Aspecte fiscal-contabile ale impozitului pe profit

Aspecte fiscal-contabile ale impozitului pe profit

Neconcordantele existente, in diferite sisteme contabile, intre rezultatul fiscal si cel contabil au generat diferente semnificative referitoare la contabilizarea impozitului pe profit. Pana-n prezent sunt cunoscute si utilizate doua metode de contabilizare a impozitului pe profit si anume:

a)     metoda impozitului exigibil - folosita de catre intreprinderile romanesti, precum si de unitatile patrimoniale din unele tari occidentale (ca de exemplu Franta), se individualizeaza prin:

inregistrarea contabila a impozitului pe profit datorat pentru un exercitiu financiar drept o cheltuiala a perioadei de gestiune respective, conform principiului independentei exercitiilor

determinarea extracontabila a impozitul genereaza neconcordanta dintre acesta si totalitatea veniturilor si cheltuielilor inregistrate in contabilitate in perioada de gestiune respectiva

justificarea teoretica a metodei rezida din ideea ca impozitul pe profit reprezinta o repartizare de profit, nu o cheltuiala a exercitiului financiar

normalizatorii contabili opteaza, din comoditate, pentru utilizarea acestei metode, in timp ce administratia fiscala nu este interesata in aspectele economice ale impozitului pe profit

b)     metoda impozitelor amanate (sau a reportului de impozit)-se delimiteaza fata de precedenta prin:

cheltuiala cu impozitul pe profit apartine exercitiului financiar in care veniturile si cheltuielile corespunzatoare au fost contabilizate, motiv pentru care impozitul pe profit contabilizat pe cheltuieli nu este identic cu cel datorat, stabilit prin normele fiscale

respecta principiul imaginii fidele si a prevalentei economicului asupra juridicului, motiv pentru care tratarea impozitelor amanate constituie o problema rezolvabila in tarile in care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, iar conturile anuale reflecta imaginea fidela asupra patrimoniului si rezultatelor

justificarea teoretica a acestei metode rezida in faptul ca impozitul pe profit reprezinta o cheltuiala a exercitiului financiar si nu o repartizare de profit

Deci, impozitul pe profit poate fi curent si amanat. Contabilizarea acestor situatii de fiscalitate latenta a aparut inca din 1927 cand, prin intermediului planului contabil german Schmalenbach (intitulat de francezi planul Göring) se instituia o clasa de conturi care sa filtreze veniturile si cheltuielile care nu 'interveneau in estimarea rezultatului economic, in scopul stabilirii unui rezultat financiar al exercitiului, rezultat la fel de fictiv ca rezultatul fiscal din zilele noastre'[1]. Normele emise de americani (Accounting Principles Board APB11) in 1967 si inlocuite in 1992 cu Statement of Financial Accounting Standards SFAS 109, recomandau contabilizarea impozitelor amanate. Tot la acest subiect faceau referire si normele din Marea Britanie - Statement of Standards in Accounting Practice SSAP 15 (publicate in 1978 si revizuite in 1985). IASC, in calitatea sa de organism international profesional, a abordat aceasta problema, astfel ca in 1994 a aparut norma IAS 12 intitulata 'Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului', care ulterior a fost revizuita si publicata sub denumirea 'Contabilizarea impozitelor asupra rezultatului', intrand in vigoare pentru situatiile financiare ale exercitiilor financiare deschise incepand cu 1 ianuarie 1998. De asemenea, impozitele amanate au reprezentat o preocupare permanenta si pentru directivele europene din domeniul contabilitatii. Astfel, Directiva aIVa prevede includerea in Anexa a informatiilor privitoare la impozitele amanate, iar Directiva aVIIa cuprinde aceste impozite amanate in bilant, precum si in contul de profit si pierdere. Pentru a intelege modificarile aduse acestei norme internationale referitoare la contabilizarea impozitului pe profit, trebuie sa pornim de la diferentele care apar intre rezultatul contabil si cel fiscal. Acestea sunt:

