Fundamentari ale controlului de gestiune

FUNDAMENTARI ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE

1. Domeniul si pozitionarea controlului de gestiune

In tara noastra trecerea la economia concurentiala nu s-a facut de o maniera ordonata, iar tranzitia s-a prelungit o lunga perioada de timp. Atentia reformei nu a fost egal distribuita pentru restructurarea conceptuala a tuturor categoriilor economice, specifice noilor conditii de mediu. Iar, in acest sens, slaba evolutie doctrinara a controlului de gestiune constituie un exemplu elocvent.

Ca urmare, intreprinderile romanesti se afla intr-o oarecare stare de confuzie, tinzand, de multe ori in mod eronat, sa suprapuna controlul de gestiune, altor forme de control organizational. Delimitarea controlului de gestiune de acestea este absolut necesara. De aceea, chiar o reconsiderare a vocabularului intreprinderii atunci cand se vorbeste despre controlul de gestiune, nu este o chestiune formala, ci una de continut. Sfera de cuprindere a controlului de gestiune nu se mai rezuma doar la latura verificarii integritatii valorilor materiale si banesti, toate actiunile siste­mului fiind exclusiv indreptate spre realizarea performantelor si excelentelor. Controlul de gestiune nu mai poate fi considerat ca o functie a ierarhiei, in virtutea careia scopul principal era o supraveghere in cascada a esaloanelor inferioare. Misiunile sunt total diferite, iar indeplinirea lor conditioneaza strategia si dirijarea intreprinderii.

Cu ocazia referirii la gestiune, s-a observat ca aceasta implica stabilirea unor obiective precise de atins, lucru care nu este suficient daca factorii decizionali nu se asigura ca totul va fi pus in ordine in scopul realizarii lor. Pentru aceasta este necesara interventia controlului de gestiune care, cu ajutorul principalelor instrumente de care dispune - contabilitatea de gestiune, procesul bugetar si tabloul de bord - colecteaza informatiile asupra realizarilor si exploateaza constatarile, explicand ce s-a petrecut si permitand orientari de conduita in viitor.

In anul 1965, R.N. Anthony, in lucrarea Planning and Control Systems, pune in relatie directa utilizarea eficienta a resurselor cu activitatea de mana­gement si transeaza problema controlului de gestiune, propunand un concept care s-a reluat constant in literatura de specialitate si in practica intreprinderilor occidentale.

Pornind de la faptul ca entitatea economica exista intr-un mediu schimbator si deseori turbulent, iar organizarea devine din ce in ce mai complexa, eficacitatea activitatii depinde de supletea programelor si mecanismelor de supraveghere introduse pentru stapanirea fenomenelor. Se contureaza doua actiuni care privesc, una, pregatirea si previziunea si cealalta, controlul. Literatura de specialitate a preluat ideile lui R.N. Anthony, iar conceptul a format subiectul unei analize atente. Ca urmare, s-au enuntat definitii pentru controlul de gestiune, ca aceasta: 'procesul prin care conducatorii se asigura ca sursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta si eficacitate pentru realizarea obiectivelor organizatiei'(M.Gervais, Contrôle de gestion et planificaton de l´entreprise, Economica, Paris, 1989, pag.10)

In aproape toate lucrarile care dezbat problema managementului, se face o distinctie clara intre actiunea de constructie a unor politici si cea de materializare a lor in practica, vorbindu-se de un cadru conceptual inauntrul caruia controlul de gestiune joaca un rol esential. Acest rol deriva din legatura pe care trebuie sa o faca intre ierarhia care decide politicile si structurile de punere a lor in aplicare.

Astfel, controlul de gestiune este considerat ca un 'ansamblu de actiuni, atitudini, mijloace si proceduri care sa permita intreprinderii sa se doteze cu obiective pe termen lung, mediu si scurt si sa-si asigure realizarea lor continua'(A.Garmilis, H.Arnaud, V.Vignori, Le contrôle de gestion . en action, Liaisons, Paris, 1992, pag.19). Aceasta definitie nu modifica sensul primei, ambele inscriindu-se intr-o idee care presupune functionarea controlului de gestiune in cadrul organizational specific fiecarei entitati.

