Analiza costurilor prin prisma metodei valorii adaugate

ANALIZA COSTURILOR PRIN PRISMA METODEI VALORII ADAUGATE

1. Relatia dintre managementul costurilor si metoda valorii adaugate

Managementul pe baza activitatilor (ABM) are ca principiu evaluarea costurilor si nivelurilor activitatilor in scopul identificarii oportunitatilor de imbunatatire a performantelor. ABM combina analiza costurilor pe baza activitatilor cu analiza valorii adaugate in scopul imbunatatirii proceselor care aduc valoare clientilor si reduce risipa resurselor.

ABM este o abordare populara in domeniul reproiectarii proceselor. O alta abordare ar fi controlul calitatii totale (QFD) care se focalizeaza pe imbunatatirea calitatii. Multi specialisti apreciaza ca ABM este superioara QFD deoarece ea se concentreaza pe conceptul de valoare pentru client, concept mai larg decat cel de calitate.

ABM foloseste si se construieste in jurul analizei ABC.Analiza ABC identifica:

toate activitatile majore ale organizatiei situate in cadrul lantului valorii, determinantii de costuri ai organizatiei si ratele determinantilor de costuri specifici fiecarei activitatii.

Managementul pe baza activitatilor (ABM) adauga la acestea:

valoarea perceputa de client a fiecarei activitati

activitatile cu valoare adaugata si cele fara valoare adaugata,

oportunitatile de a imbunatati activitatile cu valoare adaugata si reducerea sau eliminarea activitatilor fara valoare adaugata,

Activitatile cu valoare adaugata in perspectiva clientului si a firmei

Activitatile creeaza iesiri si consuma resurse in timpul procesului de productie. Activitatile cu valoare adaugata cresc valoarea produselor si serviciilor in ochii consumatorului in acelasi timp cu realizarea scopurilor organizatiei. Consumatorul poate fi atat intern cat si extern organizatiei, dar testul final a valorii consumatorului este dat de perceptia consumatorului extern. Activitatile fara valoare adaugata nu contribuie la valoarea perceputa de consumator. Eliminarea unor astfel de activitati prin reproiectarea proceselor nu va reduce valoarea in ochii consumatorului.

Intr-un mediu competitiv, o organizatie trebuie sa consume atat de putine resurse cu activitatile care nu aduc valoare adaugata pe cat este posibil, deoarece competitia continua sa creeze mai multa valoare adaugata la preturi mai scazute.

De exemplu multe banci si-au eliminat recent cele mai multe din nivelurile de aprobare a creditelor comerciale necesare datorita faptului ca aprobarile multiple aproape niciodata nu afecteaza acordarea imprumuturilor.

Aprobarile multiple folosesc resurse rare, intarzie aprobarea finala si irita clientii din cauza intarzierii acordarii imprumuturilor. Acele niveluri de aprobare a imprumuturilor nu erau activitati care sa adauge valoare, deoarece banca si clientii nu realizau nici un profit de pe urma lor.

Substituind cu tehnica informationala multe din nivelurile manuale ale formularelor pentru imprumuturi anumite banci sunt acum capabile sa ia decizii de imprumut aproape instantaneu. Ele cauta sa atraga clienti de la banci mai putin eficiente oferind mai multa valoare prin decizii de imprumut mai rapide la un cost mai redus deoarece procesele lor necesita mai putine niveluri de aprobare.Chiar si intr-un mediu mai putin competitiv, organizatia poate fi interesata sa-si reduca activitatile care nu aduc valoare deoarece organizatia sa-si redirectioneze resursele catre activitatile care produc valoare sau sa le distribuie salariatilor sau proprietarilor organizatiei. Organizatiile fara activitati fara valoare ar trebui sa fie mai competitive decat acelea care au permis ca practici risipitoare sa devina parte a culturii lor.Competitia poate apare pe neasteptate, un mediu care nu are in prezent o concurenta mare poate deveni rapid concurential.

Toate organizatiile au anumite activitati lipsite de valoare ce pot fi reduse sau chiar eliminate. In firmele de productie, cele mai intalnite surse de activitati non-valoare sunt:

Asteptarea in vederea procesarii

Transportul, de la furnizori si catre clienti

Producerea de servicii si produse defecte

Identificarea activitatilor care aduc plus valoare.

