Scopul si continutul situațiilor financiare - frecvența și perioada de raportare

Ce sunt situațiile financiare si ce scop au acestea sunt intrebari importante in cadrul literaturii de specialitate, iar standardul IAS 1 isi propune sa ofere raspunsurile necesare

Scopul situațiilor financiare in viziunea IAS 1

Potrivit IAS 1, obiectivul situațiilor financiare este acela de a prezenta informatii privind poziția financiara, performanța financiara si fluxurile de lichiditati al unei entitatii, toate acestea fiind elementele esentiale in luarea deciziilor cu caracter economic. Se pune accentul pe asistenta acordata factorilor de decizie care utilizeaza situațiile financiare in scopul de a elabora predictii (cel putin partiale). Acest scop se reflecta in anumite cerinte stabilite de standardele contabile (de exemplu, comunicarea de informații privind activitațile abandonate etc.)

IAS 1 atribuie si un al doilea rol important situațiilor financiare, si anume faptul ca acestea reflecta modul de gestionare a resurselor entitatii de catre factorii de conducere ai acesteia. Pentru a atinge acest scop, IAS 1 prevede ca situațiile financiare sa ofere urmatoarele informatii despre entitate:

a.          activele;

b.          datoriile;

c.          capitalul;

d.         veniturile si cheltuielile, inclusiv profit si pierderi;

e.    contributiile actionarilor si distribuirile catre actionari, in calitatea acestora de proprietari ai entitatii (actionarii fiind definiti ca detinatorii instrumentelor clasificate ca reprezentand cote de capital social); si

f.           fluxurile de lichiditati.

Standardul recunoaste faptul ca aceste informatii, impreuna cu informatiile incluse in cadrul notelor suplimentare, ajuta utilizatorii situațiilor financiare sa prezica fluxul de lichiditati al entitatii in viitor si, in particular, programarea si certitudinea acestuia.

Frecvența și perioada de raportare

IAS 1 prevede prezentarea unui set complet de situații financiare (incluzand informatii comparative) "cel putin anual". Desi aceasta formulare nu este foarte precisa, nu trebuie interpretata in sensul ca nu trebuie depasit intervalul de un an intre prezentarea a doua raportari financiare (care este, probabil, cea mai naturala interpretare a acestei fraze), deoarece standardul mentioneaza faptul ca sfarsitul unei perioade contabile se poate schimba, si ca  situațiile financiare prezentate pot sa reflecte o perioada mai lunga sau mai scurta decat anul calendaristic. In aceste cazuri, IAS 1 prevede prezentarea, suplimentar fata de perioada vizata in situațiile financiare:

motivul adoptarii unei perioade contabile mai lunga sau mai scurta; si

faptul ca sumele prezentate in situațiile financiare nu sunt pe deplin comparabile."

In mod normal, se elaboreaza situații financiare pentru o perioada de un an. Anumite entitati, in special in sectorul vanzarilor cu amanuntul, prezinta, in mod traditional, situații financiare pentru o perioada de 52 de saptamani. IAS 1 nu interzice aceasta practica.

Componentele unui set complet de situații financiare

Un set complet de situații financiare cuprinde, conform prevederilor standardului IAS 1, urmatoarele componente, care au aceeasi importanta:

un bilant la sfarsitul perioadei contabile (IAS 1 utilizeaza termenul "situatia poziției financiare", dar permite si utilizarea altor termeni);

o situație a rezultatului global pentru perioada vizata, care poate fi prezentata sub urmatoarele forme:

a.            o  situație unica a rezultatului global; sau

b.            contul de profit și pierdere și separat situația rezultatului global. In acest caz, prima trebuie prezentata imediat anterior celei de a doua;

o situație privind modificarile survenite in structura capitalurilor proprii in perioada contabila vizata;

Analiza: Uniunea Europeana: putere mondiala sau "gigant provincial"? Analiza: Liberalismul economic ca economie politica - stiinta sociala

situatia fluxurilor de lichiditati și echivalente de lichiditați  in perioada contabila vizata;

note suplimentare, continand sumarul politicilor contabile aplicate si alte explicatii; si

bilanțul de deschidere a primei perioade de comparatie, in urmatoarele cazuri:

i. aplicarea retrospectiva  a unei politici contabile; sau

ii. elaborarea unui raport retrospectiv; sau

iii. reclasificarea anumitor pozitii din bilant.