Definirea controlului de gestiune s-au formularea unor viziuni asupra domeniului sau de cuprindere, precum si plasarea sa in sistemul controlului organizatonal pornesc de la premisa ca aparitia sa a fost utila si favorizata de instrumente care l-au facut aplicabil. Instrumentele s-au transformat insa pe masura evolutiilor tehnologice, economice si sociale, astfel ca, la un moment dat controlul de gestiune este vazut ca un sistem de reglare a comportamentelor in organizatii: intreprinderi, serviciu publice, etc. (17,pag.13-16). In acest context, controlul de gestiune este definit ca un limbaj care exercita o influenta asupra celor care il utilizeaza (A.Burlaud si C.Simon, 1999). Daca el vehiculeaza norme din afara intreprinderii este natural iar daca in cauza sunt valori produse in intreprindere el este cultural.

Asa cum s-a vazut in paragraful anterior, in evolutia sa controlul de gestiune a trecut de la abordari punctuale s-au examinari privind conformitatea cu unele reguli spre aprecieri ale eficientei si eficacitatii, desemnate prin indicatori de performanta care prezinta interes si motivatie pentru actorii intreprinderii.

O alta definitie sugereaza ca, de fapt, controlul de gestiune este garantul logicii economice, coerent cu strategia, asigurand articularea proceselor de ansamblu (nu de detaliu), adresandu-se conducerii (Henri Bouquin,2001, citat cf.2, vol.1, pag.116).

Delimitarile intre diversele forme de control de la nivelul intreprinderii sunt dificil de facut si, oricum, ele nu vor putea fi categorice mai ales sub aspect conceptual. Separatiile dintre ele nu pot fi trasate precis, existand mai multe interferente si interconexiuni.

Asa cum rezulta din evolutia si definitiile sale, controlul de gestiune se justifica sa fie privit dintr-o latura traditionala, clasica, si o optica moderna, actuala.

Din aceste perspective sunt mai multe feluri in care este vazut controlul de gestiune (22,pag.19-32):

a) Conceptia clasica se refera la felul in care primii teoreticieni ai organizatiilor au recunoscut controlul. Este celebru H.Fayol care a identificat prevederea, organizarea, comanda, coordonarea si controlul. Potrivit acestei conceptii controlul are caracter restrictiv fiind un proces de supraveghere si este putin explicit, utilizand instrumente diferite dar care nu sunt bine precizate.

b) Controlul cibernetic este conceptualizat in anii 70 si pune in evidenta interdependentele intre fazele procesului de management, fiind putin cate putin transpuse controlului de gestiune sub forma modelului cibernetic, adica un proces integrat unei bucle de retroactiune. Controlul incepe sa fie cunoscut ca un proces de pilotaj si reglare. Criticile acestei conceptii se refera la faptul ca acest control nu pune in cauza pertinenta tintelor si obiectivelor urmarite.

c) Abordarea sistemica. Aceasta conceptie porneste de la considerarea intreprinderii ca un ansamblu dotat cu obiective, mijloace si capabil la adaptari. Controlul de gestiune nu se limiteaza numai la verificarea a posteori. Notiunea de control are sensul de stapanire cu scopul adaptarii la schimbarile de mediu. In aceasta conditie rolul controlului este de a garanta o finalitate corecta sistemului si de a realiza cuplajele intre subsisteme pentru a fi permisa ghidarea spre obiective. Controlul este integrat, pe de o parte, aspectelor externe trebuind sa garanteze alegerea strategiilor si comportamentelor, iar pe de alta parte, aspectelor interne in care sens se tine seama ca alegerea sistemului de control este indisociabila de structura organizationala (a se vedea si cap.2 de mai sus). Din acest punct de vedere controlul la nivelul intreprinderii comporta trei niveluri:

A. Controlul strategic avand misiunea sa asigure pertinenta atingerii obiectivelor pe termen lung.

B.     Controlul de gestiune cu misiunea care permite definirea obiectivelor si pilotajul pe termen de un an.

C.     Controlul operational a carei misiune este pilotajul pe termen scurt, fiind vorba cu alte cuvinte de un control de executie.

Aceste niveluri au fost transate pentru prima oara in 1965 de R.A.Anthny, controlul de gestiune fiind considerat interfata intre strategie si executie (fig.4). Acesta a definit controlul de gestiune ca "procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate eficient si eficace in scopul atingerii obiectivelor organizatiei". Autorul, in anul 1988 face legatura intre controlul de gestiune si strategia organizationala, afirmand despre control ca este procesul prin care managerii influenteaza comportamentul celorlalti membrii ai organizatiei, in scopul indeplinirii strategiei intreprinderii.

Remarca Potrivit autorilor N.Albu si C.Albu (2003) piramida celor trei niveluri ale lui Anthony se aplatizeaza in conditiile in care controlul de gestiune nu se plaseaza exact pe ceea ce este ierarhia intreprinderii, ci pe modul in care se leaga activitatile ei pentru a produce o valoare (2,pag.82-83). In acest sens, A.Burlaud si C.Simon (1999) apreciaza ca instrumentele de gestiune trebuie sa aiba autonomie, sa fie adaptabile si sa se integreze organizatiei.      