Testul pentru a stabili daca o activitate aduce sau nu valoare consumatorului consta in a se raspunde la urmatoarele doua intrebari:

Ar incuraja un consumator extern marirea volumului acelei activitati?

Organizatia este mai aproape de atingerea scopului sau prin acea activitate?

Daca ambele raspunsuri sunt "Da" atunci activitatea aduce plus-valoare. Daca ambele raspunsuri sunt "Nu" activitatea nu aduce plus-valoare si consuma probabil resurse intr-un mod inutil. Raspunzand la aceste doua intrebari apar alte doua intrebari aditionale, prima - "Cum ar trebui organizatia sa-si masoare valoarea adaugata?" si a doua - "Cine este responsabil pentru masurarea activitatilor?".

Analiza valorii adaugate

Valoarea adaugata se poate masura pe o scara de la 1 la 5 (5 = valoarea cea mai mare, 1 = valoarea cea mai mica)Analiza valorii adaugate complete masoara costurile si valorile activitatilor din intregul lant al valorii din organizatie. Chiar daca acest lucru pare unul dificil el trebuie realizat deoarece departamentele si procesele depind unul de altul. Astfel imbunatatirea procesului dintr-o arie de activitate necesita schimbari intr-o multime de alte departamente.

Managementul pe baza activitatilor foloseste informatia provenita din analiza activitatilor si a valorii adaugate pentru a identifica oportunitatile de imbunatatire a procesului. Este greu de crezut ca o organizatie poate sa elimine activitatile inutile fara o reproiectare a proceselor. Aceasta ar putea insemna si doar luarea deciziei de reducere a costurilor, ceea ce reduce atat activitatile fara valoare adaugata cat si pe cele cu valoare adaugata, fara schimbarea lucrului ce trebuie facut. Daca organizatia poate elimina activitatile fara valoare adaugata prin reproiectarea proceselor, resursele irosite pe astfel de activitati pot fi folosite fie pentru reducerea cheltuielilor fie sa fie alocate activitatilor cu valoare adaugata, in scopul maririi eficientei lor. Astfel, simpla eliminare a activitatilor fara valoare adaugata poate crea beneficii pe termen scurt, dar, de asemenea, reproiectarea proceselor in scopul eliminarii necesitatii pentru astfel de activitati poate genera profituri pe termen lung.Pentru a vedea modul de aplicare al deciziilor pe baza activitatilor sa luam exemplul unei firme care produce containere si carucioare. Echipa de analiza combina datele obtinute din analiza costurilor pe activitati cu valoarea adaugata a datelor pentru a intocmi tabelul 1.

	Date din analiza costurilor pe activitati →					Date despre valoarea adaugata
	A	B	C	D	E	F
	Activitate	Descrierea activitatii	Costul sub-activitatii	Costul activitatii	Costul procesului	Valoare ptr. consumator
		Procese de injectie
		Adaugare de materiale
		Injectie manuala
		Injectie controlata de computer
		Curatirea sistemului
		Setarea masinii Proiect: Infiintarea filialelor si sediilor secundare ale societatii comerciale pe actiuni Lucrare: Analiza rentabilitatii
		Productiei
		Inspectia
		Reciclarea pieselor defecte
		Asezarea pieselor bune in inventar
		Inlaturarea plasticului in exces
		Plasarea excesului in cosuri de reciclare
		Plasarea piesei bune in cutie
		Completarea lotului de piese
		Mutarea lotului complet la magazie
		Inregistrarea in inventar a lotului
		Incheierea productiei

Tabelul 1. Detalierea activitatii de injectie in procesul de fabricare a unor

carucioare.

Cel mai direct mod de utilizare a informatiei din tabelul 1. consta in sortarea activitatilor dupa valoare si cost. Aceasta clasificare poate clarifica oportunitatile de imbunatatire, atat a activitatilor care aduc plus valoare cat si a celorlalte. Considerand activitatile de injectie controlata de computer continute in activitatea 12. Insumand costurile activitatilor, cu acelasi scor valoric continute in cadrul acestei activitati complexe, ajungem la tabelul 2.

Tabelul 2. Compararea valorilor date de consumatori activitatilor cu

costurile activitatilor

Acest tabel arata ca doar 7,4 procente din resursele procesului sunt consumate pe activitati cu rata cea mai ridicata de valoare (notata cu 5).