a)     diferente permanente - nu fac obiectul impozitului amanat, dar sunt cauzate de existenta unor venituri luate in calcul la determinarea rezultatului contabil, dar care sunt excluse din rezultatul fiscal (este cazul veniturilor financiare din diferente de curs favorabile pentru disponibilitatile in valuta, in anumite perioade de gestiune) sau generate de nedeductibilitatea definitiva a unor cheltuieli pe care statul nu le considera necesare pentru derularea obiectului de activitate al fiecarei entitati juridice (este cazul cheltuielilor financiare din diferente de curs nefavorabile pentru disponibilitatile in valuta), toate antrenand la randul lor, cresteri sau diminuari irevocabile ale rezultatului fiscal fata de cel contabil

b)     diferente temporare (de sincronizare) - generate de contabilizarea, diferita in timp, a unor elemente de cheltuieli sau de venituri fata de includerea lor in rezultatul fiscal, cu toate ca ele se 'resorb' in urmatorul exercitiu financiar (motiv pentru care se numesc diferente 'temporare')

Mai concret, aceste diferente intre valoarea contabila a activelor si pasivelor si baza lor impozabila, atribuita in scopuri fiscale, rezulta din:

deducerea din rezultatul fiscal al unui exercitiu financiar a pierderilor fiscale din perioadele de gestiune anterioare

contabilizarea unor cheltuieli si/sau venituri in cursul exercitiului financiar, dar care au fost luate in considerare in exercitiul financiar precedent, cu ocazia determinarii rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor sau veniturilor inregistrate in avans)

reflectarea contabila a unor elemente de cheltuieli si/sau de venituri in cursul unui exercitiu financiar, dar care vor fi utilizate in perioadele de gestiune viitoare la determinarea rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor cu provizioanele nedeductibile fiscal)

cuprinderea in rezultatul fiscal specific unui exercitiu financiar al unor elemente de cheltuieli sau venituri care au fost contabilizate in perioadele de gestiune anterioare (este cazul cheltuielilor exercitiului financiar curent pentru care in perioadele de gestiune anterioare s-au constituit provizioane nedeductibile fiscal)

Document online: Unificarea paneuropeana azi Document online: Economia bunastarii si rolul statului in economie - reglementarea preturilor

includerea in rezultatul fiscal specific exercitiului financiar curent al unor elemente de cheltuieli si/sau de venituri care vor fi contabilizate in perioadele de gestiune viitoare (este cazul diferentei dintre amortizarea fiscala si cea contabila, atunci cand aceasta nu afecteaza rezultatul contabil)

Baza de impozitare pentru un activ = Beneficiul economic impozabil - Valoarea contabila a activului (exemplu: pentru un utilaj care a costat 200 UM, iar amortizarea dedusa in scopuri fiscale in perioadele anterioare si curenta este de 60 UM, baza de impozitare este de 140 UM, deoarece venitul generat de folosirea lui este impozabil, beneficiul rezultat din instrainarea lui este impozabil si orice pierdere din instrainarea acestuia este deductibila, in scopuri fiscale).

Baza de impozitare pentru datorii (pasive) poate fi reprezentata de diferenta dintre valoarea sa contabila si valoarea veniturilor neimpozabile in perioadele viitoare (cum este cazul veniturilor inregistrate in avans) sau se poate determina prin diminuarea valorii contabile specifice cu sumele ce reprezinta datorii pentru perioadele de gestiune viitoare, dar care vor fi deduse in scopuri fiscale (exemplu: pentru datorii curente referitoare la venitul din dobanzi incasat in avans la valoarea contabila de 200 UM, baza de impozitare este nula, datorita impozitarii acestui venit conform principiului 'contabilitatii de casa').

In cazul in care baza de impozitare pentru un activ sau o datorie nu se poate identifica se recurge la principiul fundamental al IAS 12 conform caruia o societate comerciala are o datorie/creanta de impozit amanat atunci cand recuperarea valorii contabile a activului sau lichidarea datoriei (fara consecinte fiscale) genereaza plati/recuperari viitoare de impozite in sume mai mari sau mai mici decat valoarea (contabila) a acestora.