Procesul in sine are trei faze - previziune, realizare, control -si este incadrat de patru puncte de sprijin: mijloace, actiuni, proceduri si atitudini. Mentinerea acestora intr-un permanent echilibru asigura evitarea perturbarilor in sistem. Dezechilibrele se produc atunci cand procedurile sunt nesigure (functionarea sistemului nu este suficient explicitata), mijloacele nu sunt adaptate luarii unor decizii utile, iar factorul uman nu are o atitudine pozitiva fata de control (fig.5).

Din aceasta prezentare se desprind doua misiuni principale care se atribuie controlului de gestiune:

asigurarea concordantei intre prevederile stabilite prin planificarea anuala si optiunile strategice;

urmarirea, fata de obiective, a locului in care se afla intreprinderea, unde ar trebui sa fie aceasta si directia spre care se indreapta.

Misiunile se realizeaza prin punerea in aplicare a trei mecanisme care privesc:

procedurile de planificare (planurile de actiune si bugetele);

informarea prin controlul bugetar, tabloul de bord si analiza         abaterilor;

motivatia, sustinuta de explicarea performantelor obtinute.

Sistemul de planificare si control are legatura directa cu actele de pilotaj a intreprinderilor. Controlul de gestiune este definit prin fluxuri, dar nu constituie pilotajul in sine, ci un demers care permite pilotajul, nivelele ierarhice realizand si alte actiuni ce concura la dirijare. Intre acestea, mai importante sunt cele de ordin strategic si de executie. Dar, circumstantele, problematica si procedurile controlului de gestiune sunt diferite de cele ale celorlalte forme de control propriu existente intr-o entitate.

Concluzionand asupra continutului controlului de gestiune, el se poate defini ca un instrument de conducere care permite sa se decida asupra mijloacelor incredintate si sa se orienteze actiunile spre realizarea obiectivelor stabilite in concordanta cu interesele fundamentale ale fiecarei intreprinderi .

Am facut deja referiri la unele definitii care contureaza domeniul controlului de gestiune si am examinat perspectiva sa istorica. Se remarca destul de usor ca toate definitiile pot fi suspectate de anumite insuficiente si, in consecinta, reflectiile pe aceasta tema vor putea continua.

Este sugestiva, in acest sens, observatia lui A.Burlaud si C. Simon (1999) cu privire la posibilitatea definirii controlului de gestiune in mod pozitiv prin idealizarea practicii sau negativ prin al opune altor sisteme de reglare a comportamentelor organizationale.

Ca proces aplicat intr-o organizatie, spuneam despre controlul de gestiune ca are o forma clasica, de masurare cantitativa a abaterilor, de stabilire a conformitatii cu regulile, si o forma moderna spre care a evoluat in decursul anilor de existenta, devenind mai mult un sistem de informare, decat unul punitiv, de sanctionare.

Dar oricare ar fi definitiile, delimitarea de celelalte forme de control este dificila din punct de vedere conceptual intrucat "frontierele dintre aceste forme diferite de control sunt difuze si cuprind zone mari de suprapunere" (17,pag.18).

Document online: Globarizarea si vectorii globarizarii Proiect: Eficienta economica a investitiilor

Un sistem de control de gestiune va fi eficient si va deveni operational doar daca din detaliile continutului sau nu vor lipsi unele elemente strict necesare, care se refera la:

cunoasterea exacta a situatiei intreprinderii in momentul inceperii elaborarii planului de actiune;

definirea obiectivelor si programarea amanuntita a    

indeplinirilor

verificarea permanenta a realizarii prevederilor prin     compararea lor cu rezultatele inregistrate;

constatarea abaterilor si decalajelor dintre evolutia normala a realizarilor si obiectivelor stabilite;

cautarea si luarea masurilor necesare de inlaturare a erorilor si corectarea abaterilor.

Din examinarea definitiilor de mai sus, se desprinde ideea ca oricare ar fi natura activitatii intreprinderii, existenta controlului de gestiune este conditionata de definirea obiectivelor, masurarea rezultatelor, analiza abaterilor si efectuarea corectiilor. Aceste operatii constituie un ansamblu de tehnici sau modalitati complementare necesare pentru punerea in functiune a controlului de gestiune.

Continuand discutia asupra controlului de gestiune trebuie sa analizam pozitionarea sa in cadrul sistemului de control organizational, dar mai ales fata de strategie si aplicarea acesteia.