Acesta este un procentaj foarte scazut de valoare adaugata dar nu neasteptat de mic pentru procesele ce necesita imbunatatire, inainte de aplicarea metodei ABM. Managerii trebuie sa afle de ce acest proces genereaza atat de putina plus valoare si foloseste 18,5 procente din resursele sale pentru activitati notate cu "1", cea mai joasa valoare. Consumatorii nu vor dori sa plateasca pentru aceste costuri; un competitor care ar putea elimina aceste activitati care nu aduc valoare ar detine un avantaj.

Se pare ca exista loc pentru o mare imbunatatire a procesului. De exemplu daca s-ar putea elimina activitatile notate cu "1" si "2", prin reproiectarea procesului, costurile sale s-ar reduce cu 26,5%. Chiar daca aceste resurse nu pot fi economisite deoarece ele au fost achizitionate, realocarea resurselor catre activitatile notate cu "4" si "5" poate sa creasca semnificativ valoarea in ochii consumatorilor.

Tabelul 3 Analiza costurilor prin prisma valorii adaugate

Din analiza de mai sus, expertii au aflat ca o mare parte din costuri sunt consumate cu activitati cu valoare scazuta. Ei au urmarit indeaproape mai multe activitati printre care si subactivitatea "12.6. Asezarea pieselor bune in inventar", care nu are activitati cu valoare ridicata, in scopul aflarii unde ar putea sa faca modificari. Rezultatele analizei activitatii 12.6. apare in tabelul , care prezinta fluxul activitatilor si durata lor inainte si dupa imbunatatirea procesului. Procesul vechi este reprezentat in partea stanga. Procesul revizuit apare in dreapta.Oricine a avut in preajma un copil in jurul varstei de patru ani stie ca ei deseori au obiceiul sa intrebe persoanele adulte "De ce?". Acesta este, de fapt, procesul rational de explorare prin care incercam sa aflam de ce activitatile fara valoare adaugata persista in organizatie. Daca intrebi "de ce?" de suficiente ori (unii specialisti apreciaza ca o secventa de cinci ori ar fi suficienta), vei ajunge la radacinile cauzelor actiunilor.

Identificarea si modificarea acestor cauze primare conduce aproape intotdeauna la eliminarea nevoii de activitati fara plus valoare si adesea aduce beneficii aditionale, datorita legaturilor dintre procese.

Astfel, in timpul consultantei cu furnizorul de matrite, echipa a interogat angajati asupra necesitatii eliminarii excesului de plastic din produsele turnate:

De ce #1: Datorita faptului ca aparenta si functia produsului necesita inlaturarea excesului.

De ce #2: Deoarece, datorita presiunii de injectie ridicate, plasticul se scurge pe marginile matritei.

De ce #3: Deoarece presiunea ridicata este necesara pentru matrite corespunzatoare.

De ce #4: Deoarece designul matritelor permite scurgerea.

De ce #5: Deoarece matritele se bazeaza pe un design invechit.

S-a ajuns la concluzia ca firma trebuie sa inlocuiasca vechile matrite cu unele cu un design imbunatatit care elimina, la randul ei, necesitatea de a prelua excesul de material si de al recicla. Aceasta ar economisi 174 minute, ar reduce volumul de munca si ar preveni pierderea de material bun.

Costul resurselor economisite

Lucratorii de la masinile de injectie castiga, in medie, 10$ pe ora. Inainte de imbunatatirea procesului activitatea "12.6. Asezarea pieselor bune in inventar", pentru o comanda de 100 bucati costa:

(286 minute/60 minute pe ora) x 10$ pe ora = 47,67$

Dupa procesul de imbunatatire, costul acestei activitati s-a redus la:

(82,2 minute/60 minute pe ora) x 10$ pe ora = 13,70$

Aceasta inseamna economii de 33,97$ (47,67 - 13,70) pentru fiecare comanda de 100 carucioare. Procentajul de economii este de 71,3 procente (33,97:47,67). Poate fi nerealist sa ne asteptam sa gasim acelasi nivel de economii la fiecare proces; oricum compania poate sa treaca economia catre consumator, sau sa foloseasca resursele economisite (timp, forta de munca si materiale) in scopuri de plus valoare.

