Controlul efectiv al integritatii patrimoniului - rolul inventarierii patrimoniului

Orice intreprindere, organizatie sau institutie este vital interesata sa cunoasca cu exactitate, macar la anumite perioade de timp, starea reala a patrimoniului sau, stare care poate fi diferita de situatia scriptica din documentele contabile. Acest lucru se poate realiza prin cea mai complexa operatiune de control gestionar, care imbina controlul faptic cu cel documentar si care este cunoscuta sub denumirea generica de inventariere periodica a patrimoniului.

1. Rolul inventarierii patrimoniului

In contextul sarcinilor generale legate de apararea integritatii avutului public si privat, importante atributii revin organelor de control economic, financiar si gestionar , dar si conducerilor de unitati si compartimentelor financiar-contabile ale acestora, care trebuie sa verifice realitatea efectiva a patrimoniului, operatiune care se realizeaza practic prin inventarierea efectiva a tuturor mijloacelor materiale si banesti, a resurselor proprii, a titlurilor si drepturilor de creanta, a angajamentelor si obligatiunilor de plata etc.

In Romania, inventarierea patrimoniului din unitatile patrimoniale reprezinta o obligatie stabilita prin norme juridice si metodologice specifice[1]. Potrivit acestor norme, inventarierea elementelor de activ si de pasiv reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dupa caz, la data la care aceasta se efectueaza.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor de activ si de pasiv ale fiecarei unitati, precum si a bunurilor si valorilor detinute cu orice titlu, apartinand altor persoane juridice sau fizice, in vederea intocmirii situatiilor financiare anuale care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare si a performantei unitatii pentru respectivul exercitiu financiar.

Inventarierea poate fi privita din cel putin trei unghiuri de vedere diferite, astfel:

a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general care vizeaza toate elementele de active si de pasiv si are o importanta deosebita in asigurarea imaginii fidele. De altfel, art. 7 din legea contabilitatii prevede obligatia expresa a unitatilor patrimoniale sa efectueze inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv detinute la inceputul activitatii, cel putin o data pe an pe parcursul functionarii lor, in cazul fuziunii sau incetarii activitatii, precum si in alte situatii prevazute de lege.

Inventarierea efectuata la inceputul activitatii are drept scop principal stabilirea si evaluarea acelor elemente ce constituie aportul la capitalul social sau individual. Aceste elemente se inscriu in registrul-inventar grupate pe conturi si ele constituie baza de pornire a intreprinderii. Registrul inventar si bilantul initial trebuie sa ofere imaginea fidela a patrimoniului din momentul constituirii, atat din punctul de vedere al componentei, cat si sub aspectul modului de evaluare.

Inventarierea anuala se efectueaza, de regula, cu ocazia incheierii exercitiului financiar, in scopul cuprinderii cat mai exacte a elementelor de active si de pasiv in situatiile financiare anuale. Am folosit expresia "de regula", deoarece legislatia noastra admite si alte solutii. Astfel, legea contabilitatii, art. 7, prevede ca Ministerul Finantelor poate aproba exceptii de la regula inventarierii obligatorii anuale pentru unele institutii publice (la solicitarea justificata a acestora si la propunerea ordonatorilor principali de credite.). De asemenea, atunci cand intr-o unitate s-au efectuat in cursul anului inventarieri impuse de asa-zisele situatii sau cazuri speciale (vom vedea in paragraful urmator care sunt si ce reprezinta aceste situatii), daca in asemenea imprejurari, intr-o gestiune, au fost inventariate toate elementele de activ si de pasiv, aceasta operatiune poate tine loc de inventariere anuala, cu aprobarea conducerii unitatii (care poate fi un administrator, un ordonator de credite sau o alta persoana ce are sarcina gestionarii patrimoniului). In sfarsit, inventarierea anuala poate avea in vedere si specificul activitatii unitatilor patrimoniale. Este cazul agentilor economici cu activitate complexa care pot inventaria unele bunuri materiale inaintea datei de 31 decembrie. Asigurarea valorificarii acestor inventare si cuprinderii rezultatelor lor in bilantul anual impune insa ca in registrul-inventar valoarea stocurilor inventariate sa fie actualizate cu toate intrarile si iesirile de bunuri din perioada cuprinsa intre data inventarierii si cea a inchiderii conturilor (31 decembrie). Dincolo de aceste exceptii retinem insa regula generala, potrivit careia inventarierea anuala este nemijlocit legata si se efectueaza cu ocazia incheierii exercitiului financiar.

Inventarierea elementelor de activ si de pasiv impusa de incetarea activitatii sau in caz de fuziune ori divizare a unitatii are drept scop intocmirea situatii financiare cat mai reale, in conformitate cu starea efectiva a elementelor patrimoniale intr-un asemenea moment deosebit de important pentru intreprindere. Trebuie sa avem in vedere faptul ca acest inventar si situatiile financiare finale sunt documentele de baza pentru inceperea operatiunilor de lichidare (in cazul incetarii activitatii), pentru initierea procedurilor de preluare (in caz de fuziune) sau pentru intocmirea protocolului de impartire a patrimoniului (in cazul divizarii unitatii). Importanta acestor operatiuni si posibilele lor consecinte viitoare impun restrictii mult mai severe in ceea ce priveste constatarea, dar mai ales evaluarea elementelor patrimoniale inventariate.

b) O alta abordare a inventarierii ar putea fi din punct de vedere gestionar. Fara a minimaliza multiplele valente benefice ale inventarierilor impuse prin normele sistemului contabil, trebuie sa admitem faptul ca exista suficiente imprejurari in care conducerile de unitati trebuie sa cunoasca realitatea ori integritatea patrimoniului lor sau a bunurilor incredintate unor persoane (administratori, gestionari, mandatari etc.). Inventarierile de acest fel nu au o legatura directa si nemijlocita cu imaginea fidela a conturilor contabile si mai ales a celor anuale, desi exercita o influenta notabila asupra respectivei imagini. In vorbirea curenta asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de "inventarieri de control" si rolul lor este de a asigura integritatea patrimoniului. Sarcina efectuarii inventarierilor de control revine cel mai adesea organelor proprii de control gestionar, care prezinta conducerii unitatii constatarile si propunerile lor ce vizeaza in principal inregistrarea plusurilor de inventar ori determinarea prejudiciilor de natura lipsurilor in gestiuni si recuperarea acestora. Trebuie sa mentionam si faptul ca inventarierile de control nu se suprapun cu inventarierile anuale obligatorii (impuse de sistemul contabil). Ele vizeaza prioritar exceptiile de la regula generala a "inventarierii o data pe an" si situatiile sau cazurile speciale care fac obligatorie inventarierea. Vom intelege mai bine aceste aspecte atunci cand ne vom ocupa de periodicitatea operatiunilor de inventariere.

c) In cazul particular al agentilor economici din categoria celor mici si mijlocii care au dreptul sa utilizeze in contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la sfarsitul perioadelor de gestiune (luna, trimestru) va fi cu totul altul decat cel al inventarierilor anuale si al inventarierilor de control. Singura ratiune a acestui gen de inventarieri este corecta delimitare pe perioade de calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentand consumul de elemente stocate (materii prime, materiale consumabile) ori vanzarile de marfuri, in vederea determinarii rezultatelor din exploatare. In aceste cazuri nu este necesara (si nici macar posibila) confruntarea stocurilor constatate faptic cu cele scriptice, nu se pot determina plusuri sau minusuri de inventar si nu se pune problema unei valorificari propriu-zise a inventarului.

Periodicitatea operatiunilor de inventariere

Regula generala stabileste ca patrimoniul regiilor autonome, societatilor comerciale, institutiilor publice, unitatilor cooperatiste, asociatiilor si celorlalte persoane juridice, precum si al persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se inventariaza o data pe an, avand legaturi directe cu intocmirea situatiilor financiare anuale. De la aceasta regula generala exista insa si o suita de exceptii, in sensul ca unele elemente patrimoniale sau grupuri de elemente trebuie inventariate la perioade mai mici decat un an, in timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, dupa cum urmeaza:

a) Disponibilitatile banesti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum si celelalte valori din casieriile unitatilor patrimoniale se inventariaza obligatoriu cel putin o data pe luna, in conformitate cu Regulamentul operatiunilor de casa, emis de Banca Nationala a Romaniei; asemenea obligatii revin compartimentelor financiar-contabile, iar in cazul societatilor comerciale atributii similare de control inopinat revin si cenzorilor;

b) Decontarile in cadrul sistemului (avem in vedere aici decontarile in cadrul grupului si cele din operatii in participatie, dar mai ales decontarile in cadrul unitatii, respectiv decontarile intre unitate si subunitati si decontarile dintre subunitati) se inventariaza obligatoriu trimestrial;

c) Marfurile si ambalajele din unitatile de desfacere cu amanuntul (inclusiv din cele de alimentatie publica) nu pot fi tratate in regim de inventariere anuala; experienta arata ca este necesara inventarierea macar de doua ori pe an;

d) Unitatile comerciale cu activitate sezoniera trebuie supuse unui regim de inventariere trimestriala si obligatoriu la sfarsitul perioadei de activitate;

e) Un regim particular au gestiunile silozurilor de gheata, care nu pot fi inventariate pe parcurs; controlul acestora se efectueaza numai scriptic, dupa livrarea intregii cantitati de gheata insilozata;

f) Productia in curs de executie se inventariaza obligatoriu la sfarsitul fiecarui perioade de gestiune care implica determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare; subliniem ca obtinerea acestei productii a generat cheltuieli, astfel incat la finele perioadei trebuie consemnate si veniturile aferente (venituri din productia stocata); putem asimila aici si imobilizarile in curs (corporale si necorporale);

g) Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale si artistice, inclusiv a fondului de carte, se face la termenele stabilite si potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii;

h) Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (dupa regula generala) numai scriptic, iar constatarea lor efectiva sa se faca la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu: 2 ani pentru plantatiile pomicole si silvice, navele maritime si fluviale, bibliotecile si asimilatele lor (filmoteci), 3 ani pentru cladiri si constructii speciale, 5 ani pentru locomotive si vagoanele de cale ferata.