Diferentele temporare sunt:

impozabile - reprezentate de acele ecarturi care vor avea drept rezultat valori impozabile in determinarea impozitului pe profit (pierderii fiscale) specific perioadelor viitoare, cand valoarea contabila a activului va fi recuperata sau cea a datoriei va fi stinsa

deductibile - reprezentate de diferentele care vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) in perioadele viitoare, in care valoarea contabila a activului va fi recuperata sau cea a datoriei va fi stinsa

Analizand cele doua tipuri de diferente de mai sus, remarcam deosebirea existenta intre profitul contabil (care este profitul net sau pierderea pe o anumita perioada de gestiune, inainte de scaderea cheltuielilor cu impozitul) si cel impozabil (ce reprezinta de fapt, profitul sau pierderea perioadei de gestiune respective, cuantificata conform regulilor stabilite de catre autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul pe profit devine platibil/recuperabil). Pentru determinarea diferentelor temporare necesare contabilizarii impozitelor amanate se folosesc doua metode:

a)     metoda calculului global - care, respectand principiul conectarii veniturilor cu cheltuielile, presupune includerea in determinarea impozitelor amanate a tuturor diferentelor temporare, indiferent de data exigibilitatii lor fiscale; ea permite asocierea cheltuielilor fiscale cu rezultatul contabil, motiv pentru care este cuprinsa in normele americane si totodata recomandata de cele internationale

b)     metoda calculului partial - ce prevede includerea in calculul impozitelor amanate doar a diferentelor temporare care intr-un viitor apropiat vor genera majorari sau diminuari de impozite, eliminand astfel diferentele temporare cu caracter recurent sau cele pe termen lung

Nereflectarea contabila a acestor diferente temporare generatoare de fiscalitate amanata genereaza:

inexistenta in bilant a datoriilor/creantelor probabile fata de bugetul statului

incorecta cheltuiala cu impozitul pe profit din contul de profit si pierderi datorata necuprinderii partii care reflecta impozitul pe profit potential

In vederea contabilizarii impozitelor amanate se poate uzita de una din metodele cunoscute:

a)     metoda reportului fix

impusa de vechea norma IAS12 'Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului', presupune folosirea cotei de impozit valabile la data aparitiei diferentelor temporare, in vederea inregistrarii acestor ecarturi,neglijand total eventualele viitoare modificari asupra lor

trateaza impozitele amanate ca si conturi de echilibru

conform ei, cheltuiala cu impozitul pe profit (din contul de profit si pierdere) este formata din impozitul exigibil la care se adauga diferentele temporare inregistrate in exercitiul financiar anterior stabilite pe baza cotelor de impozit din momentul aparitiei lor

b)     metoda reportului variabil

instituita de vechea norma internationala IAS 12 'Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului', in contextul abordarii pe baza de cont de profit si pierdere (centrata pe diferentele temporare)

impusa de noua norma internationala IAS 12 'Contabilizarea impozitelor asupra rezultatului', in contextul abordarii bilantiere (centrata pe diferentele temporale)

presupune cuantificarea cat mai corecta a creantei sau datoriei fiscale rezultate din diferentele temporare

conform ei, cheltuiala exercitiului cu impozitul pe profit include alaturi de impozitul exigibil si impozitele preconizate ca vor fi achitate in exercitiile viitoare sau care vor fi considerate achitate in avans, corespunzatoare rezultatului din cursul perioadei de gestiune (luand in considerare insa si ecarturile temporare regularizate in cursul exercitiului), precum si retratarile soldurilor posturilor de impozite amanate (utile datorita modificarii cotelor de impozit sau a aparitiei de noi impozite)

permite posturilor de impozite amanate din bilant sa individualizeze, cat mai fidel posibil, creanta sau datoria firmei in legatura cu aceste obligatii fiscale

genereaza informatii mai putin relevante prin contul de profit si pierdere, pe seama cheltuielii cu impozitul pe profit care nu este caracteristica doar operatiunilor din cadrul exercitiului financiar curent