Pozitia centrala a controlului de gestiune fata de controlul strategic si cel de executie (operational) se poate observa daca se examineaza relatia dintre toate cele trei structuri de control (fig.6).

Literatura de specialitate, care abordeaza problematica gestiunii intreprin­derii, trateaza aceasta relatie in contextul legaturilor cu alte discipline din categoria stiintelor de gestiune.

Studiile si cercetarile controlului de gestiune au condus la constatarea ca, desi acesta se afla intr-o postura oarecum privilegiata, imparte aceasta pozitie cu celelalte categorii de control care se manifesta in procesul deciziei manageriale. Aceste categorii constituie dispozitive distincte strans legate intre ele care corespund unor niveluri ale controlului organizational, conform gruparii facute anterior cu ocazia abordarii sistemice a controlului de gestiune. Dispozitivele corespunzatoare fiecarui nivel sunt puncte de sprijin pentru pilotajul intreprinderii.

In ideea de a puncta relatia dintre aceste concepte este necesar sa reamintim ca este utila o clasificare a informatiilor dupa unul din criteriile deja enuntate, si anume in functie de zona din care acestea provin:

informatii provenind din mediul extern;

informatii privind controlul actelor de planificare si gestiune;

informatii continute in operatiile curente.

Se impun cateva observatii.

Fluxurile prelucrate in intreprindere sunt monetare si fizice. Ca urmare, vom regasi informatii, cum sunt cele contabile, la diferite niveluri. Sugerand ca exemplu informatia contabila, aceasta este continuta atat de segmentul operatiilor curente cat si de cel al activitatilor cu orizont anual de urmarire. In unele cazuri, ea are caracterul unei informatii de gestiune si oricare cifra de acest fel constituie informatie pentru decizie.

Continuand analiza, se constata ca actele sau actiunile la care este raportat controlul in mod traditional, nu au aceeasi importanta si semnificatie pe scara ierarhica. Actiunile strategice sunt realizate de catre varful ierarhiei, pe cand cele privind executia sunt de domeniul bazei ierarhice, fiind vorba in principal de o conformare la instructiunile primite. Unii autori considera ca in controlul executiei 'interventia inteligentei umane este mult mai modesta, iar procedurile sunt mai mult automatizate' (M.Gervais, Contrôle de gestion et planification de l´entreprise, Economica, Paris, 1989, pag.7).

Din pozitia pe care o are, controlul de gestiune va organiza anumite fluxuri de informatii in timp ce structurile operationale au o implicare mai redusa fata de sistemul de informare. Dar, pornind de la faptul ca planificarea strategica si actiunile curente au tehnici comune si pleaca de multe ori de la aceleasi date, intre controlul strategic si cel de executie nu trebuie sa se produca nici o ruptura, lucru care este evitat prin interventia controlului de gestiune, ca subsistem de legatura si unitate. Procedurile si instrumentele controlului de gestiune sunt menite sa realizeze trecerea de la analiza si planificarea strategica la gestiunea operationala.

Activitatea strategica intervine in amontele controlului de gestiune, ea fiind aceea care stabileste axele de dezvoltare si hotaraste modificarile de structura. Ea determina o prima descriere a obiectivelor pe termen lung. Identificarea acestor obiective este mai mult sau mai putin formala si se concretizeaza prin exprimarea cifrica a unei game largi de indicatori sau printr-o reclasificare a prioritatilor in functie de anumite modificari previzibile a se produce in mediul extern. Prin aceasta, controlul de gestiune contribuie la validarea ipotezelor strategice, modeland functionarea economica a intreprinderii si evaluand consecintele financiare ale optiunilor pe termen mediu si lung.

In termenii controlului de executie sau ai gestiunii curente, punerea in aplicare a deciziilor este incadrata de criterii economice si financiare cu ajutorul controlului de gestiune, instituindu-se la nivelul responsabililor operationali un sistem de urmarire cu caracter operativ. De aceea, este sesizabila o ascendenta a informatiilor asupra performantei economice care se manifesta ca o formalizare exprimata prin tablourile de bord ale controlului de executie.

Se poate spune ca medierea intre strategie si gestiunea curenta (operationala) se face prin coordonarea instrumentelor de pilotaj si a sistemului de informatii de catre controlul de gestiune. Interventia sa in procesul de armonizare a palierelor strategice si operationale are o dominanta tehnica si priveste intocmirea scenariilor pentru dimensionarea resurselor necesare indeplinirii planurilor strategice, dirijarea alocarilor de resurse catre centrele de responsa­bilitate in concordanta cu volumul activitatilor previzionate si punerea la punct a mecanismelor de informare cu ajutorul tablourilor de bord si al altor raportari operative.