In afara de termenele obligatorii (care, asa cum am vazut, sunt mai mult sau mai putin bine precizate) trebuie avute in vedere toate imprejurarile (cunoscute sub numele de situatii sau cazuri speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu in intregul sau, a unor elemente patrimoniale, unor gestiuni sau parti din acestea. Cele mai importante cazuri sau situatii speciale care impun operatiuni de inventariere in afara periodicitatii normale sunt urmatoarele:

a) predarea - primirea unei gestiuni; este cu desavarsire interzisa schimbarea gestionarilor fara a avea la baza un inventar si un proces-verbal, semnate atat de gestionarul care preda, cat si de gestionarul care preia gestiunea.

b) ori de cate ori sunt indicii ca intr-o gestiune exista lipsuri sau plusuri de inventar, a caror marime efectiva nu poate fi determinata cu exactitate decat prin inventariere.

c) la cererea organelor de control financiar sau gestionar, a expertilor contabili sau altor organe abilitate de lege.

d) in cazul modificarilor de preturi; este evident faptul ca, intr-o asemenea imprejurare, situatia valorica a gestiunii trebuie reconsiderata, iar acest lucru implica cunoasterea exacta a cantitatilor efectiv existente in stoc la bunurile sau sortimentele cu preturi modificate.

e) cu prilejul reorganizarii gestiunilor sau unor modificari structurale de natura comasarilor, divizarilor sau dizolvarii de unitati, subunitati ori gestiuni.

f) in urma unor calamitati naturale sau cazuri fortuite care afecteaza o gestiune sau alte elemente patrimoniale ale unitatii.

In legatura cu periodicitatea operatiunilor de inventariere este necesara si precizarea ca, la gestiunile nou infiintate sau care au gestionar nou, indiferent de natura acestora, se recomanda o prima inventariere de control in cel mult patru luni de la intrarea acestuia in functiune. O asemenea masura poate contribui la evitarea sau limitarea unor importante pagube in avutul unitatii.

3. Pregatirea operatiunilor de inventariere

Orice operatiune de inventariere se efectueaza prin intermediul unor comisii legal constituite si investite cu atributii precis delimitate. Componenta comisiilor de inventariere se stabileste prin dispozitie scrisa de catre conducatorul unitatii, la propunerea conducatorului compartimentului financiar-contabil. Decizia de numire va mentiona obligatoriu persoanele desemnate, responsabilul de comisie, gestiunile si compartimentele de inventariat, modul de efectuare a inventarierii, datele de incepere si de terminare a operatiunilor.

O comisie de inventariere este formata din cel putin doua persoane. La persoanele fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri, precum si la unitatile al caror numar de salariati este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depaseste plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuata de catre o singura persoana. De asemenea, normele in vigoare admit ca inventarierea patrimoniului se poate efectua atat prin salariati proprii, cat si pe baza unor contracte de prestari servicii incheiate cu persoane fizice sau juridice de specialitate.

Atunci cand inventarierea are un  caracter general, cuprinzand intregul patrimoniu al unitatii sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie centrala pe unitate si mai multe comisii sau subcomisii de lucru. In caz contrar, cand inventarierea vizeaza o singura gestiune, un compartiment sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai multe comisii de inventariere.

Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia centrala indeplineste numai un rol de coordonare. Ea este numita tot printr-o decizie scrisa a conducerii si este formata de regula din persoane cu functii de raspundere in diferite sectoare de activitate (economic, comercial, tehnic, administrativ). Principala sarcina a comisiei centrale este sa organizeze, sa instruiasca, sa supravegheze si sa controleze modul de efectuare a operatiunilor de inventariere. Tot comisiei centrale ii revine misiunea de a prezenta conducerii rezultatele inventarierii, cu propuneri corespunzatoare de solutionare a diferentelor si de inlaturare a oricaror abateri.

Pentru desfasurarea in bune conditii a operatiunilor de inventariere, in comisii vor fi numite persoane cu pregatire corespunzatoare economica si tehnica, competente in identificarea exacta a valorilor ce se inventariaza, in determinarea corespunzatoare a cantitatilor, aprecierea starilor calitative, verificarea preturilor de inregistrare si indeosebi in evaluarea elementelor patrimoniale.

Numarul si structura comisiilor de inventariere se stabileste in functie de necesitatile concrete ale unitatii, avandu-se in vedere marimea acesteia, numarul gestiunilor si caracterul lor, particularitatile elementelor patrimoniale, dispersarea teritoriala a subunitatilor etc.

In legatura cu constituirea comisiilor si subcomisiilor de inventariere trebuie respectate cateva cerinte obligatorii. Din comisiile numite pentru inventarierea unui depozit nu pot face parte gestionarii depozitului respectiv, si nici contabilii care tin evidenta compartimentului sau gestiunii in cauza.

Merita a fi subliniat si faptul ca membrii comisiilor de inventariere, odata numiti, nu pot fi inlocuiti sau revocati decat in cazuri bine justificate si numai prin decizie scrisa emisa de catre cei care i-au desemnat.

Prin urmare, pregatirea unei actiuni de inventariere incepe in momentul emiterii deciziei prin care se stabileste componenta comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data inceperii si terminarii lucrarilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificarii, decizia de inventariere se inmaneaza responsabilului comisiei, personal de catre conducatorul unitatii. Dupa primirea deciziei, responsabilul comisiei ridica sub semnatura listele de inventariere, vizate si parafate de catre conducatorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul si in timpul cel mai scurt, comisia se deplaseaza la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmeaza a fi inventariat, unde comunica gestionarului sau sefului de compartiment dispozitia primita, trecand imediat la adoptarea celorlalte masuri pregatitoare sau, mai exact spus, a masurilor organizatorice ce preced inventarierea fizica propriu-zisa.

In cazul in care gestionarul lipseste, comisia de inventariere aplica sigiliul si comunica situatia conducerii unitatii. Aceasta are obligatia sa instiinteze imediat, in scris, pe gestionar despre inventarierea dispusa, indicand locul, ziua si ora fixate pentru inceperea lucrarilor. Daca gestionarul nu se prezinta si nu trimite un reprezentant legal al sau, inventarierea se va efectua de catre comisia de inventariere in prezenta altei persoane, desemnata prin decizie scrisa de conducerea unitatii, persoana care are rolul sa-l reprezinte pe gestionar.

Masuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zisa

In vederea bunei desfasurari a operatiunilor de inventariere, conducerea unitatii (administratori, ordonatori de credite sau alte persoane care au obligatia gestionarii patrimoniului) trebuie sa adopte masuri corespunzatoare pentru crearea unor conditii optime de lucru comisiilor de inventariere. Potrivit normelor in vigoare aceste masuri se refera la urmatoarele aspecte:

a) organizarea depozitarii valorilor materiale grupate pe sortimente si tipodimensiuni, codificarea acestora si intocmirea etichetelor de raft;

b) tinerea si aducerea la zi a evidentelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale, precum si a celor contabile si efectuarea lunara a confruntarii datelor intre aceste evidente;

c) participarea la lucrarile de inventariere a intregii comisii desemnate prin decizie scrisa;

d) asigurarea participarii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, pret etc.) a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, persoane care au obligatia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor inscrise;

e) dotarea gestiunii inventariate cu aparate si instrumente adecvate si in numar suficient pentru masurare si cantarire, precum si cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.);

f) inzestrarea comisiei de inventariere cu formularele si rechizitele necesare, cu mijloace tehnice de calcul si de sigilare a spatiilor inventariate;

g) asigurarea respectarii de catre comisie a normelor de protectie a muncii;

h) asigurarea securitatii usilor, ferestrelor, portilor de la magazine, depozite, gestiuni etc.

Pe de alta parte, inainte de inceperea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere desemnata trebuie sa adopte o suita de masuri organizatorice specifice, dintre care cele mai importante privesc sigilarea spatiilor gestiunii, luarea unei declaratii scrise de la gestionar, vizarea documentelor de evidenta operativa la nivelul ultimei inregistrari, verificarea aparatelor de masura si control, ridicarea numerarului nedepus la casierie si a documentelor nepredate la contabilitate.

Operatiunile de sigilare au in vedere, in primul rand, caile secundare de acces in spatiile gestiunii, incaperile auxiliare  care au iesiri separate, precum si incaperile situate in alte localuri. Ori de cate ori bunurile si valorile ce urmeaza a fi inventariate, gestionate de aceeasi persoana, sunt depozitate in locuri diferite, aceste locuri trebuie identificate inainte de inceperea operatiunilor propriu-zise si sigilate in starea in care se afla. Sigilarea se face in prezenta gestionarului si se consemneaza intr-un proces-verbal in care se indica obligatoriu data, ora si spatiul sigilat. Face exceptie usa principala de acces sau incaperea in care incepe inventarierea, care se sigileaza numai la terminarea programului zilnic daca inventarierea nu se termina intr-o singura zi. Si aceasta operatiune se consemneaza in procesul-verbal, in continuarea celor anterioare. La fel se procedeaza si in ziua urmatoare consemnandu-se cronologic toate operatiunile de desigilare si resigilare pana la incheierea lucrarilor. Pe toata durata inventarierii sigiliul se pastreaza de catre responsabilul comisiei, iar procesele-verbale de sigilare-desigilare se semneaza atat de comisia de inventariere, cat si de gestionar. In toate cazurile in care se intrerup operatiunile de inventariere si se paraseste gestiunea (la terminarea programului zilnic sau in alte imprejurari), la reluarea lucrarilor se verifica daca sigiliile sunt intacte. Daca sigiliile prezinta urme de violare, acest fapt se va consemna in procesul-verbal de sigilare-desigilare, va fi sesizata conducerea unitatii si eventual organele de urmarire penala, iar comisia nu va patrunde in localul respectiv decat in prezenta sau cu avizul organelor mentionate mai sus.

Documentele intocmite de catre comisia de inventariere raman in cadrul gestiunii inventariate, in dulapuri sau fisete incuiate si sigilate dupa aceeasi procedura ca si caile de acces.

Declaratia luata gestionarului inainte de inceperea inventarierii propriu-zise are un pronuntat caracter asiguratoriu, urmarind in fapt sa previna aparitia unor neclaritati ulterioare si evitarea unor dificultati in stabilirea exacta a situatiei gestiunii. In aceasta declaratie scrisa gestionarul trebuie sa mentioneze anticipat o serie de aspecte concrete, cum sunt:

a) daca detine bunuri sau valori ce apartin altor unitati sau gestiuni, primite cu sau fara documente justificative;

b) daca are cunostinta (sub aspect cantitativ  ori valoric) de existenta vreunui plus sau minus in gestiunea sa;

c) daca a primit sau eliberat bunuri din gestiune fara documente legale;

d) daca detine bunuri sosite si nereceptionate inca sau bunuri pentru care a intocmit documentele de iesire din gestiune, dar care nu au fost efectiv livrate; este de observat ca asemenea bunuri ar aparea ca plusuri de inventar;

e) daca detine documente de primire sau eliberare care nu au fost operate in evidentele gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate;

f) daca detine numerar sau alte hartii de valoare rezultate din vanzarea oficiala a bunurilor gestionate si nedepuse la casierie;

g) daca mai are bunuri sau valori depozitate in alte locuri decat incaperile sau spatiile sigilate.