Daca diferentele temporare se refera la neconcordantele dintre beneficiul impozabil si cel contabil, cele temporale contureaza ecarturile aparute intre valoarea fiscala a unui activ sau pasiv si valoarea sa contabila din bilant. Toate diferentele temporare sunt temporale, dar exista diferente temporale care nu pot fi catalogate drept ecarturi temporare. De fapt, obiectivul principal al standardului international IAS 12 (indiferent de varianta) a fost de inregistrare a efectelor fiscale ale diferentelor temporare fie ca obligatii pentru impozite platite (cunoscute sub denumirea de datorii privind impozitul amanat), fie ca active recuperabile in viitor (cunoscute sub denumirea de creante privind impozitul amanat).

Ex: Luand in considerare datele de mai jos, se cere sa se contabilizeze datoria de impozit amanat. Presupunem ca o SC are in patrimoniu un mijloc fix pentru care se cunosc urmatoarele:

Denumire                    Valoare Amortizare contabila Amortizare fiscala

Autocamion 300.000.000 lei              6 ani (50.000.000 lei/an) 4 ani (75.000.000 lei/an)

Ani AmortizareValoare Amortizare Baza Diferenta Impozit Variatia

de contabila   contabila fiscala fiscala temporara amanat impozit.

fol.                   (val.neam. (val.neam. impozabila25% amanat

cf.reg.cont.) cf.reg.fisc.)

1 50.000.000 250.000.00075.000.000 225.000.000 25.000.000 6.250.000 6.250.000

2 50.000.000 200.000.00075.000.000 150.000.000 50.000.000 12.500.000+6.250.000

3 50.000.000 150.000.00075.000.000 75.000.000 75.000.000 18.750.000+6.250.000

4 50.000.000 100.000.00075.000.000- 100.000.000 25.000.000 +6.250.000

5 50.000.00050.000.000- -50.000.00012.500.000 -12.500.000

6 50.000.000 - - - - - -

T300.000.000 - 300.000.000- - - -

Daca firma va lua decizia de actualizare a valorii contabile a imobilizarii corporale pe durata utilizarii lui, aceasta va genera o majorare corespunzatoare a diferentei temporare impozabile. Conform datelor prezentate, inregistrarile contabile (conform opiniilor noastre) sunt:

pentru anii 1,2,3 si 4:

6912'Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat' = 4412'Impozit pe profit amanat' 6.250.000 lei

pentru anii 5 si 6:

4412'Impozit pe profit amanat' =791'Venituri din impozitul amanat' 12.500.000 lei

Aceste datorii sunt de fapt pasive de impozit amanat si care sunt recunoscute in bilantul contabil.

Ex: Luand in considerare exemplul anterior in care s-au obtinut diferente temporare impozabile si datorii de impozit amanat, presupunem faptul ca dupa un an de folosinta a mijlocului fix, firma realizeaza pentru celelalte imobilizari corporale din patrimoniu achizitionate o creanta de de impozit amanat in valoare de 1.860.000 lei. Inregistrarile contabile aferente (conform opiniilor noastre) sunt:

in exercitiul financiar 'N':

6912'Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat' = 4412'Impozit pe profit amanat' 6.250.000 lei

- in exercitiul financiar 'N+1':

4412'Impozit pe profit amanat' =791'Venituri din impozitul amanat'1.860.000 lei

473'Decontari din operatii in curs de clarificare'=4412'Impozit pe profit amanat' -1.860.000 lei

4412'Impozit pe profit amanat'=473'Decontari din operatii in curs -1.860.000 lei

de clarificare'

Ex:Luand in considerare datele de mai jos, se cere sa se contabilizeze creanta de impozit amanat. Presupunem ca o SC are in patrimoniu un mijloc fix pentru care se cunosc urmatoarele:

Denumire                    Valoare Amortizare contabila Amortizare fiscala

Mijloc fix 30.000.000 lei                     3 ani (10.000.000 lei/an) 5 ani (6.000.000 lei/an)

Ani AmortizareValoare Amortizare Baza Diferenta Impozit Variatia

de contabila   contabila fiscala fiscala temporara amanat impozit.

fol.                   (val.neam. (val.neam. deductibila25% amanat

1 10.000.000 20.000.000 6.000.000 24.000.000 4.000.0001.000.000 1.000.000

2 10.000.000 10.000.000 6.000.000 18.000.000 8.000.0002.000.000+1.000.000

3 10.000.000 - 6.000.00012.000.00012.000.0003.000.000+1.000.000

4-- 6.000.000 6.000.000 6.000.0001.500.000- 1.500.000

5-- 6.000.000- -- -

T 30.000.000 - 30.000.000- - - -

Daca firma va lua decizia de actualizare a valorii contabile a imobilizarii corporale pe durata utilizarii lui, aceasta va genera o majorare corespunzatoare a diferentei temporare deductibile.

Conform datelor prezentate, inregistrarile contabile sunt:

pentru anii 1,2 si 3:

4412'Impozit pe profit amanat' =791'Venituri din impozitul amanat'1.000.000 lei

pentru anii 4 si 5:

4412'Impozit pe profit amanat' =791'Venituri din impozitul amanat' -1.500.000 lei

Aceste creante sunt de fapt active de impozit amanat si care sunt recunoscute in bilantul contabil doar in masura in care este probabil ca un beneficiu impozabil sa fie disponibil, pentru decontarea diferentelor

temporare deductibile.

Ex: Luand in considerare exemplul anterior in care s-au obtinut diferente temporare deductibile si creante de impozit amanat, presupunem faptul ca dupa un an de folosinta a mijlocului fix, firma realizeaza pentru celelalte imobilizari corporale din patrimoniu o datorie de de impozit amanat in valoare de 2.750.000 lei. Inregistrarile contabile aferente (conform opiniilor noastre) sunt:

in exercitiul financiar 'N':

4412'Impozit pe profit amanat' =791'Venituri din impozitul amanat'1.000.000 lei

in exercitiul financiar 'N+1':

6912'Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat' = 4412'Impozit pe profit amanat' 2.750.000 lei

4412'Impozit pe profit amanat'= 473'Decontari din operatii in curs-1.000.000 lei

de clarificare'

473'Decontari din operatii in curs de clarificare'= 4412'Impozit pe profit amanat' -1.000.000 lei

Conform actualului IAS 12, activele si datoriile privind impozitul amanat nu trebuie sa fie actualizate,se pot compensa, dar valoarea contabila a creantelor din impozitul amanat trebuie revizuita la fiecare data a bilantului. Luand in considerare situatia reala din economia nationala si reglementarile fiscale romanesti, putem sa apreciem faptul ca Romania nu reprezinta terenul propice pentru aplicarea impozitelor amanate. Cu toate ca uzitarea metodei impozitelor amanate pentru Romania a fost adusa in discutie doar de catre normele privind consolidarea conturilor, iar aplicarea ei vizeaza principiul reportului variabil, nu putem neglija existenta cauzelor generatoare de astfel de impozite si anume:

nedeductibilitatea fiscala a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, precum si a celor pentru depreciere, care genereaza un activ de impozit amanat (o creanta potentiala fata de bugetul statului), pana in momentul trecerii lor la venituri neimpozabile

inregistrarea veniturilor si cheltuielilor in avans la rezultatul contabil al unui exercitiu financiar diferit de cel in care se iau in calculul rezultatului fiscal

existenta provizioanelor reglementate promoveaza impozite amanate, deoarece ele, intr-un viitor previzibil, vor fi trecute la venituri, astfel ca vor crea datorii potentiale (impozite)

prezenta subventiilor de investitii generatoare de impozite amanate in momentul trecerii lor la venituri, pe masura amortizarii bunurilor finantate