Standardul explica necesitatea ca notele sa contina informatii suplimentare fata de cele prezentate in cadrul componentelor enumerate mai sus si sa ofere descrieri ample sau defalcari ale pozitiilor din respectivele componente.

In afara de informatiile corespunzatoare perioadei de raportare, IAS 1 prevede si prezentarea de informatii suplimentare despre perioada precedenta. Informatiile comparative vor face obiectul unei discutii ulterioare.

Situațiile financiare sunt, in mod uzual, publicate ca o componenta a unui raport anual mai amplu, care include discutii si analize, acestea fiind, de multe ori, mai voluminoase decat situațiile financiare propriu-zise. IAS I nu interzice aceasta practica, dar precizeaza faptul ca aceste rapoarte si declaratii (incluzand analize financiare, rapoarte de mediu, situația valorii adaugate etc.), prezentate in afara cadrului strict al situațiilor financiare, nu constituie obiectul de reglementare al IFRS.'

Fara a constitui o derogare de la prevederea conform careia acest tip de informatii nu constituie obiectul de reglementare al IFRS, IAS 1 dedica doua paragrafe eventualului continut al acestor informatii, constatand urmatoarele:

o analiza financiara, elaborata de factorii de conducere ai entitatii, poate descrie principalele aspecte ale performanței financiare ale entitatii si poziția financiara a acesteia, principalele incertitudini cu care se confrunta entitatea si poate include o analiza a urmatoarelor elemente:

principalii factori care influenteaza performanțele financiare, inclusiv modificarile din cadrul mediului de afaceri in care societatea isi desfasoara activitatea si efectele acestor modificari, si politica de investitii a entitatii, destinata mentinerii si cresterii eficientei financiare, inclusiv politica societatii privind dividendele;

sursele de finantare ale entitatii si raportul planificat dintre datorii si capital (din anul 2007, IAS 1 prevede si obligativitatea comunicarii anumitor informatii referitoare la capitalul social); si

resursele entitatii care nu au fost evidentiate in bilant, conform prevederilor IFRS.

rapoarte si situații, de exemplu rapoarte de mediu si situații privind valoarea adaugata, care pot fi prezentate in special in sectoarele de activitate asupra carora mediul de afaceri exercita o influenta semnificativa si in cazurile in care angajatii sunt considerati ca un important grup de utilizatori.

Pare ciudat faptul ca un standard de contabilitate include discutii pe marginea unor aspecte care depasesc cadrul strict al problemei. Totusi, rapoartele care contin discutii detaliate si situațiile financiare sunt, nu doar obisnuite (fiind chiar solicitate in cadrul majoritatii sectoarelor de activitate) ci, in mod cert, necesare, acesta fiind motivul probabil pentru care IASB incurajeaza si ajuta la pregatirea acestora. In octombrie 2005, IASB a publicat o discutie referitoare la comentariile conducerilor entitatilor. Acest document subliniaza rolul pe care IASB l-ar putea avea in cresterea calitatii acestor comentarii, frecvent anexate setului de situații financiare. IASB arata faptul ca aceste comentarii ale conducerii sunt considerate ca fiind o componenta importanta a raportului anual al entitatii, si numeroase autoritati locale au elaborat cerinte sau principii referitoare la comentariile conducerii entitatii. Documentul analizeaza aceste cerinte si ofera recomandari referitoare la modul in care IASB ar trebui sa promoveze adoptarea pe scara larga a practicilor favorabile intereselor investitorilor si ale altor utilizatori ai rapoartelor financiare. Totusi, acest document nu ofera raspunsuri la intrebarea esentiala privind posibilitatea ca situațiile financiare sa ofere, singure, o imagine fidela a situatiei unei entitati, sau la necesitatea ca aceste rapoarte sa fie insotite de comentariile conducerii entitatii.