De asemenea, in declaratia sa, gestionarul va trebui sa mentioneze care sunt ultimele documente de intrare si respectiv de iesire a bunurilor din gestiune (felul documentului, numarul si data). In felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativa a gestionarilor de a impiedica efectuarea unui control exact si exigent. Declaratia se dateaza si se semneaza de gestionarul care raspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum si de catre comisia de inventariere, care atesta ca declaratia a fost data in fata sa.

Semnarea documentelor de evidenta operativa la nivelul ultimelor inregistrari semnifica de fapt sistarea operatiunilor de primire si eliberare de bunuri din gestiunile inventariate. In acest scop, comisia de inventariere vizeaza documentele care privesc intrari sau iesiri de valori materiale (existente in gestiune, dar neinregistrate), dispune inregistrarea lor in fisele de magazie si predarea lor la contabilitate, astfel incat situatia scriptica a gestiunii sa reflecte realitatea. Evident, fisele de magazie se bareaza la acest nivel si se mentioneaza in ele data la care s-au inventariat valorile consemnate. La gestiunile comerciale cu amanuntul (care folosesc metoda de evidenta global-valorica) sunt necesare si alte operatiuni, dar asupra acestora vom reveni mai tarziu.

Verificarea aparatelor de masura sau de cantarire nu implica neaparat un control fizic al exactitatii acestora, ci mai degraba constatarea starii lor de functionare si a faptului daca ele au fost verificate si atestate oficial, in cadrul termenelor prevazute de lege, de catre organele de metrologie.

Organizarea si desfasurarea operatiunilor de inventariere a patrimoniului si indeosebi a gestiunilor de valori materiale are si alte implicatii. Astfel, pentru desfasurarea corespunzatoare a lucrarilor este indicat, in masura in care acest lucru este posibil, sa se sisteze toate operatiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, dupa ce in prealabil au fost luate masuri adecvate pentru a nu se stanjeni procesul normal de activitate sau livrarile catre clienti. Asta inseamna aprovizionarea din timp a sectiilor de productie cu materialele necesare, formarea loturilor pentru comenzile scadente sau in pragul scadentei etc.

Exista insa imprejurari sau situatii in care suspendarea completa a operatiunilor de preluare ori de eliberare a bunurilor este practic imposibila sau ar crea intreprinderii importante neajunsuri. Pentru asemenea cazuri normele in vigoare recomanda crearea unor zone tampon, in care sa se depoziteze bunurile primite in  timpul inventarierii sau din care urmeaza sa se faca eliberari. Operatiunile respective se vor efectua numai in prezenta comisiei de inventariere, care va mentiona pe documentele intocmite "primit sau eliberat in timpul inventarierii". Rolul acestor precautii este de a se evita inventarieri duble sau omisiuni. Alte solutii asemanatoare pot fi aplicate, de exemplu, in cazul inventarierilor impuse de inlocuirea gestionarilor. Daca este vorba de gestiuni mari, organizate pe depozite distincte si daca acestea deservesc un important segment de piata, conducerea intreprinderii poate dispune ca gestionarul primitor sa poata vinde, in cadrul unui orar special (zilnic intre anumite ore dinainte stabilite) din marfurile deja preluate. Evident, vanzarile se pot face numai din magazii ori depozite complet inventariate, asupra carora gestionarul predator nu mai are o responsabilitate directa.

Fara indoiala, cazurile sau exemplele mentionate mai sus trebuie tratate ca exceptii de la regula generala, potrivit careia in timpul si pe durata inventarierii unitatea sau gestiunea este considerata inchisa, fiind interzis accesul in local sau in spatiile respective a persoanelor straine de operatiunile de inventariere. Potrivit uzantelor si normelor in vigoare, dreptul de a intra intr-o gestiune inventariata revine numai conducatorului unitatii, membrilor comisiei centrale de inventariere si sefului compartimentului de control gestionar care, in cadrul atributiilor de control ierarhizat, au sarcini de indrumare si supracontrol. In cazuri particulare si precis delimitate pot dobandi acest drept organele de control ale Ministerului Finantelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de urmarire sau de cercetare penala, dar numai in masura in care acestea au misiuni exprese in legatura cu controlul gestiunilor inventariate.

In sfarsit, un ultim aspect ce merita a fi subliniat este acela ca, pe toata durata inventarierii, programul de lucru si perioada inventarierii vor fi afisate la loc vizibil.

5. Efectuarea inventarierii propriu-zise

In esenta ei, inventarierea propriu-zisa consta in identificarea exacta a elementelor patrimoniale, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice si inscrierea lor in documente oficiale. Ca regula generala, inventarierea se efectueaza la locurile de depozitare, de pastrare sau de folosinta a bunurilor sau valorilor si in prezenta gestionarului care raspunde de integritatea lor. Subliniem inca o data faptul ca, desi nu face parte din comisia de inventariere, prezenta gestionarului la lucrarile acesteia este obligatorie. Daca din motive intemeiate gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al sau care sa il inlocuiasca. In caz contrar, inventarierea se va efectua in prezenta unui delegat neutru sau a unei comisii numita prin decizia conducatorului unitatii, care au sarcina expresa sa-l reprezinte pe gestionar.

Analiza: Metode financiare de evaluare a proiectelor de investitii Proiect: Procesul politico-juridic in Uniunea Europeana

In cazul bunurilor corporale (imobilizari, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaza prin numarare, cantarire, masurare sau cubare, dupa caz. In cazul celorlalte elemente patrimoniale (indeosebi pentru disponibilitatile aflate in conturi la banci, creante, datorii si orice alte decontari) inventarierea consta de fapt intr-o minutioasa verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor in cauza si confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont) astfel incat respectivele solduri sa exprime cat mai fidel realitatea.

Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridica o diversitate de probleme, care trebuie avute in vedere de catre comisiile de inventariere si de cei care asigura apoi valorificarea inventarelor. Astfel, in cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele in butoaie, produsele depozitate in vrac (produse de cariera si balastiera), fierul-beton, materialele si produsele agricole etc.) determinarea cantitatilor se  poate face pe baza de calcule tehnice, avandu-se in vedere volumul acestora si greutatea lor specifica sau greutatea hectolitrica. In acest fel se evita nu numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, masurare sau cantarire efectiva, dar si degradarea bunurilor respective prin manipulari suplimentare si inutile. Se impune precizarea ca, in toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligatia de a consemna in documente modul in care s-a facut inventarierea, relatiile de calcul aplicate si datele tehnice care au stat la baza calculelor.

Se mai impun si alte precizari. De exemplu, la lichidele a caror cantitate efectiva nu se poate stabili prin transvazare si masurare este obligatorie verificarea continutului vaselor prin scoaterea de probe, iar compozitia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constata fie organoleptic, fie prin masurare sau probe de laborator, dupa caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se inventariaza cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat in consum sau la vanzare. Bunurile aflate in ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va mentiona si in listele de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajatilor (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaza si se trec in liste separate, specificandu-se obligatoriu persoanele care raspund de pastrarea sau utilizarea lor. Daca evidentierea acestora se face pe formatii de lucru sau locuri de munca, bunurile respective vor fi centralizate si comparate cu datele din evidentele tehnico-operative, precum si cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectata regula potrivit careia produsele aflate in expeditie se inventariaza de catre unitatile patrimoniale furnizoare (care le inscriu in listele de inventariere separate), iar bunurile in curs de aprovizionare se inventariaza de unitatile cumparatoare. Se mentioneaza si faptul ca bunurile proprietate publica date in administrarea regiilor autonome se inventariaza si se evidentiaza in mod distinct in patrimoniul acestora.

Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri si in functie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se inscriu imediat in listele de inventariere. Comisia are obligatia sa controleze toate locurile in care pot exista bunuri supuse inventarierii. In legatura cu intocmirea listelor de inventariere sunt necesare cateva precizari.

In primul rand, se intocmesc liste de inventariere pentru bunurile si valorile apartinand unitatii patrimoniale si care sunt in perfecta stare calitativa. Pentru bunurile deteriorate (total sau partial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fara miscare sau greu vandabile, pentru comenzile in curs, abandonate sau sistate, precum si pentru creantele si obligatiile incerte ori in litigiu se intocmesc liste de inventariere separate, in vederea evaluarii lor dupa alte norme decat cele aplicabile in mod curent.

De asemenea, se intocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile apartinand altor unitati patrimoniale, cum sunt cele inchiriate, in leasing, in custodie, primite spre prelucrare ori pentru vanzare in consignatie. Listele de inventariere cuprinzand bunuri in custodie vor contine obligatoriu informatii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numarul si data acestora), precum si orice alte informatii utile. In cazul inventarierilor de sfarsit de an, cate un exemplar din aceste liste se trimite si persoanei juridice sau fizice detinatoare, in termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligatia sa comunice eventualele nepotriviri in termen de 5 zile de la primirea listelor. Neconfirmarea in acest termen echivaleaza cu recunoasterea tacita a exactitatii datelor consemnate in listele trimise. Daca sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care detine temporar acele bunuri are obligatia sa le clarifice si apoi sa comunice titularului constatarile sale in 5 zile de la primirea sesizarii.

Creantele si obligatiile fata de terti sunt supuse verificarii si confirmarii pe baza extraselor soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de creante si datorii care detin ponderea valorica in totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, in functie de necesitati. Nerespectarea acestei proceduri si mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de inventariere si se sanctioneaza ca atare. In cazurile in care unitatile patrimoniale efectueaza decontarea creantelor si obligatiilor reciproce pe baza de conturi sau deconturi externe periodice (care, potrivit uzantelor, urmeaza a fi confirmate de catre partenerii externi), aceste documente tin locul extraselor de cont confirmate.

Pentru celelalte elemente de activ sau de pasiv, la inventarierea anuala se verifica realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru bunurile aflate la terti se fac cereri de confirmare, care se vor atasa la listele de inventariere dupa primirea confirmarii.

Inventarierea faptica a patrimoniului din unitati se materializeaza prin inscrierea valorilor inventariate in documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Acestea se completeaza cu cerneala sau cu pix, fara spatii (randuri) libere si fara stersaturi sau modificari, in urma verificarii efective a existentei fizice a fiecarui bun inventariat. Pentru inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezinta valori materiale este suficienta prezentarea lor in situatii analitice distincte, care urmeaza a fi totalizate si care trebuie sa justifice soldul conturilor sintetice in care sunt cuprinse. Acestea se vor prelua in centralizatorul listelor de inventariere.

a) Pentru gestiunile cu evidenta global-valorica (specifice comertului cu amanuntul), in cazul carora contabilitatea nu poate furniza o situatie analitica pe fiecare sortiment, la inventariere nu pot rezulta diferente cantitative in plus sau in minus. Eventualele diferente de inventar se pot determina numai in final, prin compararea soldului valoric global al gestiunii (furnizat de contabilitate) cu totalul valoric al listelor de inventariere. Dar, operatiunea de inventariere poate identifica unele bunuri (in cazurile cele mai frecvente), care au suferit anumite deprecieri si prin urmare ele trebuie evaluate in inventar la o valoare mai mica decat cea contabila.