Managementul pe baza costurilor - abordare informatizata

Baza managementului pe baza costurilor o constituie crearea unui model ABC.La anumite momente ale procesului se vor genera date intermediare care pot fi folosite la investigarea zonelor ce pot conduce la imbunatatirea procesului cat si pentru analiza performantei.

O analiza profunda poate fi facuta utilizand outputurile modelului de-a lungul diverselor stagii de dezvoltare.

In momentul cand toate componentele modelului vor fi functionale se vor putea folosi structurile create in scopul sprijinirii procesului decizional si a analizei "what if" bazata pe diferite niveluri de productie, servicii oferite sau mix-uri de produse.Deciziile ce se pot lua ca urmare a acestei analize au ca obiect produsele ce se vor fabrica si pretul la care se vor vinde. Acest tip de analiza este importanta pentru companiile ce se doresc a ramane competitive in mediul de afaceri actual.

In tabelul urmator sunt descrisi pasii necesari crearii unui model ABM

Definirea monedelor

Se pot utiliza monede multiple. Modelul de date se poate capta, stoca si vizualiza folosind diverse monede si rate de schimb.

Moneda modelului se precizeaza in momentul definirii modelului.

Ea determina moneda de referinta in care se stocheaza datele si ofera moneda de referinta utilizata in conversiile valutare.

Datele se pot introduce si vizualiza intr-o alta moneda decat moneda de referinta. Valorile introduse vor fi convertite si stocate in moneda modelului, singura conditie fiind ca ratele de schimb necesare sa fie deja definite, in sistem, la momentul introducerii tranzactiei. De exemplu, daca consideram ca moneda modelului este RON-ul putem introduce si vizualiza valori denominate in alte monede precum EURO sau USD, iar datele vor fi stocate in baza de date in moneda RON.

In exemplele prezentate in lucrare toate datele sunt introduse si vizualizate in RON, iar facilitatea multimoneda nu a fost utilizata.

Definirea modelului

Modelul descrie structura costurilor unei organizatii. Modelele cuprind nomenclatoarele, regulile de mapare, costurile obiectelor si calculatiile. Un model contine toate componentele necesare dezvoltarii unui sistem bazat pe calculatia costurilor.

Se poate defini mai multe modele in scopul surprinderii diverselor structuri organizationale.

2. Definirea seturilor de date

Seturile de date se folosesc pentru a separa datele modelului dupa perioada (precum luni sau trimestre) si dupa clasificarea datelor (date reale, bugete, prognoze)

Crearea seturilor de date se face dupa definirea urmatoarelor
componente:

Tipurile de perioade

Perioadele

Tipurile de seturi de date

Clasele seturilor de date

Tipurile de perioade

Tipul de perioada specifica unitatea de timp a unei perioade. Uzual tipurile de perioade corespund unei diviziuni calendaristice precum luna, trimestru sau an. Totusi, se pot defini tipuri de perioade care sa corespunda oricarei perioade de timp pentru care se doreste inregistrarea datelor.

Tipurile de perioade trebuie definite inaintea definirii perioadelor.

Perioadele

Perioadele specifica intervalul temporal precum: "august 2007", "primul trimestru".

Definirea unei perioade presupune selectarea unui tip de perioada si specificarea unei date de inceput si de sfarsit de perioada (exemplu: 1 Mai 2012, 31 Mai 2012).

Tipurile de seturi de date si clasele de seturi de date (pas optional)

Tipurile si clasele de seturi de date sunt modalitati de clasificare a informatiei continuta intr-un set de date.

Nu exista un inteles prestabilit pentru aceste elemente. Ele capata un inteles in momentul configurarii sistemului.

Tipurile/clasele seturilor de date pot fi tratate precum clasificari independente, sau pot fi definite astfel incat unele sa fie complementare altora.

De exemplu, tipul de set de date poate indica daca datele contin date reale, de tip buget sau date de prognoza, iar clasa setului de date sa indice sursa datelor (cartea mare sau date statistice)

Unitatile de masura

Unitatile de masura sunt necesare pentru definirea articolelor. In momentul definirii articolelor se va specifica si unitatile de masura ce se vor utiliza. Unitatile de masura pot fi alese in functie de volum, greutate, etc.

Tipul de departament

Tipul de departament este folosit in scopul clasificarii departamentelor. El se foloseste in operatiunile de vizualizare a datelor si in rapoarte. De exemplu se pot crea tipuri de departamente care sa indice regiuni geografice precum Moldova, Transilvania sau care sa reflecte grupari functionale precum productie, impachetare.

