba de invatare) a propriului proiect).

Concluzii

Contabilitatea pe activitati - o metoda fina de calculatie a costurilor de revenire - a inceput sa renasca spre sfarsitul anilor '80. S-a trecut de la un control al angajatilor si de la un control a posteriori la un control "interactiv" al activitatilor desfasurate intr-o intreprindere.

Costurile calculate prin ABC reflecta foarte clar, in ciuda inconvenientelor inevitabile, ceea ce intreprinderea face in mod real pentru a satisface cererea clientilor sai.

Metoda sectiunilor omogene nu este incompatibila cu aceasta "noua metoda". Cei care vor sa treaca la o contabilitate pe activitati au nevoie de o aplicatie inteligenta, care trebuie sa plece de la baza de date corespunzand sistemului de contabilitate a sectiunilor omogene si sa valorifice la maximum informatiile cuprinse aici. Metoda sectiunilor omogene determina consumul de costuri pe fiecare centru de responsabilitati si unitatile de calculatie generatoare de cost in sectiuni pentru fiecare obiect de evaluat.

Centrele de responsabilitate (sectiunile) sunt cele care acumuleaza costurile.

In metoda ABC punctele de acumulare a costurilor, reprezentand consumurile de resurse, sunt activitatile, procesele (secventele de actiuni).

Metoda ABC deschide calea cunoasterii costului de revenire al activitatilor si, in acelasi timp, reprezinta punctul de plecare in schimbarea managementului intreprinderii. Costul de revenire complet este un indicator global si retroactiv de performanta. El reflecta toate actiunile care au fost intreprinse inainte de vanzare. Acesta nu este un instrument de pilotaj al intreprinderii. Dar se va prevedea un portofoliu de activitati in loc sa se prevada un portofoliu de produse sau de vanzari. Sarcina de coordonare intre activitati este indeplinita de activitatea de bugetizare; bugetele vor prevedea, de asemenea, resursele care vor fi consumate de catre un anumit volum de operatiuni.

Intre sistemul de calculatie a costului si sistemul de bugetizare este o coerenta; aceasta permite o supraveghere mai atenta si mai eficienta in cadrul tabloului de bord.

Plecand de la ABC se ajunge, completand aceasta metoda, la ABM. ABM integreaza ABC. Vizualizarea activitatilor permite reconceperea organizarii chiar a intreprinderii si alimentarea tablourilor sale de bord, activitate cu activitate, pentru a facilita sau a ameliora conducerea, pilotajul acesteia.

Reprezentarea intreprinderii ca o retea de activitati permite compararea intreprinderilor de talie diferita si de meserii diferite pe baza activitatilor lor. Aceasta ofera posibilitatea de a avea ca "sistem de referinta" pe cei mai buni din fiecare domeniu si, in consecinta, ameliorarea activitatii intreprinderii in general si a prestatiei sale in relatia cu clientii.

In demersul ABM, care include calculatia costurilor pe baza activitatilor, se pleaca de la analiza cauzelor pentru a defini modul de coordonare al intreprinderii. Este o "revolutie" care ia amploare, se deruleaza in intreprinderi si in conceperea sistemelor informationale si informatice de gestiune necesare.

Ne permitem sa remarcam ca aplicarea metodei de calculatie a costurilor pe activitati semnifica un control aproape "diavolesc" a tot ce se face intr-o unitate economica. In acelasi timp, cum se poate observa in exemplul grupului BULL, oamenii au responsabilitati directe, ei trebuie sa se implice in deciziile importante pentru viata intreprinderii,  ca pastrarea sau abandonarea unei linii de fabricatie. Apoi, in aceasta lume "nebuna", in care tot timpul suntem grabiti, metoda ABC, integrata in ABM, face absolut necesara comunicarea intre membrii personalului unei intreprinderi. Acest fapt reda si mai pertinenta metoda contabilitatii pe activitati.

Bibliografie

ADAM,Th Changement de méthode de calcul des coûts. Le cas Smithkline Beecham, RFC, 1993;

ALAZARD, C., SEPARi, S., Contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1992;

ARMITAGE, M. H., Gestion à base d'activités et amélioration continue Le Cas J.M. Schneider Inc., RFC, 1993;

BESSON, P., Où va la comptabilité d'activités? D'une culture de l'allocation à une culture de la modélisation, RFC, 1993;

BOISVERT, H., Le modèle ABC. Du contrôle sanction au contrôle conseil, RFC, 1994;

BOUQUIN, H. , Comptabilité de gestion, Dalloz, Sirey, 1993;

BOUSSARD, D., Les coûts par activité, redactat pentru Editia Atlas;

COOPER, R., Comment mener à bien un projet de comptabilité par activité, RFC, 1993;

LEBAS, M., Comptabilité de gestion: les défis de la prochaine décennie, RFC, 1995;

LEBAS, M. , Du coût de revient au management par activités, RFC, 1994;

LEBAS, M. , MEVELLEC, P., A l'initiative de CEDERE une nouvelle chronique sur la comptabilité de gestion, RFC , 1992;

LEBAS, M. , MEVELLEC, P., La comptabilité de gestion reflète la represéntation que l'on fait de l'entreprise, RFC, 1992;

LECOCQ, P., Cours de contrôle de gestion à l'I.A.E., Universitatea din Orléans, Franta, 1996;

LORINO, P. , Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activités, Dunod, Paris 1991;

MEVELLEC, P., Qu'est-ce qu'une activité?, RFC, 1992;

MEVELLEC, P., Outil de gestion, Ed. Malesherbes, Paris, 1993;

ROSENBERG, G. , Eléments de comptabilité analytique, Dunod, Paris, 1991.