Pentru satisfacerea unor asemenea exigente, listele de inventariere utilizate in cazul gestiunilor global-valorice trebuie sa ofere mai intai posibilitatea determinarii exacte a stocurilor faptice (existente in gestiune la data inventarierii) evaluate la valoarea lor contabila (adica la preturile de inregistrare in contabilitate) si, in al doilea rand, a valorii de inventar (actuale) a stocurilor inventariate, precum si a diferentei dintre cele doua valori. In prezent, pentru inventarierea gestiunilor cu evidenta global-valorica, Ministerul Finantelor Publice[3] recomanda utilizarea listelor de inventariere cod 14-3-12/a.

Continutul minimal obligatoriu de informatii al formularului este urmatorul:

denumirea formularului;

data (ziua, luna, anul) intocmirii formularului;

denumirea unitatii;

gestiunea;

locul de depozitare;

numarul curent;

denumirea bunurilor inventariate;

unitatea de masura; cantitatea;

pretul unitar de inregistrare in contabilitate;

valoarea contabila;

valoarea de inventar;

deprecierea: valoarea, motivul;

comisia de inventariere: numele si prenumele, semnatura;

gestionarul si gestionarul primitor (in cazul predarii-primirii gestiunii): numele si prenumele, semnatura;

contabilitate: numele si prenumele, semnatura.

Aceste liste servesc ca document pentru inventarierea marfurilor, ambalajelor si altor materiale aflate in unitatile cu amanuntul, dar nu numai la aceste tipuri de unitati. Ele folosesc pentru stabilirea plusurilor sau minusurilor valorice din gestiunile inventariate, ca document justificativ pentru inregistrarea acestor diferente in evidentele operative ale gestiunilor si in contabilitate, ca baza pentru intocmirea registrului-inventar si ca document de fundamentare pentru calculul provizioanelor pentru deprecieri.

Asemenea liste se intocmesc in doua exemplare la locurile de depozitare, pe gestiuni si conturi de materiale, marfuri si ambalaje, si se semneaza de membrii comisiei de inventariere, de gestionar si contabilul care tine evidenta gestiunii. In cazul predarii-primirii gestiunii, listele de inventariere se intocmesc in 3 exemplare, dintre care un exemplar la gestionarul predator, un exemplar la gestionarul care primeste gestiunea, iar un exemplar la contabilitate.

Pentru bunurile deteriorate total sau partial, degradate, precum si pentru cele fara miscare sau cele care nu mai pot fi valorificate se intocmesc liste de inventariere separate.

In cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaza de toti gestionarii sau de persoanele care au calitatea de gestionar, iar in cazul predarii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate atat de persoana (persoanele) care preda (predau) gestiunea, cat si de gestionarul (gestionarii) care primeste (primesc) gestiunea.

Pentru bunurile aflate in ambalaje originale intacte, lichidele a caror cantitate faptica nu se poate stabili prin transvazare si masurare sau marfurile in vrac etc., a caror inventariere prin cantarire sau masurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, in listele de inventariere se mentioneaza modul in care s-a facut inventarierea si datele tehnice care stau la baza calculelor.

In listele de inventariere se inscriu stocurile faptice stabilite de comisia de inventariere prin numarare, cantarire, masurare sau cubare, dupa caz.

Datele privind bunurile inventariate se inscriu in listele de inventariere imediat dupa determinarea cantitatilor inventariate, in ordinea in care ele au fost grupate, tinandu-se seama de dimensiunile si unitatile de masura cu care figureaza in evidenta de la locurile de depozitare si in contabilitate.

Evaluarea stocurilor faptice in listele de inventariere se face cu aceleasi preturi folosite la inregistrarea bunurilor in contabilitate.

Inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedeaza la o verificare amanuntita a exactitatii tuturor evaluarilor, calculelor, totalizarilor si inregistrarilor din contabilitate si din evidenta de la locurile de depozitare. Greselile identificate cu aceasta ocazie trebuie corectate inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.

Circuitul unor astfel de liste este urmatorul:

la gestionar, pentru semnarea fiecarei file a listei, mentionand pe ultima fila a listei ca toate cantitatile au fost stabilite in prezenta sa, ca bunurile respective se afla in pastrarea si raspunderea sa, ca nu mai are bunuri care nu au fost supuse inventarierii, precum si faptul ca preturile, cantitatile, calitatile si unitatile de masura au fost stabilite in prezenta sa si nu are obiectiuni de facut;

la membrii comisiei de inventariere, pentru semnarea fiecarei file a listei, calcularea listelor de inventariere, intocmirea recapitulatiei listelor de inventariere, stabilirea minusurilor sau a plusurilor valorice, stabilirea perisabilitatilor, conform dispozitiilor legale, in cadrul procesului-verbal al rezultatelor inventarierii;

la compartimentul financiar-contabil unde se efectueaza confruntarea dintre raportul de gestiune predat la contabilitate si valoarea totala a inventarului faptic; totodata se iau masuri pentru corecta determinare a valorii deprecierilor constatate si inregistrarea in contabilitate a provizioanelor pentru depreciere;

la conducatorul compartimentului financiar-contabil si la oficiul juridic, impreuna cu procesele-verbale cuprinzand cauzele degradarii, deteriorarii bunurilor, numele persoanelor vinovate si cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor facute de comisia de inventariere;

la conducatorul unitatii, impreuna cu procesele-verbale sus-mentionate, pentru a decide asupra solutionarii propunerilor facute.

Dupa parcurgerea acestui circuit, listele de inventariere se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1)si la compartimentul de verificari gestionare (exemplarul 2).

b) La gestiunile cu evidenta cantitativ-valorica lucrurile sunt ceva mai complexe. Pentru aceste gestiuni contabilitatea tine o evidenta analitica foarte riguroasa, pe fiecare sortiment, atat din punct de vedere cantitativ, cat si valoric. Drept urmare, la inventarierea bunurilor din aceste gestiuni, pot fi intalnite patru situatii diferite, dupa cum urmeaza:

bunuri la care nu se inregistreaza diferente cantitative in plus sau in minus si nici deprecieri ale valorii lor;

bunuri la care se constata plusuri sau minusuri  cantitative, dar care nu sunt afectate de deprecieri sau degradari;

bunuri la care nu se constata diferente cantitative in plus sau in minus, dar care sunt depreciate sau degradate (total sau partial);

bunuri la care se inregistreaza atat diferente cantitative in plus sau in minus, dar si deprecieri sau degradari care le afecteaza valoarea actuala.

Evident, fiecare dintre aceste situatii trebuie tratata si inregistrata in mod diferit in documentele de inventariere. In acest scop, vom utiliza doua modele diferite de liste de inventariere (liste model simplificat cod 14-3-12/b si liste model centralizator cod 14-3-12).

Practic, pentru inventarierea propriu-zisa a gestiunilor cu evidenta cantitativ-valorica se utilizeaza mai intai listele de inventariere model simplificat (cod 14-3-12/b), care cuprind numai denumirea sau codul bunurilor si inventarul faptic (cantitatea inventariata).

Continutul minimal obligatoriu de informatii al formularului, model centralizator, este urmatorul:

denumirea formularului;

data (ziua, luna, anul) intocmirii formularului;

denumirea unitatii;

gestiunea; locul de depozitare;

numarul curent;

denumirea bunurilor inventariate;

codul sau numarul de inventar;

unitatea de masura;

cantitati: stocuri faptice, stocuri scriptice, diferente in plus, diferente in minus;

pretul unitar;

valoarea contabila: valoarea, diferente in plus, diferente in minus;

valoarea de inventar;

deprecierea: valoarea, motivul;

comisia de inventariere: numele si prenumele, semnatura;

contabilitate: numele si prenumele, semnatura.

Acest model de liste de inventariere serveste ca document pentru inventarierea bunurilor aflate in gestiunile unitatii si pentru stabilirea lipsurilor si plusurilor de bunuri (imobilizari, stocuri materiale) si a altor valori (elemente de trezorerie etc.). Ele folosesc ca document justificativ pentru inregistrarea acestor diferente in evidentele operative ale gestiunilor si in contabilitate, ca baza pentru intocmirea registrului-inventar si ca document de fundamentare pentru calculul provizioanelor pentru deprecieri, precum si ca document centralizator al operatiunilor de inventariere.

Listele de inventariere se intocmesc intr-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau in situatiile prevazute de dispozitiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unitatii si separat pentru cele apartinand altor unitati, aflate asupra personalului unitatii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc., si se semneaza de catre membrii comisiei de inventariere si de catre gestionar. In cazul bunurilor primite in custodie si/sau consignatie, pentru prelucrare etc., se intocmeste in doua exemplare, iar copia se inainteaza unitatii in a carei evidenta se afla bunurile respective.

In cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaza de catre toti gestionarii, iar in cazul predarii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate atat de persoana care preda gestiunea, cat si de gestionarul care primeste gestiunea.

In listele de inventariere a bunurilor aflate in ambalaje originale intacte, a lichidelor a caror cantitate efectiva nu se poate stabili prin transvazare si masurare sau a materialelor de masa, in vrac etc., a caror inventariere prin cantarire sau masurare ar necesita cheltuieli importante ori ar conduce la degradarea bunurilor respective, se vor atasa notele de calcul privind inventarierea, precum si datele tehnice care au stat la baza calculelor.

Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate in sectiile de productie si nesupuse prelucrarii, se inscriu separat in listele de inventariere.

Materialele, obiectele de inventar, produsele finite si ambalajele se inscriu in listele de inventariere pe feluri, indicandu-se codul, unitatea de masura, unii indici calitativi (tarie alcoolica, grad de umiditate la cereale etc.).

Listele de inventariere intocmite pentru bunurile apartinand altor unitati trebuie sa contina, pe langa elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numarul si data actului de predare-primire.

Pentru stocurile fara miscare, de calitate necorespunzatoare, depreciate, fara desfacere asigurata, se intocmesc liste de inventariere separate, la care se anexeaza procesele-verbale in care se arata cauzele nefolosirii, caracterul si gradul deteriorarii sau deprecierii, daca este cazul, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum si persoanele vinovate, dupa caz.

Constatarile facute se solutioneaza de conducerea unitatii in conformitate cu dispozitiile legale.