In cadrul sedintei din decembrie 2007, IASB a votat transferarea proiectului comentariilor conducerii de pe agenda problemelor aflate in cercetare pe agenda problemelor curente. Comisia a decis ca acest proiect trebuie realizat in scopul elaborarii unor recomandari bazate pe discutiile referitoare la comentariile conducerii entitatii, publicate in octombrie 2005. Rezultatul consta in publicarea, de catre IASB, a unei expuneri intitulata Comentariile conducerii entitatii in iunie 2009. Discutiile s-au incheiat la 1 martie 2010, iar Comisia a publicat versiunea integrala a Recomandarilor in al doilea semestru al anului 2010.

Propunerile IASB au scopul de a pune bazele dezvoltarii calitative a comentariilor conducerii. Comisia intentioneaza sa stabileasca un cadru orientativ si sa ofere indicatii generale de aplicare, care sa permita adaptarea la conditiile legislative concrete din fiecare zona. Proiectul expunerii vizeaza entitatile cotate la bursa; totusi, Comisia intentioneaza ca acest document sa devina, in limita posibilului, un instrument util si pentru companiile care nu sunt cotate la bursa, de exemplu societati private sau cu capital integral de stat.'

Fara a contesta utilitatea certa a comentariilor conducerilor entitatilor, consideram ca acest document reprezinta si o recunoastere istorica a faptului ca nu este suficienta prezentarea de situații financiare, care nu pot oferi o imagine completa si reala fara a fi insotite de catre comentariile conducerii.

Informatii comparative

Cu exceptia cazurilor in care IFRS prevede sau permite contrariul, IAS 1 instituie obligativitatea prezentarii informatiilor comparative din perioada contabila anterioara, pentru toate sumele raportate in perioada curenta pentru care se prezinta situații financiare.¹⁰ In cazul in care sunt prezentate informatii standard sau interpretari in mod voluntar, acestea nu exclud obligativitatea prezentarii de informatii comparative. Pe cale de consecinta, informatiile comparative sunt necesare in cazul fiecarui aspect raportat din perioada curenta.

Prevederile de mai sus reprezinta cerinte minime, aplicabile in toate circumstantele: doua seturi complete de rapoarte primare si notele suplimentare. Totusi, in anumite circumstante sunt necesare informatii comparative suplimentare. In cazurile in care o entitate:

a.      aplica retrospectiv o noua politica de contabilitate; sau

b.      prezinta un raport retrospectiv; sau

c.      reclasifica pozitii din situațiile financiare,

este necesara prezentarea unui bilant suplimentar si a notelor aferente, la data initiala a primei perioade raportate.

Prevederile de mai sus indica faptul ca, in toate cazurile in care sunt intrunite elementele prezentate la punctele (a) - (c) de mai sus, prezentarea unui bilant suplimentar si a notelor aferente este obligatorie, fara exceptii. Aparent, este obligatorie prezentarea acestora chiar si in cazurile in care bilantul principal nu a fost modificat. In aceasta privinta, trebuie notat faptul ca proiectul care a stat la baza elaborarii standardului a propus prezentarea unui bilant suplimentar in toate cazurile. Pentru a explica modul in care a fost modificata aceasta prevedere, pentru a institui obligativitatea respectiva exclusiv in cazurile prezentate mai sus, Comisia arata urmatoarele.

"Prin adaugarea situatiei financiare de la data de deschidere a primei perioade comparative, proiectul a propus ca o entitate sa prezinte trei situatii financiare si cate doua declaratii din celelalte tipuri. Considerand faptul ca situațiile financiare din anii precedenti sunt deja disponibile pentru analiza financiara, Comisia a decis sa solicite doar doua situatii financiare, cu exceptia cazurilor in care situațiile financiare au fost influentate de aplicarea retrospectiva sau de raportul retrospectiv, conform definitiilor din cadrul IAS 8 Politici contabile, modificari ale politicilor contabile si corectari de erori, sau in cazurile reclasificarilor. In aceste circumstante, sunt solicitate trei situatii financiare.