Folosirea tipurilor de departamente este optionala. Daca ea este utilizata atunci clasificarea tipurilor de departamente se va specifica in momentul definirii nomenclatorului de departamente.

Ratele de schimb

Ratele de schimb se definesc in functie de monedele in care se doreste inregistrarea si vizualizarea datelor.

Atributele si valorile atributelor

Atributele sunt caracteristici definite de utilizator si se folosesc in clasificarea obiectelor din nomenclatoare.

Atributele permit sortarea listelor in cadrul interogarilor si in rapoarte. Atributele sunt de natura globala. Ele nu sunt specifice unui anumit nomenclator sau unui model. Aceasta permite crearea unor atribute comune ce pot fi folosite pentru clasificarea informatiei in diverse categorii indiferent de modelul sau nomenclatorul din care fac parte.

Se pot creea atribute care sa incadreze departamentele dupa arii geografice precum Moldova, Dobrogea si care sa clasifice conturile dupa tipul de costuri (precum productie, intretinere, administrative). Apoi aceste atribute se pot aplica oricarui catalog si model din acea aplicatie.

Folosirea atributelor este optionala.

Atributele si valorile atributelor pot fi folosite pentru a creea subtotaluri in rapoarte. Daca se doreste ca sa se asigure faptul ca atributele asignate nu se modifica acestea se pot bloca.

Blocarea atributelor previne faptul ca un atribut sa fie asignat si altor obiecte sau sa fie disociat de un anumit obiect.

Seturile regulilor de mapare

Maparea reprezinta procesul atasarii costurilor la conturi si activitati. Un set de reguli de mapare este o colectie de reguli de mapare specifice modelului.

Seturile ratelor activitatilor

Seturile ratelor activitatilor sunt utilizate pentru gruparea ratelor activitatilor in categorii. Seturile ratelor activitatilor se folosesc pentru a combina ratele activitatilor in grupe de date.

Tipurile de facturi

Tipul de factura poate fi considerat ca si o eticheta prin care se clasifica facturile. O factura este folosita pentru a combina activitati, materiale si costuri intr-o structura folosita in calculul costurilor articolelor.

Prin folosirea tipurilor de facturi se pot creea mai multe versiuni ale unei singure facturi. De exemplu, se pot defini tipuri de facturi pentru a face distinctia intre facturi estimate, reale sau alte tipuri de facturi. In momentul crearii facturii trebuie precizat tipul de factura.

Factura de tip mixt

In momentul definirii unui tip de factura se poate indica daca acel tip de factura trebuie clasificat precum o factura de tip mixt. O factura de tip mixt semnifica faptul ca o factura poate contine costuri din facturi de tipuri diferite.

De exemplu se doreste crearea unei facturi de tipul estimat care sa includa si costul materialelor de pe o factura de tip realizat; acest tip de factura trebuie sa fie mixt. In caz contrar se pot selecta doar componente din alte facturi care au acelasi tip de factura, adica estimat.

Ierarhia activitatilor

Ierarhia activitatilor este utilizata in scopul precizarii legaturilor dintre activitati procesul de agregare.Entitatile de tip agregare sunt folosite in raportare.Ierarhiile activitatilor permit atat analiza detaliata cat si agregata a activitatilor.

Ierarhia departamentelor

Ierarhia departamentelor este utilizata in scopul precizarii legaturilor dintre departamente in procesul de agregare.

Asocierea dintre obiecte si introducerea modelului de date

Dupa ce au fost definite nomenclatoarele urmatorii pasi in procesul de creare a modelului sunt:

1. crearea asocierilor intre nomenclatoare
2. crearea asocierilor intre nomenclatoare si model
3. inregistrarea datelor.

Capacitatea de a lega intre ele obiecte reprezinta o caracteristica cheie a modelului ABM.

In pasii anteriori s-a pus accentul pe crearea gruparilor si obiectelor ce sunt utilizate de model. Asocierea este pasul in care toate aceste componente se combina in structuri ce definesc in mod unic modelul.

Asocierea obiectelor creeaza, de asemenea, structuri ce sunt utilizate pentru inregistrarea si stocarea datelor numerice necesare maparii costurilor la activitati, calcularea costurilor obiectelor si rularea altor calculatii ABM.