Intensitatea cea mai mare a implicarii si interesului controlului de gestiune se manifesta in zonele unde complexitatea si intinderea activitatilor strategice si operationale sunt maxime. In acest mod, legatura cu mediul intern si exterior se realizeaza direct proportional cu dominanta actiunilor desfasurate la fiecare nivel.

Atingerea obiectivelor si succesul nu se pot realiza decat daca intre strategie si activitatea curenta se asigura o coerenta permanenta, controlul de gestiune avand responsabilitatea principala in ordonarea modului in care circula informatiile care alimenteaza mecanismele de reglare. Deci, rolul controlului de gestiune este definit de capacitatea sa de a utiliza mijloacele de care dispune, astfel incat, pornind de la alegerile strategice, sa stabileasca actiunile pe termen scurt. Chiar daca in interiorul organizatiei se manifesta uneori o anumita tendinta de autonomie, determinata, in primul rand, de structurarea activitatilor pe centre de responsabilitate, controlul de gestiune va trebui, prin pozitia sa, sa evite riscul punerii in prim plan a preocuparilor pentru interesele proprii ale centrului, in detrimentul obiectivelor care intereseaza intreprinderea in ansamblul sau. In acest scop informatiile trebuie analizate intr-o asa maniera incat punctele de vedere ale fiecarui responsabil sa fie confruntate cu cele care privesc orientarea in ansamblu. Se asigura, astfel, realizarea si masurarea performantelor, cunoasterea fortelor si a slabiciunilor intreprinderii.

Analiza conduce la punerea in discutie a trasaturii bidimensionale a controlului de gestiune, in sensul daca aceasta caracteristica se regaseste sau nu in situatia oricarei intreprinderi, indiferent de marime sau organizare. Un raspuns complet la aceasta intrebare, dupa informarea noastra, inca nu a fost dat. Si inca o observatie. Daca in practica, intreprinderea poate sa recurga la un anumit fel de control, in functie de dimensiunea si complexitatea activitatii, in plan teoretic dificultatea consta in stabilirea criteriilor care sa determine orientarea spre intregul sistem sau numai catre un anumit tip de control, care va deveni astfel dominant.

Pentru intreprinderile romanesti problema nu este insa formularea optiunii asupra unui anumit fel de control, ci restructurarea conceptuala a intregului sistem de control organizational.

2. Trasaturi ale controlului de gestiune

Orice fundamentare a deciziilor numai pe demersuri empirice nu va putea asigura convergenta intre obiectivele intreprinderii si cele individuale. Conducatorii organizatiilor nu vor fi influentati doar de intuitie si de dispozitivele externe de reglare a activitatii, ci in mare masura de mediul informal care urmareste procesele interne.

Coordonarea functionarii tuturor subansamblelor intreprinderii este determinata de circumstantele interne, dar si de cele externe entitatii, astfel incat rezultatul sa exprime corectitudinea actiunilor intreprinse pe baza prevederilor initiale, sau a corectiilor acestora, in cazul in care ceea ce s-a stabilit la inceput nu mai este adecvat.

Se degaja faptul ca activitatea de control de gestiune cuprinde un proces si o structura. Aceste laturi sunt definite ca un ansamblu de actiuni menite sa realizeze obiectivele si, respectiv, o componenta adaptata si incadrata schemei de organizare a intreprinderii. In aceste conditii particularitatile activitatii controlului de gestiune deriva din caracteristicile sale, cele mai importante fiind urmatoarele:

este un proces constand din mai multe secvente ce pot fi descrise separat: elaborarea obiectivelor, realizarea lor si evaluarea performantelor;

atentia sa este concentrata asupra intregii intreprinderi, prin aceasta asigurandu-se coordonarea si mentinerea echilibrului intre diferitele parti componente ale organizatiei;

utilizeaza ca si criterii de apreciere a performantei, eficienta si eficacitatea;

desi se vrea un sistem total, controlul de gestiune este constrans de natura si limitele resurselor de care dispune, el trebuind sa fie exercitat inauntrul actiunilor de planificare strategica;

de regula, orizontul sau priveste anul in curs si cel mult anul urmator;

etapa finala a sa este stabilirea gradului de indeplinire a obiectivelor, iar prioritatea este masurarea performan­telor, altfel spus, interesul sau este canalizat spre rezultate;

rapiditatea obtinerii unor informatii poate prevala asupra exactitatii lor;

disciplinele pe care se bazeaza sunt cele din categoria stiintelor de gestiune, economice si psihosociologice;

□ este un instrument care ajuta la pilotarea unitatii de gestiune, responsa­bilitatea asumata referindu-se atat la obiective cat si la rezultatul final;

□ pentru a fi utilizat, controlul de gestiune trebuie adaptat la organizarea si specificul fiecarei intreprinderi.