Circuitul unor astfel de liste este urmatorul:

la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor si a deprecierilor constatate la inventar, precum si pentru consemnarea in procesul-verbal a rezultatelor inventarierii;

la gestionar, prin semnarea fiecarei file, mentionand pe ultima fila a listei de inventariere ca toate cantitatile au fost stabilite in prezenta sa, ca bunurile respective se afla in pastrarea si raspunderea sa;

la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferentelor valorice si semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum si pentru verificarea calculelor efectuate;

la conducatorul compartimentului financiar-contabil si la compartimentul juridic, impreuna cu procesele-verbale cuprinzand cauzele degradarii sau deteriorarii bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum si cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor facute de comisia de inventariere;

la conducatorul unitatii, impreuna cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra solutionarii propunerilor facute;

la unitatea careia ii apartin valorile materiale primite in custodie, pentru prelucrare etc., in scopul comunicarii eventualelor nepotriviri (exemplarul 2).

Arhivarea listelor de inventariere se face la compartimentul financiar-contabil.

In functie de integritatea bunurilor inventariate (existenta ori inexistenta unor plusuri sau minusuri cantitative) si de starea lor calitativa (nedepreciate ori depreciate) vom avea de rezolvat problemele specifice fiecareia dintre cele patru situatii prezentate de noi anterior, astfel:

T             In primul caz, daca nu se constata diferente cantitative in plus ori in minus si nici deprecieri valorice ale bunurilor, inventarierea este practic incheiata. Documentul de baza al inventarierii ramane, in acest caz, lista de inventariere model simplificat (cod 14-3-12/b). In toate celelalte situatii, adica ori de cate ori apar diferente, indiferent de natura acestora, bunurile inventariate si inscrise initial in liste model simplificat se preiau in liste centralizatoare (cod 14-3-12) care sunt liste mult mai complexe, reprezentand in fapt documente de calcul, si care cuprind atat elementele cantitative si cele valorice (din contabilitate si din inventar), cat si valoarea actuala si cea contabila a elementelor inventariate.

Utilizarea listelor centralizatoare trebuie sa satisfaca cerintele impuse de celelalte trei situatii, dupa cum urmeaza:

T             Cea de a doua situatie avea in vedere cazurile in care inventarierea constata la unele sortimente plusuri sau minusuri cantitative, fara a constata insa si deprecieri valorice. In asemenea cazuri, respectivele sortimente se preiau din listele de inventariere model simplificat in listele centralizatoare, in care se face calculul diferentelor cantitative si valorice in plus sau in minus. Evident, se completeaza numai prima parte a listelor cod 14-3-1 In felul acesta, lista de inventariere centralizatoare devine o situatie comparativa de gestiune care va folosi ulterior pentru efectuarea compensarilor intre minusurile si plusurile de inventar, pentru calculul eventualelor perisabilitati, iar in final, pentru inregistrarea plusurilor si imputarea lipsurilor efective.

T             Intr-o a treia situatie ne refeream la cazurile in care, la inventarierea gestiunilor cu evidenta cantitativ-valorica, nu se constata diferente cantitative (in plus sau in minus), dar unele sortimente au suferit deprecieri calitative care determina comisia de inventariere sa atribuie respectivelor bunuri valori inferioare celor inregistrate in contabilitate. Respectivele sortimente se preiau in liste centralizatoare, unde se inscrie valoarea contabila si cea de inventar, calculandu-se pe baza lor valoarea deprecierilor. In functie de motivul deprecierii se va hotari care este regimul acestor deprecieri, respectiv daca sunt imputabile sau daca fac obiectul constituirii unor provizioane pentru deprecieri.

Cea de a patra situatie priveste sortimentele de bunuri la care se inregistreaza atat diferente cantitative (in plus sau in minus), cat si deprecieri ale stocurilor inventariate.

6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale

Elementele patrimoniale ale agentilor economici, dar si ale unitatilor cu scop nelucrativ, prezinta o mare diversitate nu numai din punctul de vedere al continutului material, dar si sub aspectul regimului lor economic si juridic, al destinatiei pe care o au si al rolului pe care il indeplinesc in cadrul proceselor economice. Cele mai multe  dintre acestea sunt bunuri concrete de natura imobilizarilor corporale (mijloace fixe, terenuri si amenajari de terenuri) sau de natura stocurilor. Alte elemente patrimoniale imbraca forma baneasca, reprezentand numerar si alte valori gestionate in casierie (timbre fiscale si postale, bilete de odihna si de tratament, tichete si bilete de transport) sau disponibilitati in conturile deschise la banci (inclusiv acreditivele si avansurile de trezorerie). Celelalte componente ale patrimoniului pot reprezenta imobilizari necorporale si financiare, titluri si drepturi de creanta, efecte comerciale, capitaluri proprii, fonduri si finantari, obligatii de plata si alte datorii, decontari si regularizari, provizioane de diverse tipuri.

In aceste conditii, inventarierea patrimoniului din unitati presupune adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate si diferitelor categorii de elemente patrimoniale, dupa cum urmeaza:

A. Inventarierea activelor imobilizate si a imobilizarilor in curs de executie.

In acest caz inventarierea presupune o constatare efectiva, la fata locului, pentru fiecare obiect in parte. Dar, operatiunile sunt mult usurate prin modul de organizare a sistemelor de evidenta, din cel putin doua puncte de vedere. Mai intai, evidenta operativa a mijloacelor fixe se tine pe locuri de folosinta (cu ajutorul formularului tipizat "Fisa mijlocului fix"), iar fiecare obiect se identifica prin numarul sau de inventar. Se mentioneaza si faptul ca, in cazul mijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component are un numar de inventar distinct. In al doilea rand, pentru o insemnata parte dintre activele imobilizate (indeosebi pentru cladiri si constructii, terenuri, brevete, licente, marci de fabrica sau de comert, creante imobilizate etc.), unitatile patrimoniale detin titluri de proprietate si alte documente ce atesta apartenenta lor.

Mijloacele fixe care, la data inventarului, se afla in afara intreprinderii (locomotive si vagoane, autovehicule, vapoare, avioane, etc. plecate in cursa de lunga durata sau masinile, utilajele, aparatele si instalatiile trimise pentru reparatii la terti) se inventariaza inainte de iesirea lor temporara din unitate sau prin confirmare scrisa primita de la unitatea unde acestea se gasesc. Evident, este vorba de acele inventarieri prevazute, ale caror date de efectuare sunt stabilite cu precizie anticipat.

Inventarierea cladirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate si a dosarelor tehnice ale acestora, prin inspectarea imobilelor si compararea constatarilor cu datele continute in documentele respective. In ce priveste terenurile, inventarierea acestora se efectueaza pe baza documentelor care atesta proprietatea lor si a schitelor de amplasare.

Constructiile si echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, retelele de energie electrica, termica, gaze, apa, canal, telecomunicatii, cai ferate si altele similare) se inventariaza potrivit regulilor stabilite de detinatorii acestora.

Imobilizarile necorporale se inventariaza de regula prin constatarea existentei si apartenentei lor la unitatile detinatoare, iar in cazul brevetelor, licentelor, marcilor de fabrica si de comert dovedirea existentei se face numai pe baza titlurilor de proprietate.

Probleme deosebite ridica inventarierea imobilizarilor corporale si necorporale aflate in curs de executie. In cazul acestora, comisia de inventariere va inscrie in liste fiecare obiect in parte (pe baza constatarii la fata locului) cu descrierea amanuntita a stadiului in care se afla si cu evaluarea volumului de lucrari executate pana la data inventarului. Se vor avea in vedere valorile din documentatia existenta, respectiv din devizele de lucrari. Utilajele si materialele predate de beneficiar constructorului si neincorporate inca in opera se inventariaza separat. In mod similar, la unitatile patrimoniale care executa investitii in regie proprie listele de inventariere a lucrarilor neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a efectuat intregul complex de lucrari prevazute in indicatoarele normelor de deviz.

In sfarsit, pentru investitiile puse in functiune, total sau partial, dar pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizari corporale, se deschid liste de inventariere separate. De asemenea, se intocmesc liste de inventariere separate pentru lucrarile de investitii sistate sau abandonate, mentionandu-se obligatoriu cauzele sistarii sau abandonarii, aprobarile care stau la baza unor asemenea decizii si masurile care se propun in legatura cu aceste lucrari.

Merita a fi subliniat aici si faptul ca, in cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se realizeaza in primul rand prin confruntarea cartilor din raft si a celor inscrise in fisele de cititori (pe de o parte) cu registrul de inventar (pe de alta parte), comisia putand intocmi liste de inventariere numai pentru pozitiile care prezinta diferente.

B. Inventarierea stocurilor de materii prime, materiale si obiecte de inventar

Ca regula generala, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile, prefabricate si semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protectie si de lucru) se face pe locuri de depozitare si pe gestiuni. In listele de inventariere intocmite pe feluri de valori se vor inscrie nu numai denumirea si numarul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului), dar si eventualii indici calitativi (concentratie, grad de umiditate, tarie alcoolica, etc.). In cazul valorilor exprimate in doua unitati de masura (de exemplu, Kg si litri pentru sectorul produselor petroliere), acestea se vor consemna in liste, ca atare. Se impune si precizarea ca, la inventariere comisiile vor lua in considerare denumirile si unitatile de masura cu care bunurile respective figureaza in evidentele tehnico-operative ale gestiunii si nu pe cele din contabilitatea de gestiune a stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior.

Cu aceasta ocazie se vor intocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care au suferit deprecieri fizice, dar si pentru cele fara miscare, cu miscare lenta ori inutilizabile in unitate. Pentru aceste stocuri, indeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate, desperecheate, demodate) comisiile de inventariere au obligatia sa intocmeasca si sa anexeze la liste procese-verbale de constatare din care sa rezulte cauzele nefolosirii, caracterul si gradul degradarii (deteriorarii), factorii care au determinat situatia bunurilor respective si eventualele persoane vinovate. Constatarile din aceste procese verbale vor folosi conducerii unitatii pentru solutionarea fiecarui caz in parte, in conformitate cu normele juridice in vigoare si tinand cont de interesele respectivei unitati.

Bunurile aflate asupra salariatilor se inventariaza si se inscriu in liste de inventariere separate, in care se mentioneaza obligatoriu, nominal, persoanele care raspund de integritatea lor. In asemenea cazuri, comisiile de inventariere au posibilitatea sa confrunte bunurile inventariate cu documentele de evidenta tehnic-operativ.