In spiritul regulilor de mai sus si avand in vedere prevederile standardelor referitoare la pragul de semnificație, consideram ca, in practica, numeroase entitati vor privi aceasta cerinta ca nesemnificativa intrucat informatiile solicitate nu s-au modificat de la data prezentarii lor anterioare.  Pe cale de consecinta, in cazurile in care intervin elementele enumerate la punctele (a) - (c) de mai sus:

d.      un bilant suplimentar, de la data de deschidere a primei perioade prezentate, este necesar doar in cazul in care difera de versiunea publicata initial; si

in cazul necesitatii prezentarii unui astfel de bilant suplimentar (inclusiv o analiza a pragului de semnificație), se va stabili care note aferente bilantului suplimentar trebuie prezentate. Este important de retinut faptul ca "reclasificarea" la care face referire IAS 1 in acest context (la punctul (c) de mai sus) nu reprezinta o "ajustare de reclasificare". "Ajustarea de reclasificare" este un termen definit de IAS 1 si care descrie evidentierea pozitiilor de profit si pierdere care, anterior, au fost evidentiate la rubrica rezultat global (frecvent denumite "reciclare"). IAS 1 aplica aceasta definitie la stabilirea cerintelor de prezentare si comunicare a acestor pozitii.

"Informatiile comparative sunt necesare si in cazul informatiilor narative si descriptive, cand sunt relevante pentru a intelege situațiile financiare ale perioadei curente." Standardul ilustreaza relevanta informatiilor narative din anul precedent pentru cele din anul curent prin comparatia cu o disputa juridica, al carei rezultat a fost incert in perioada anterioara si care trebuie solutionata in prezent. Se observa faptul ca utilizatorii beneficiaza de informatia privind incertitudinea existenta la finalul perioadei precedente si masurile adoptate in prezent pentru a depasi aceasta incertitudine.

Un alt exemplu consta in cerinta de a publica pozitiile de bilant semnificative, care pot include pozitii numite, in mod curent, exceptionale, desi standardul nu utilizeaza acest termen. IAS 1 necesita raportarea separata a naturii si sumei acestor pozitii. In mod frecvent, titlul este suficient pentru a modifica "natura" pozitiilor semnificative. In unele cazuri, acest efect se obtine doar cu ajutorul unei descrieri ample in cadrul notelor suplimentare. In acest caz, aceeasi informatie poate fi relevanta in anul urmator.

Dupa cum s-a mentionat mai sus, unul din obiectivele Standardului IAS 1 este de a asigura comparabilitatea rapoartelor financiare cu perioadele anterioare. Standardul subliniaza faptul ca prin consolidarea comparabilitatii inter-perioada a informatiilor se ajuta utilizatorii in luarea deciziilor economice, mai ales prin permiterea evaluarii tendintelor in informatiile financiare in scopuri de prognoze. Pentru ca o comparatie sa fie semnificativa, sumele pentru perioadele anterioare trebuie sa fie reclasificate ori de cate ori prezentarea sau clasificarea articolelor din rapoartele financiare este modificata. Atunci cand este cazul, este necesara dezvaluirea naturii, sumei si motivelor reclasificarii.

Standardul confirma totusi, ca in anumite circumstante nu este practicabila reclasificarea informatiilor comparative pentru o anumita perioada anterioara pentru a se obtine o comparabilitate cu perioada curenta. Reclasificarea este inaplicabila atunci cand nu poate fi facuta dupa ce s-au facut eforturi rezonabile in acest sens. Un exemplu dat de acest Standard este acela ca datele se poate sa nu fi fost colectate in perioada (perioadele) anterioare intr-un mod care sa permita reclasificarea, si ca acestea ar putea fi impracticabile pentru recrearea informatiilor. ³ Atunci cand se dovedeste imposibila reclasificarea datelor comparative, Standardul IAS 1 prevede dezvaluirea motivului si natura corectiilor care ar fi fost facute daca sumele ar fi fost reclasificate.

Asadar, reclasificarea reflecta clasificarile perioadei curente asa dupa cum cere Standardul IAS 1, incat o schimbare ar putea fi necesara:

e.      urmare a unei modificari a politicii contabile;

f.       in scopul corectarii unei erori descoperite in rapoartele financiare anterioare; sau

g.      in legatura cu activele necurente disponibile pentru vanzare, grupurile de transfer si operatiunile intrerupte.