Aceste particularitati ies in evidenta mai bine daca se realizeaza legatura cu strategia si controlul operational intr-o viziune integrata.

Sistemul informational de gestiune

Constructia unui control de gestiune viabil si eficient recurge la un ansamblu de instrumente si mijloace de informare cu ajutorul carora sunt orientate actiunile si luate deciziile.

Este un lucru cunoscut si a devenit obisnuit sa se afirme ca informatiile bune sunt vitale pentru intreprindere. O buna informare inseamna posibilitatea de adaptare rapida si o sansa in plus pentru reusita actiunilor intreprinse.

Dezvoltarile si evolutiile economice au determinat o sporire a cererilor de informatii globale dar si multidimensionale, ceea ce a condus in mod firesc nu numai la dezvoltarea serviciilor informatice, dar si la diversificarea surselor producatoare de informatii, spre nevoile diferitilor utilizatori.

Deciziile se iau in baza informatiilor colectate, analizate si difuzate de controlul de gestiune si, ca urmare sistemul de informare trebuie permanent imbunatatit. Informatiile, unele dintre ele, pot reduce incertitudinea iar altele nu. Atunci controlul de gestiune prin instrumentele de care dispune trebuie sa semnalizeze si sa se prevaleze de factorul de influentare a comportamentelor de tip natura organizationala.

Orice decizie luata isi propune de la inceput sa urmareasca cum sunt realizate obiectivele pe care le stabileste si, in consecinta, folosirea sistematica a structurilor de informare ale intreprinderii solicita implicarea nemijlocita a conducatorilor in conceperea unor metode care sa raspunda cat mai bine acestei cerinte reale a gestiunii.

Nu este locul sa procedam la o dezbatere in detaliu a sistemului informational al intreprinderii, de altminteri o problema de mare intindere si complexitate, trebuind doar sa amintim si sa admitem ca studiul controlului de gestiune nu poate ocoli intrebari cu trimitere exacta la relatia ce se stabileste intre informatii si functiunea controlului de gestiune: care sunt informatiile ce constituie continutul minim al bazei de date a intreprinderii, care sunt informatiile ce se colecteaza sistematic si care sunt cele stocate, cum se pot combina diferitele componente informationale pentru a se obtine o imagine globala asupra entitatii, cum este perceputa informatia si care sunt sursele si producatorii de informatii ?

Pornind de la domeniul controlului de gestiune, raspunsul la intrebarile puse anterior se gaseste, in mare parte, in varietatea surselor de informare, interne sau externe, care, toate la un loc, constituie capitalul de informatii a intreprinderii. Asadar, pentru controlul de gestiune, informatia este un produs, ce trebuie sa circule cu scopul de a permite intreprinderii sa dobandeasca un simt in plus al starii de veghe. In aceste conditii, din elementele fundamentale care constituie o intreprindere, nu se mai poate ignora importanta sistemului de informare, cu toti factorii care tin de el.

Literatura de specialitate rezerva spatii largi managementului informatiei, atribuind controlului de gestiune rolul principal in gestionarea datelor care definesc strategia si asigura punerea ei in aplicare. Se vorbeste de un marketing al informatiei, in distributia acesteia controlul de gestiune fiind considerat ca un furnizor, care nu mai face repartizarea exclusiv dupa criteriul deciziei si al ierarhiei, ci mai degraba dupa eficacitate si utilitate (N.Guedj, coord., Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de ľentreprise, Les éditions d´Organization, Paris, 1995, pag.73).

Desigur ca abordarea sistemului informational include in mod esential, alaturi de colectarea, prelucrarea si calitatea informatiilor, si identificarea surselor, oricat de diverse ar fi acestea.

Din practica a rezultat ca unele dintre sursele de informare sunt utilizate de catre controlul de gestiune ca instrumente pentru realizarea obiectivelor sale. Instrumentele de informare utilizate de catre management servesc pentru orientarea actiunilor si luarea deciziilor. Aceste instrumente fac parte din portofoliul de proceduri ale controlului de gestiune, ceea ce creeaza o legatura evidenta intre acesta, informatie si decizie. Printre cele mai frecvent folosite si relevante instrumente de informare, care furnizeaza date responsabililor ierarhici dintr-o organizatie, se numara:

Pstudiile economice cu caracter general ori specifice;

Pcontabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune;

Panaliza financiara si documentele de sinteza;

Ppreviziunile privind trezoreria si finantarea;

Psistemul de bugete al intreprinderii;

Ptablourile de bord si sistemul de ratiouri;

Psituatii extracontabile de felul statisticilor operatiilor curente;

Pmatematica operationala si statistica.