Inventarierea stocurilor de valori materiale trebuie sa acorde o atentie distincta materiilor prime si materialelor, prefabricatelor, pieselor etc. iesite din gestiuni si trecute in sectiile de productie, dar care nu au fost supuse inca proceselor de prelucrare. Acestea nu pot fi considerate productie in curs de executie si, in consecinta, ele trebuie inventariate separat si trebuie repuse in conturile din care provin, concomitent cu diminuarea cheltuielilor de exploatare, indiferent de metoda de inventar pe care o utilizeaza intreprinderea in contabilitatea stocurilor (inventarul permanent sau inventarul intermitent). Evident, dupa inchiderea perioadei de gestiune, respectivele valori vor fi trecute din nou asupra conturilor initiale de cheltuieli.

In mod particular, la unitatile de constructii-montaj si la alte unitati care executa lucrari de constructii se vor inventaria distinct si vor fi inregistrate in liste separate, lunar: categoriile de lucrarile si parti de elemente de constructii la care n-a fost executat intregul volum de lucrari prevazute in normele de deviz si lucrarile executate (terminate), dar nereceptionate de catre beneficiar. Asemenea inventarieri lunare se efectueaza pentru fiecare lucrare de constructii in parte si ele au rolul de a determina cat mai exact cheltuielile si respectiv rezultatele din exploatare.

Inventarierea lucrarilor de modernizare nefinalizate sau de reparatii ale cladirilor, instalatiilor, masinilor, utilajelor, mijloacelor de transport si ale altor bunuri se face prin verificarea la fata locului a stadiului fizic al lucrarilor. Astfel de lucrari se consemneaza intr-o lista de inventariere separata, in care se indica denumirea obiectului supus modernizarii sau reparatiei, gradul de executare a lucrarii, costul de deviz si cel efectiv al lucrarilor executate.

C. Inventarierea stocurilor de produse si productie in curs

Potrivit normelor si uzantelor, produsele finite, cele reziduale si semifabricatele din productie proprie aflate in depozitele unitatilor producatoare se inventariaza in aceleasi conditii si dupa aceleasi reguli ca si stocurile de valori materiale.

In schimb, prezinta particularitati semnificative inventarierea productiei in curs de executie, respectiv a bunurilor aflate in curs de fabricare la locurile de munca, pe masini sau pe mijloacele de transport din sectiile de productie, dar si acele produse ori semifabricate care desi au fost terminate, nu au trecut toate probele de control tehnic si de receptie sau nu au fost completate cu toate piesele si accesoriile lor. Productia in curs cuprinde si toate lucrarile, serviciile si studiile neterminate sau aflate in curs de executare la sfarsitul perioadelor de calcul contabil (indeosebi la inchiderea exercitiului financiar, dar si la finele altor etape care implica determinarea costurilor sau delimitarea exacta a cheltuielilor si veniturilor aferente perioadei). La societatile de constructii-montaj, productia in curs include categoriile de lucrari si partile elementelor de constructii la care nu au fost executate toate lucrarile prevazute in indicatoarele normelor de deviz, ca si lucrarile executate (terminate, in fapt) dar nereceptionate de beneficiar sau care nu sunt inca decontabile din diferite motive.

Ca regula generala, inventarierea productiei in curs (nefinite) trebuie precedata de alte operatiuni, care (in fond) cad in sarcina sectiilor de productie, dar pe care comisia de inventariere trebuie sa le supravegheze direct. In aceasta categorie se cuprind:

- predarea la magazii si depozite, pe baza de documente justificative legal intocmite, a tuturor pieselor, ansamblurilor si agregatelor a caror prelucrare a fost terminata;

- colectarea din sectie sau din ateliere a tuturor pieselor rebutate, produselor reziduale si deseurilor, pentru care se vor intocmi documentele de constatare aferente;

- prezentarea la control a produselor si semifabricatelor a caror utilizare este incerta sau indoielnica si intocmirea pentru acestea a documentelor de constatare corespunzatoare.

Operatiunea propriu-zisa de inventariere a productiei in curs consta in determinarea efectiva a stocurilor faptice si evaluarea lor. Acest lucru se realizeaza prin metode si procedee specifice, adecvate conditiilor concrete din fiecare ramura sau sector de activitate si din fiecare unitate patrimoniala. In documentele de inventariere, comisia are obligatia sa precizeze modul de determinare a cantitatilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci cand sunt necesare transformari dintr-o unitate de masura in alta) si detalii despre evaluarea respectivelor cantitati.

D. Inventarierea stocurilor de marfuri si ambalaje din gestiunile comerciale

In comert, interventia unor tehnici specifice de inventariere se manifesta inca din faza de pregatire si organizare a operatiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unitatile comerciale cu amanuntul, in categoria lucrarilor pregatitoare se cuprind, pe langa masurile comune tuturor gestiunilor, si unele operatii specifice cum sunt:

- stabilirea incasarilor din ziua curenta;

- stabilirea eventualelor diferente dintre monetar si benzile de control ale aparatelor de casa;

- intocmirea de catre gestionar a raportului de gestiune.

Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere trebuie sa asigure mai intai colectarea la casieria centrala a sumelor rezultate din vanzari la toate punctele de desfacere, intocmirea monetarului (in urma numararii banilor colectati) si totalizarea sumelor inregistrate in aparatele de casa. Dupa anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) si scoaterea benzilor de control se intocmeste o recapitulatie pe gestiuni / subgestiuni (atentie, sumele trecute in recapitulatie trebuie sa fie egale cu totalurile din benzi) si se stabilesc eventualele diferente dintre totalul monetarului si totalul benzilor de control. Daca exista asemenea diferente acestea vor fi mentionate in monetar. In continuare, comisia asista pe gestionar la intocmirea raportului de gestiune, document in care vor fi cuprinse toate actele justificative privind intrarile si iesirile de marfuri (intocmite pana in momentul inceperii inventarierii), precum si cele referitoare la numerarul depus la casierie. Raportul de gestiune se trimite (depune) la compartimentul contabilitate, iar responsabilul comisiei de inventariere ridica stampila unitatii si toate documentele existente in gestiune (inclusiv benzile de control ale aparatelor de casa), documente care raman in pastrarea acestuia pana la terminarea operatiunilor de inventariere.

Pentru a surprinde si alte particularitati ale inventarierii gestiunilor comerciale, trebuie sa reamintim faptul ca unele elemente patrimoniale (imobilizari corporale, accesorii si instrumentar de mica valoare sau de scurta durata) se inventariaza si in comert dupa regula generala a inventarierilor anuale, in timp ce marfurile pot fi inventariate la perioade mai mici, respectiv de doua sau de trei ori pe an.

Merita a fi subliniat si faptul ca, la gestiunile din reteaua comerciala, in perioadele dintre doua inventarieri, se fac de regula si alte controale inopinate asupra numerarului existent in casieriile unitatilor de desfacere si asupra vanzatorilor ce incaseaza numerar prin inregistrarea sau marcarea lui in aparatele de casa. Asemenea verificari sunt cu atat mai necesare atunci cand titularul gestiunii lipseste temporar din unitate, cunoscut fiind faptul ca la plecarea in concediu (de odihna sau medical) a gestionarului, potrivit legislatiei romane, nu este obligatorie predarea-primirea gestiunii decat in cazurile in care aceasta corespunde cu schimbarea lui din functie.

Alte particularitati intervin in legatura cu modul concret de inventariere a unor marfuri si indeosebi a celor de natura produselor alimentare si agricole. De exemplu, in cazul lichidelor trebuie avuta in vedere situatia unor produse cu densitatea diferita de 1,00 (unu), in cazul bunurilor influentate de mediu inventarierea trebuie facuta pe loturi, iar in alte cazuri inventarierea poate fi influentata de marimea stocurilor sau de natura ambalajelor.

Astfel, uleiurile comestibile aflate in stoc la unitatile producatoare, in depozitele cu ridicata sau chiar in unitatile comerciale cu amanuntul si care sunt pastrate in vase necalibrate (cisterne, rezervoare, etc.) se inventariaza de regula prin transvazarea in butoaie si cantarirea acestora. Daca rezervoarele sau cisternele sunt calibrate, determinarea cantitatilor se face prin calcul volumetric, caz in care rezultatul va fi exprimat direct in litri. Daca vasele nu sunt calibrate sau nu sunt pline si se recurge la transvazare-cantarire, devine obligatorie transformarea cantitatilor din kg in litri. Pentru aceasta se vor utiliza coeficienti de transformare, care pot fi diferiti, in functie de sezon sau de anotimp.

La inventarierea uleiurilor, produselor petroliere sau altor lichide  cu densitate subunitara trebuie avut in vedere si un alt aspect. Comisia de inventariere are obligatia sa verifice daca continutul vaselor (indeosebi al celor litrate ori calibrate, care nu necesita transvazare) este acelasi pana la fund, lucru care se realizeaza prin scoaterea de probe cu ajutorul sondelor.

Intr-o maniera asemanatoare se procedeaza si in cazul altor lichide, cum sunt vinurile, tuica si rachiurile naturale varsate, aflate in depozite sau in unitati de alimentatie publica si pentru care nu se pune problema diferentelor de densitate. Cand acestea se gasesc in vase litrate atestate de catre organele de metrologie, comisia de inventariere va lua in calcul cantitatea inscrisa pe fiecare vas. Daca vasele nu sunt pline (sau nu sunt litrate) se procedeaza la cantarirea "bruto per neto" si stabilirea tarei acestora. In cazuri exceptionale (cand cantarirea nu este posibila si numai pentru cantitati relativ mici) se poate recurge la masurarea efectiva a stocurilor cu ajutorul masurilor litrate si (evident) marcate, de 5, 10, 15 sau 20 litri. Se precizeaza si faptul ca pentru bauturile inventariate comisia are obligatia sa stabileasca sau sa verifice taria alcoolica, lucru care se realizeaza prin analize de laborator si prin confruntarea rezultatelor cu documentele de livrare primite de la furnizori.

Probele de laborator sunt necesare si pentru alte marfuri alimentare, indeosebi pentru cele care prezinta indicii de alterare sau cele care pot fi usor denaturate ori diluate. In asemenea situatii se aplica regula generala potrivit careia ori de cate ori comisiile de inventariere ridica probe pentru analize de laborator, acestea se preleva in dublu exemplar, lasandu-se la gestiunea verificata (in pastrarea gestionarului) o contraproba sigilata, operatiune care se consemneaza intr-un proces-verbal distinct.

O mare atentie trebuie acordata marfurilor care au termene de garantie, iar in ultimul timp asemenea situatii sunt tot mai frecvente si rigorile sunt in continua crestere. Pentru acestea, comisiile de inventariere au obligatia sa mentioneze in liste produsele al caror termen de garantie a expirat, precum si cele aflate la limita acestui termen.