CONCLUZII

Managementul pe baza activitatilor (ABM) are ca principiu evaluarea costurilor si nivelurilor activitatilor in scopul identificarii oportunitatilor de imbunatatire a performantelor. ABM combina analiza costurilor pe baza activitatilor cu analiza valorii adaugate in scopul imbunatatirii proceselor care aduc valoare clientilor si reduce risipa resurselor.

Activitatile cu valoare adaugata cresc valoarea produselor si serviciilor in ochii consumatorului in acelasi timp cu realizarea scopurilor organizatiei. Consumatorul poate fi atat intern cat si extern organizatiei, dar testul final a valorii consumatorului este dat de perceptia consumatorului extern. Activitatile fara valoare adaugata nu contribuie la valoarea perceputa de consumator. Eliminarea unor astfel de activitati prin reproiectarea proceselor nu va reduce valoarea in ochii consumatorului

Intr-un mediu competitiv, o organizatie trebuie sa consume atat de putine resurse cu activitatile care nu aduc valoare adaugata pe cat este posibil, deoarece competitia continua sa creeze mai multa valoare adaugata la preturi mai scazute

Toate organizatiile au anumite activitati lipsite de valoare ce pot fi reduse sau chiar eliminate. In firmele de productie, cele mai intalnite surse de activitati non-valoare sunt:

Asteptarea in vederea procesarii

Transportul, de la furnizori si catre clienti

Producerea de servicii si produse defecte

Identificarea activitatilor care aduc plus valoare

Daca organizatia poate elimina activitatile fara valoare adaugata prin reproiectarea proceselor, resursele irosite pe astfel de activitati pot fi folosite fie pentru reducerea cheltuielilor fie sa fie alocate activitatilor cu valoare adaugata, in scopul maririi eficientei lor. Astfel, simpla eliminare a activitatilor fara valoare adaugata poate crea beneficii pe termen scurt, dar, de asemenea, reproiectarea proceselor in scopul eliminarii necesitatii pentru astfel de activitati poate genera profituri pe termen lung.

Pentru a vedea modul de aplicare al deciziilor pe baza activitatilor am luat exemplul unei firme care produce containere si carucioare

Se pare ca exista loc pentru o mare imbunatatire a procesului. De exemplu daca s-ar putea elimina activitatile notate cu "1" si "2", prin reproiectarea procesului, costurile sale s-ar reduce cu 26,5%. Chiar daca aceste resurse nu pot fi economisite deoarece ele au fost achizitionate, realocarea resurselor catre activitatile notate cu "4" si "5" poate sa creasca semnificativ valoarea in ochii consumatorilor

Astfel, in timpul consultantei cu furnizorul de matrite, echipa a interogat angajati asupra necesitatii eliminarii excesului de plastic din produsele turnate:

De ce #1: Datorita faptului ca aparenta si functia produsului necesita inlaturarea excesului.

De ce #2: Deoarece, datorita presiunii de injectie ridicate, plasticul se scurge pe marginile matritei.

De ce #3: Deoarece presiunea ridicata este necesara pentru matrite corespunzatoare.

De ce #4: Deoarece designul matritelor permite scurgerea.

De ce #5: Deoarece matritele se bazeaza pe un design invechit.

S-a ajuns la concluzia ca firma trebuie sa inlocuiasca vechile matrite cu unele cu un design imbunatatit care elimina, la randul ei, necesitatea de a prelua excesul de material si de al recicla. Aceasta ar economisi 174 minute, ar reduce volumul de munca si ar preveni pierderea de material bun.

BIBLIOGRAFIE

1. Ovidiu Nicolescu "Noutati in managementul international" , Bucuresti 1993
2. R.Lile,Management general,Ed.Gutenberg Univers,Arad,2011
3. A.Mackensie, Harward Business Review, 1969
4. Peter Drucker The efective Executive, Harper&Raw, New York, 1967
5. Niculesu Ovidiu, Verboncu Ion " Management" , Ed. Economica 1995
6. R.Lewis,Activity-Based Models for Cost Management Sysems,Ed.Quorum Books,2005
7. L.Eldenburg,Cost Management,Ed.Wiley,2004
8. J.Brimson,Driving Value Using Activity-Based Budgeting
9. E.Forrest,Activity-Based Management,Ed.McGraw,20006