Pe baza aceasta, rapoartele controlului de gestiune trebuie sa acorde prioritate variabilelor esentiale (cheie) si situatiilor nesatisfacatoare, urmand a fi prezentate in timp util, astfel incat masurile luate sa aiba finalitatea dorita.

Remarca. Unele lucrari straine de specialitate (N.Guedj, op.cit., pag.42.) regrupeaza sursele de informare pentru controlul de gestiune dupa criterii privind in­deosebi sectorul de provenienta (public sau privat), modalitatile de obtinere (gratuit sau contra cost) continuitatea producerii lor(punctuale sau continue), mijloacele care le produc (automate sau manuale), perioada la care se refera (trecute, actuale sau previzionale) etc. O astfel de abordare nu minimalizeaza cu nimic pertinenta surselor pe care le-am amintit mai inainte, ci dimpotriva, largeste orizontul alegerii datelor ce urmeaza a fi colectate si, in consecinta, se evita producerea si patrunderea in circuit a unor informatii inutile.

Utilitatea practica a unei informatii este verificata prin capacitatea controlului de gestiune de a prezenta conducatorului intreprinderii o masura cat mai corecta a performantei. In aceasta idee, R.N. Anthony avertiza ca 'exista o literatura abundenta asupra modului de a masura valoarea informatiei, dar putina asupra utilitatii acesteia pentru practician ' (R.N.Anthony, La fonction contrôle de gestion, Publi-Union, Paris,1993, pag.137).

Nu mai este nici un dubiu ca o singura sursa de informatii nu poate satisface interesele strategice ale organizatiei, iar numarul mare al surselor nu afecteaza existenta unui sistem informational articulat care sa asigure ca, odata introdus in circuit un element, el sa poata fi combinat in diverse moduri, cu scopul obtinerii de informatii, chiar si sub forma unor rezumate, pentru oricare dintre utilizatori. Prin aceasta se evita excesul de informatii si riscul de supraincarcare cu ele, multe din rapoartele controlului de gestiune folosind rezumate ale unor date care sunt colectate spre uzul celorlalte forme de control intern.

Nu este mai putin adevarat ca o structura informationala poate fi creata pentru un anumit segment al intreprinderii, insa in final, entitatea va trebui sa fie acoperita de un singur sistem informational, ceea ce corespunde necesitatii ca toate sursele sale sa fie sub control.

Admitand posibilitatea combinarii diferitelor componente informationale si tinand seama de caracterul eterogen al surselor, se pune in mod firesc problema gasirii unui numitor comun in care sa fie exprimate toate informatiile, indiferent de natura lor. Acest rol este asumat de moneda si ca urmare intregul sistem al controlului de gestiune se impune sa fie circumscris unei componente financiare. Acest lucru nu inseamna ca celelalte date, de ordin cantitativ, sunt excluse, insa elementul financiar isi are o importanta aparte pentru definirea structurii globale a sistemului. Este firesc ca centrarea controlului de gestiune pe rezultate (rentabilitate, profit etc.) sa ii imprime aceasta caracteristica financiara.

Remarca. S-ar putea ca aceste principii sa fie obiectate si sa nu convinga in cazul organizatiilor nelucrative din sectorul public care, de regula, furnizeaza servicii, iar rapoartele controlului de gestiune nu vor fi axate pe performantele financiare, in sensul cunoscut. Dar, chiar daca performantele se judeca dupa criterii specifice, elementul financiar al contro­lului de gestiune nu poate fi inlaturat.

Continutul si formatul informatiilor, circuitele informationale si coerenta raportarilor controlului de gestiune, depind in mare masura de instrumentele folosite si de o serie de factori organizatorici. De aceea ne vom opri, in continuare, asupra catorva aspecte care conditioneaza functionarea controlului de gestiune si instrumentelor sale.

Instrumentele controlului de gestiune

Sistemele de control de gestiune folosesc diferite instrumente cu ajutorul carora acesta isi indeplineste obiectivele. Rolul instrumentelor de gestiune consta in modelarea relatiilor care se stabilesc intr-o intreprindere. Instrumentele mai servesc la urmarirea indicatorilor la diferite intervale de timp si reprezinta pentru controlul de gestiune mijloace cu care acesta isi va indeplini obiectivele.