Tehnici specifice de inventariere se utilizeaza si in cazul altor marfuri din gestiunile comerciale sau chiar de alta natura. Avem in vedere, de pilda, necesitatea inventarierii pe loturi. Astfel, este cunoscut faptul ca branzeturile in saramura inregistreaza o crestere in greutate atunci cand sunt pastrate in instalatii frigorifice. De aceea ele se inventariaza separat de cele pastrate la  temperatura mediului ambiant pentru a se putea aplica coeficientii de corectie. De asemenea, inventarierea pe loturi este obligatorie atunci cand cotele de pierderi naturale (de perisabilitati) sunt stabilite in functie de termenele ori duratele de pastrare sau depozitare. Este, de exemplu, cazul citricelor si altor fructe.

Am anticipat mai sus ca in alte cazuri tehnicile de inventariere pot fi influentate de marimea stocurilor. Astfel, la depozitele de combustibili solizi, daca stocurile sunt mai mici de 50 tone ele se inventariaza prin cantarire, iar atunci cand stocurile scriptice depasesc aceasta limita, determinarea cantitatilor se poate face prin masurare-cubaj. Stabilirea stocurilor prin cubare se poate face si in cazul unor produse sau marfuri de masa, cum sunt cimentul, ipsosul, varul, etc., aflate in vrac.

La randul lor, marfurile ambalate in saci egalizati (faina, zahar, ciment) pot fi inventariate prin numararea sacilor, cu conditia ca acestia sa nu prezinte urme de deteriorare sau violare. In aceste cazuri, in listele de inventariere se va inscrie numarul sacilor si greutatea egalizata pe sac, iar apoi cantitatea in Kg. Daca sacii sunt confectionati din materiale textile, devine obligatorie verificarea continutului prin sondaj. De asemenea, este obligatorie verificarea (macar prin sondaj) a continutului real si daca ambalajele sunt intacte, atunci cand marfurile sau produsele sunt depozitate in stive, formate din saci, lazi, cutii, navete. Oricum, in toate cazurile stivele trebuie desfacute pentru stabilirea exacta a cantitatilor efective in gestiune.

E. Inventarierea mijloacelor banesti si a celorlalte valori gestionate in casierie

O prima particularitate care opereaza in acest caz este data de periodicitatea operatiunilor. Potrivit normelor in vigoare, gestiunea casei se verifica inopinat, cel putin o data pe luna, de catre conducatorul compartimentului financiar-contabil, de inlocuitorul legal sau de drept al acestuia sau de o alta persoana desemnata in scris de conducerea unitatii. Gestiunea casei mai poate fi verificata de organele proprii de control, de organele de inspectie ale Ministerului Finantelor, cu precizarea ca acestea urmaresc cu prioritate respectarea disciplinei de casa (respectiv a normelor de efectuare a incasarilor si platilor in numerar), a limitei soldului de casa, a conditiilor si termenelor de depunere a numerarului la banci. In cazul particular al societatilor comerciale care au cenzori, inspectia lunara a casei se face de catre acestia, care vor urmari existenta titlurilor si a valorilor ce apartin intreprinderii, dar si pe cele ce sunt proprietatea tertilor (aflate in gaj, cautiune sau depozit).

O alta particularitate este aceea ca revizia casei nu se poate limita la stabilirea integritatii numerarului si a celorlalte valori, aceasta trebuind sa fie extinsa si asupra respectarii disciplinei de casa. Ca tehnica de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza intr-un proces-verbal si prin semnarea registrului de casa pe fila cu inregistrarile din ziua controlului. Rezultatele inventarierii se vor stabili pe baza datelor inscrise in monetarul casei si in listele de inventariere care consemneaza celelalte valori din casierie. Valorile efectiv inventariate se compara cu soldurile scriptice din evidenta operativa a casierului (respectiv, registrul de casa) si cu cele de contabilitate. Se impune si precizarea ca, potrivit normelor in vigoare (Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1753 din 22 noiembrie 2004), in cazul inventarierilor prilejuite de inchiderea exercitiului financiar, disponibilitatile in lei si in valuta din casieriile unitatilor se inventariaza in ultima zi lucratoare din an, dupa inregistrarea tuturor operatiunilor de incasari si plati care privesc exercitiul respectiv, confruntandu-se soldurile din registrul de casa cu monetarul si cu soldurile din contabilitate.

In cazul unor neconcordante intre valorile efectiv inventariate si cele inregistrate in evidenta operativa a casierului sau in contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitica a documentelor de incasari si plati pentru a se identifica eventualele erori de inregistrare. In final, plusurile sau lipsurile efective de inventar se mentioneaza in procesul-verbal cu indicarea cauzelor care le-au generat si a eventualilor vinovati. Pentru abaterile de la disciplina de casa vor fi propuse sau aplicate sanctiuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar sau alte valori se vor adopta masurile legale de recuperare, putandu-se sesiza concomitent (atunci cand este cazul) si organele de cercetare sau de urmarire penala.

Controlul integritatii mijloacelor banesti dintr-o unitate patrimoniala nu poate fi limitat la inventarierea gestiunii casei. El trebuie sa vizeze si sumele incredintate in diverse scopuri unei persoane imputernicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control insarcinat cu aceasta misiune are obligatia sa verifice existenta faptica a numerarului aflat asupra mandatarilor, achizitorilor, incasatorilor, casierilor platitori, etc. Evident, existenta acestui numerar se verifica numai in concordanta cu valorile efectiv achizitionate, platite sau acontate, precum si cu datele din documentele ce reflecta asemenea operatiuni de incasari, plati, mandat, achizitii, avansuri etc. Ca principiu, se vor avea in vedere legalitatea respectivelor documente si respectarea termenelor de decontare a sumelor incasate de la terti ori preluate din casierie pentru diverse plati.

Din cele de mai sus desprindem concluzia ca, la nivelul unitatilor patrimoniale, controlul integritatii mijloacelor banesti si a celorlalte valori gestionate in casierie este in primul rand un control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, imbinarea lui cu verificarea documentara, in scopul stabilirii corespondentei soldurilor si a legalitatii operatiunilor de trezorerie.

F. Inventarierea disponibilitatilor din conturile la banci si a decontarilor cu tertii

Este evident faptul ca principala particularitate in situatia de fata deriva din aceea ca inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, dupa regula generala a constatarilor faptice. In consecinta, ele se stabilesc si se preiau in inventar pe baza documentelor care le consemneaza. Mai exact spus, disponibilitatile efective (soldurile debitoare ale conturilor curente), acreditivele, mijloacele banesti in decontare, ca si decontarile cu bugetul statului, cu bugetul asigurarilor sociale etc. se inventariaza printr-o minutioasa verificare a soldurilor din conturile respective si, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel, pentru disponibilitati, imprumuturile prin conturile curente si pentru operatiunile bancare vom folosi ca elemente de comparatie extrasele de cont, actele de virare la trezorerie, ordinele de plata, etc. Este important de precizat faptul ca extrasele de cont din ziua de 31 decembrie remise de unitatile bancare clientilor lor vor purta in mod obligatoriu stampila oficiala a bancii.

De asemenea, pentru stabilirea cat mai exacta a drepturilor de creanta si a obligatiilor reciproce se procedeaza la un schimb de extrase sau de punctaje cu furnizorii, clientii si cu ceilalti debitori sau creditori ai unitatii. Evident, asemenea extrase vizeaza in primul rand pozitiile referitoare la obligatiile si creantele neachitate pana la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici situatiile in care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumita perioada de timp. Potrivit uzantelor, extrasele se vizeaza de catre comisia de inventariere (care confirma astfel realitatea soldurilor de datorii sau creante), dupa care se trimit unitatilor economice partenere; acestea, la randul lor, au obligatia ca in termen de 5 zile de la primire sa confirme soldul sau sa comunice in scris obiectiunile lor. Eventualele diferente constatate cu ocazia confruntarilor directe trebuie solutionate pe cale legala inainte de intocmirea bilantului contabil. Daca totusi unele divergente in raporturile cu tertii se mentin, respectivele creante sau datorii se inregistreaza la valoarea lor scriptica chiar daca s-au deschis actiuni judiciare sau cereri de recurs.

In cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligatia sa stabileasca data aparitiei datoriilor in cont, realitatea acestora, masurile ce s-au luat pentru incasarea sau achitarea lor si indeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru depasirea termenelor de prescriptie a sumelor in cauza.

Rezultatul inventarierii decontarilor se consemneaza intr-un proces-verbal distinct. Pentru debitele neconfirmate, incerte sau in litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontarilor se anexeaza note cu explicatii amanuntite privind identitatea debitorilor, provenienta si vechimea sumelor, marimea acestora si documentele justificative care le reflecta. De asemenea, pentru sumele datorate de unitate si prescrise (care nu mai pot fi urmarite de creditori) se intocmesc formele legale in vederea scoaterii acestora din patrimoniu. Dat fiind ca aceste sume se contabilizeaza diferit la unitatile de stat fata de cele cu capital privat, comisiile de inventariere sau cei insarcinati cu valorificarea inventarului vor urmari si modul de inregistrare a diferitelor sume in contabilitatea financiara.

G. Particularitati ale inventarierii in institutiile publice

Normele generale de inventariere a patrimoniului se aplica si organismelor din administratia de stat (ministere, departamente, alte organe centrale, prefecturi, primarii), precum si institutiilor publice de subordonare centrala sau locala, cu urmatoarele precizari.

Comisia de inventariere la institutiile publice este unica, atributiile ei referindu-se atat la patrimoniul administrat direct de aceasta, cat si la patrimoniul institutiilor subordonate, fara personalitate juridica, care nu au compartimente proprii de contabilitate (circumscriptii veterinare, scoli generale etc.). In aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, in mod obligatoriu, si cate un reprezentant al unitatii respective fara personalitate juridica.

Bunurile aflate in administrarea institutiilor publice se inventariaza anual, cu exceptia cladirilor, constructiilor speciale si a celorlalte bunuri aflate in gestiunea misiunilor diplomatice si a oficiilor consulare, care se inventariaza o data la 3 ani.

Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural national mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu si a recuzitei in cadrul institutiilor artistice de spectacole se face in conditiile si la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii si Cultelor, cu avizul Ministerului Finantelor Publice.

In functie de specificul activitatii unor unitati, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale ai caror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate in administrare, inclusiv pentru stabilirea unor exceptii de la regula generala de inventariere, care vor fi avizate de Ministerul Finantelor Publice.

Bunurile inventariate la institutiile publice se evalueaza si se inscriu in listele de inventariere la valoarea contabila (valoarea de inregistrare).