Principalele si cele mai cunoscute si utilizate instrumente ale controlului de gestiune sunt urmatoarele:

v contabilitatea de gestiune;

v controlul prin sistemul de bugete al intreprinderii;

v tabloul de bord.

Unii autori abordeaza problema prin prisma instrumentelor clasice, intelegand prin aceasta formulare instrumentele folosite in prezent de catre majoritatea organizatiilor. Ele sunt cele de felul calculului costurilor, bugetelor, reportingul, organizarea pe centre de responsabilitate, etc. (17,pag.32). Toate instrumentele au un rol bine determinat. Astfel, costurile sunt furnizori de informatii pentru rationalizarea deciziilor, bugetele si reportingul permit controlul factorilor operationali iar centrele de responsabilitate provoaca comportamente mai proactive prin faptul ca au in vedere performanta.

Indiferent de tipul instrumentelor, fiecare are o tehnica proprie.

In cazul decuparii organizatiei in activitati se utilizeaza instrumente de gestiune specifice, dintre care cele mai cunoscute sunt:

O Metoda costurilor pe activitati sau Activity Based Costing (ABC). Potrivit acestei conceptii, se considera ca produsele consuma activitati, iar acestora li se afecteaza cheltuieli, adica activitatile sunt consumatoare de resurse.   

OMetoda managementului pe baza de activitati sau Activity Based Management (ABM). Este o metoda care descompune organizatia in activitati si procese si creeaza posibilitatea unei viziuni globale, coerente asupra intreprinderii, facilitand analiza la orice nivel. Este considerata o filozofie a managementului performantei.

OManagementul calitatii totale (TQM). Aceasta metoda este considerata ca facand parte din axele strategiei intreprinderii si permite urmarirea calitatii totale cu ajutorul costurilor de prevenire si detectare.

OTarget Costing sau costul-tinta (TC). Potrivit acestui concept se urmareste reducerea costului total al unui produs astfel incat, odata vandut, produsul respectiv sa genereze marja asteptata. Costul-tinta este un obiectiv privind costul de atins care raspunde proiectiilor conducerii asupra marjei si rentabilitatii intreprinderii.

OCostul ciclului de viata sau Life Cycle Costing (LCC). Reprezinta modalitatea prin care se determina costul produsului pe intreaga durata de viata. Viziunea depaseste perioada unui an si cuprinde informatii despre intreaga profitabilitate a produsului.

OKaizen Conting (KC). Se utilizeaza in timpul procesului de fabricatie a produsului fiind considerat un instrument de management global. Termenul se utilizeaza netradus deoarece este parte a viziunii japoneze care considera ca totul poate fi imbunatatit.

OBugetul pe activitati sau Activity Based Budgeting (ABB). Metoda reprezinta o integrare a conceptelor de activitate si proces in practica bugetara.

OBugetele baza zero sau Zero Base Budgeting (BBZ). Instrumentul reprezinta un mod de bugetare stabilit pe o structura optima, folosindu-se indeosebi pentru bugetarea cheltuielilor indirecte fixe. Uneori se incadreaza in conceptul calitatii totale.

OBalanced scorecard (BSC). Acest concept este un model bazat pe strategie si a fost elaborat de catre universitarii americani Robert S. Kaplan si David P.Norton. Modelul este o continuare a cercetarilor si teoriilor organizationale dezvoltate in anii 80 si cuprinde un set de indicatori financiari si nonfinanciari care sustin constructia performantei intreprinderii pe baza unui principiu de echilibru intre patru puncte de sprijin definind procese si activitati.

Fiecare dintre instrumente prezinta avantaje, dar in acelasi timp au si limite si nu sunt lipsite de critici. Ele au rolul de a sesiza deviatii ale comportamentelor care se pot manifesta la nivel organizational in diferite proportii de aici si "etichetarea" controlului organizational si chiar a controlului de gestiune ca fiind sisteme hibride. Printre deviatiile comportamentale se numara productia pe stoc fara existenta desfacerii asigurate (singurul argument, de altfel nejustificat prin prisma performantei, este respectarea nivelurilor bugetare), cumpararea de materii prime la preturi de achizitii mici dar de calitate indoielnica, vanzari cu acceptarea unor modalitati sau conditii de plata care defavorizeaza intreprinderea, etc.

Pe parcursul lucrarii vom insista mai mult asupra unor aspecte apartinand domeniilor contabilitatii de gestiune, controlului bugetar si tablourilor de bord, fara pretentia ca epuizam problematica deosebit de complexa a instrumentelor de gestiune.