Bunurile constatate lipsa la inventariere se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea contabila. Lipsurile imputabile se recupereaza de la persoanele vinovate la valoarea de inlocuire. Bunurile constatate in plus se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie al acestora, in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile, in functie de pretul pietei la data constatarii sau de costul de achizitie al bunurilor similare.

Pana la aplicarea principiului prudentei pentru deprecierile consemnate in procesul-verbal de inventariere, institutiile publice nu constituie provizioane.

Pentru lipsuri, sustrageri si orice ale fapte care produc pagube ce constituie infractiuni, ordonatorul de credite este obligat sa sesizeze organele de urmarire penala in conditiile si la termenele stabilite de lege.

Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate, precum si debitorii deveniti insolvabili se evidentiaza in contabilitate in conturi analitice distincte, iar in cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmarindu-se recuperarea lor potrivit legii.

Scaderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaza culpei unei persoane se face in baza aprobarii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Plusul de casa constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile institutiilor publice se varsa la bugetul din care este finantata institutia publica, subcapitolul bugetar 'incasari din alte surse'.

Valoarea bunurilor aflate in stoc la sfarsitul anului la unitatile subordonate fara compartimente proprii de contabilitate - inregistrate pe cheltuieli -, pe baza listelor de inventariere separate, se evidentiaza in contabilitatea ordonatorului de credite prin diminuarea cheltuielilor si majorarea valorii stocurilor de bunuri.

La inceputul anului urmator, operatiunea se storneaza prin debitarea contului de cheltuieli si creditarea contului de bunuri corespunzator.

In acelasi mod se procedeaza si cu valoarea stocurilor de bunuri aflate in sectiile, laboratoarele, atelierele etc. institutiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate inca.

I. Particularitati ale inventarierilor de predare-primire a gestiunilor

Spre deosebire de inventarierile de sfarsit de an si mai ales fata de inventarierile de control (prin care unitatile persoane juridice isi verifica starea si integritatea patrimoniului lor), inventarierile de predare-primire a gestiunilor (care sunt obligatorii in toate cazurile speciale generate de inlocuirea gestionarilor) prezinta unele particularitati atat sub aspectul organizarii lor, cat si sub aspectul tehnicii de realizare.

Ca regula generala, predarea si respectiv primirea unei gestiuni se face intre gestionarul care preda si cel mare primeste, in baza dispozitiei scrise a conducerii unitatii. La operatiunea de predare-primire trebuie sa participe un reprezentant al compartimentului de care tine gestiunea si un delegat al serviciului financiar-contabil. Acestia si eventual alte persoane (cunoscatori ai bunurilor inventariate, specialisti in materie de preturi si evaluare) formeaza comisia de inventariere, al carui rol principal este de a da indrumarile necesare, de a controla si certifica exactitatea datelor inscrise in actele oficiale de predare-primire a gestiunii.

Prin urmare, operatiunea de predare-primire a unei gestiuni se realizeaza numai prin inventarierea totala a bunurilor si a celorlalte valori din gestiune, iar documentele intocmite (listele si procesul-verbal) se semneaza obligatoriu de cei doi gestionari si de persoanele delegate sa participe la lucrari. In cazurile in care nu se executa o inventariere efectiva si nu se intocmeste proces-verbal, cei doi gestionari sunt obligati prin lege sa refuze predarea si respectiv preluarea acelei gestiuni.

Din cele de mai sus desprindem ca principalii raspunzatori de mersul operatiunii de predare-primire sunt gestionarii in cauza, acestia fiind primii interesati sa predea si sa preia o gestiune reala. Dar, importante responsabilitati revin si comisiei de inventariere care trebuie sa inlature posibilitatea unor neintelegeri si mai ales a unor litigii viitoare. Trebuie avut in vedere si faptul ca un asemenea inventar nu va mai putea fi reconstituit niciodata.

Alte particularitati intervin in intocmirea documentelor inventarierilor de predare-primire a gestiunilor. In acest caz listele de inventariere se completeaza in cinci exemplare, dintre care trei de catre comisie si cate unul de catre fiecare gestionar. Originalul comisiei si cele doua liste ale gestionarilor vor ramane la dosarul de predare-primire a gestiunii (care se pastreaza in arhiva unitatii), iar cele doua copii ale comisiei se distribuie celor doi gestionari imediat dupa terminarea inventarierii faptice si efectuarea confruntarilor reciproce.

7. Stabilirea rezultatelor inventarierii

Inventarierea periodica a patrimoniului din unitati (indiferent de tipul sau de nivelul acestora) este o actiune complexa care trebuie sa conduca in final la stabilirea situatiei reale si efective a gestiunilor de valori materiale si banesti, dar si a celorlalte elemente de patrimoniu, atat din punct de vedere cantitativ si valoric (respectiv al integritatii lor), cat si din punct de vedere calitativ (aspect ce poate influenta valoarea lor actuala). Prin urmare, stabilirea rezultatelor inventarierii (indeosebi ale inventarierilor anuale care preced intocmirea situatiilor financiare) consta de fapt si de drept in determinarea plusurilor si a minusurilor de inventar, precum si a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Dar, aceasta operatiune complexa trebuie precedata de o suita de alte operatiuni, cum ar fi, de exemplu, inscrierea, verificarea si certificarea preturilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar si confruntarea totalurilor pe pagini, intocmirea unor recapitulatii ale listelor de inventariere.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic si inscrise in listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa (fisele de magazie) si din contabilitate.

Inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaza la o analiza a tuturor stocurilor inscrise in fisele de magazie si a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceasta ocazie trebuie corectate operativ, dupa care se procedeaza la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantitatilor consemnate in listele de inventariere, cu evidenta tehnico-operativa pentru fiecare pozitie in parte.

Evaluarea elementelor de activ si de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementarilor contabile aplicabile, precum si ale normelor privind inventarierea elementelor de activ si de pasiv. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanentei metodelor, potrivit caruia modelele si regulile de evaluare trebuie mentinute, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

Evaluarea activelor imobilizate si a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actuala a fiecarui element, denumita valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei.

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor.

In cazul in care se constata ca valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru unitate si pretul pietei, este mai mare decat valoarea cu care acesta este evidentiat in contabilitate, in listele de inventariere se vor inscrie valorile din contabilitate.

In cazul in care valoarea de inventar a bunurilor este mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventariere se inscrie valoarea de inventar.

Imobilizarile necorporale si corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actuala a fiecareia, stabilita in functie de utilitatea sa si pretul pietei. Corectarea valorii contabile a imobilizarilor necorporale si corporale si aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaza, in functie de tipul de depreciere existenta, fie prin inregistrarea unei amortizari suplimentare, in cazul in care se constata o depreciere ireversibila, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, in cazul in care se constata o depreciere reversibila a acestora.

Evaluarea imobilizarilor corporale la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice amortizare si orice pierdere din depreciere cumulata, in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile.

Activele de natura stocurilor se evalueaza la valoarea contabila, mai putin deprecierile constatate. In cazul in care valoarea contabila a stocurilor este mai mare decat valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.

Ajustarile pentru depreciere sau amortizarea suplimentara se inregistreaza in contabilitate indiferent de situatia economica a unitatii, inclusiv in cazul in care aceasta inregistreaza pierdere contabila.

Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaza, in cazul celor cotate pe piete reglementate si supravegheate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare, pe baza pretului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzactionate in respectivul interval de timp, iar in cazul titlurilor netranzactionate pe pietele reglementate si supravegheate, in functie de valoarea activului net pe actiune.

Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de valoare este cel prevazut de reglementarile contabile aplicabile.

Evaluarea creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila neta a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor.

Evaluarea creantelor si a datoriilor exprimate in valuta se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data incheierii exercitiului financiar. Diferentele de curs valutar favorabile sau nefavorabile intre cursul de schimb valutar la care sunt inregistrate creantele sau datoriile in valuta si cursul de schimb valutar de la data incheierii exercitiului se inregistreaza potrivit reglementarilor contabile aplicabile.

Scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de incasare sau de plata sunt prescrise se efectueaza numai dupa ce au fost intreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora.

Rezultatele inventarierii se inscriu de catre comisia de inventariere intr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie sa contina, in principal, urmatoarele elemente: data intocmirii; numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere; numarul si data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariata; data inceperii si terminarii operatiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile si propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor si ale lipsurilor constatate si la persoanele vinovate, precum si propuneri de masuri in legatura cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile, fara desfacere asigurata si propuneri de masuri in vederea reintegrarii lor in circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar si declasare sau casare a unor stocuri; constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritatii bunurilor din gestiune, precum si alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere intocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind inregistrarea ajustarilor pentru depreciere sau de inregistrare a unor amortizari suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizarilor), acolo unde este cazul, aratand totodata cauzele care au determinat aceste deprecieri.

Pentru toate plusurile, lipsurile si deprecierile constatate la bunuri, precum si pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescriptie a creantelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie sa primeasca explicatii scrise de la persoanele care au raspunderea gestionarii, respectiv a urmaririi decontarii creantelor.

Pe baza explicatiilor primite si a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabileste caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor si deprecierilor constatate, precum si caracterul plusurilor, propunand, in conformitate cu dispozitiile legale, modul de regularizare a diferentelor dintre datele din contabilitate si cele faptice, rezultate in urma inventarierii.

In situatia constatarii unor plusuri in gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea justa.

In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire.

Prin valoare de inlocuire, in sensul prezentelor norme, se intelege costul de achizitie al unui bun cu caracteristici si grad de uzura similare celui lipsa in gestiune la data constatarii pagubei, care va cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv. In cazul bunurilor constatate lipsa, ce urmeaza a fi imputate, care nu pot fi cumparate de pe piata, valoarea de imputare se stabileste de catre o comisie formata din specialisti in domeniul respectiv.

Propunerile cuprinse in procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezinta, in termen de 3 zile de la data incheierii operatiunilor de inventariere, administratorului unitatii. Acesta, cu avizul conducatorului compartimentului financiar-contabil si al conducatorului compartimentului juridic, decide, in termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra solutionarii propunerilor facute.

Rezultatele inventarierii trebuie inregistrate in evidenta tehnico-operativa in termen de cel mult 3 zile de la data aprobarii procesului-verbal de inventariere de catre administrator sau ordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se inregistreaza in contabilitate.

Pe de alta parte, in cazul inventarierilor de sfarsit de exercitiu, datele continute in documentele de inventariere se vor prelua in Registrul-inventar, care este un document contabil obligatoriu.

In sfarsit, in cazul constatarii unor lipsuri in gestiuni imputabile, conducerile de unitati sau administratorii vor lua masuri pentru recuperarea acestora, la valoarea lor de inlocuire. Dar asupra acestui aspect vom reveni intr-un alt context.