Utilizarea pragului de semnificatie si a riscului de audit in planificarea si conducerea auditului financiar

UTILIZAREA PRAGULUI DE SEMNIFICATIE SI A RISCULUI DE AUDIT IN PLANIFICAREA SI CONDUCEREA AUDITULUI FINANCIAR

Scopul auditului financiar (denumit in continuare audit) este de a aduna suficiente probe care sa ateste fidelitatea situatiilor financiare ale unei intreprinderi, in conformitate cu principiile general acceptate ale contabilitatii. Pentru acest lucru, o misiune de audit solicita efort si trebuie sa respecte urmatoarele conditii:

1. Auditul trebuie planificat;

2. Auditul trebuie condus; probele trebuie adunate si evaluate;

3. Un raport al rezultatului auditului trebuie intocmit si prezentat persoanelor sau grupului responsabil.

Auditorii nu pot garanta clientilor lor sau altor utilizatori ai situatiilor financiare ca acestea sunt corecte, exacte, precise, fara o examinare in prealabil a acestora. Garantarea ar insemna ca auditorii au examinat fiecare tranzactie din perioada in care contabilitatea a fost intocmita si au concluzionat ca toate inregistrarile contabile au fost corect efectuate, reflectate, clasificate si cuprinse in situatiile financiare. O asemenea actiune ar fi imposibil de indeplinit. Datorita costurilor ridicate auditorii folosesc adesea procedeul sondajului in examinarea dovezilor necesare care sa ateste fidelitatea imaginilor financiare. Termenul de sondaj este in stransa legatura cu cel de corectitudine, exactitate si precizie a situatiilor financiare si se refera la faptul ca acestea nu cuprind nici macar o eroare, idee pe care o consideram a fi neadevarata. Dat fiind cele de mai sus, ce asigurari pot oferi auditorii utilizatorilor situatiilor financiare in sustinerea deciziilor de a investi sau credita intreprinderea ?

1. Auditorii pot asigura ca inteleg declaratiile si sumele, din situatiile financiare, care au fost inregistrate, clasificate, rezumate si supuse regulilor;

2. Auditorii pot asigura ca au adunat suficiente dovezi pentru a formula o opinie rezonabila;

3. Auditorii pot asigura (datorita pregatirii lor) ca situatiile financiare sunt intocmite si prezentate in mod corect si nu sunt denaturate datorita erorilor si iregularitatilor.

Asemenea asigurari sunt deseori importante pentru clientii auditorului sau pentru alti utilizatori ai informatiilor din situatiile financiare. Doua concepte, de o importanta deosebita, fundamenteaza asemenea asigurari, concepte utilizate pentru a stabili:

1. Cit de multe dovezi vor obtine auditorii;

2. Cum si cind vor obtine aceste dovezi;

3. Ce criterii vor fi utilizate pentru a evalua dovezile.

Aceste doua concepte sunt pragul de semnificatie si riscul auditului, ambele fiind detaliate in cele ce urmeaza.

Este cunoscut faptul ca auditorii nu pot examina fiecare tranzactie reflectata in situatiile financiare, acestia fiind dispusi sa accepte o valoare redusa de erori. Cit de multe erori sau omisiuni sunt de acord auditorii sa tolereze in situatiile financiare, astfel incit sa prezinte o opinie corecta asupra acestora?

Aceasta intrebare este extrem de dificila, ea isi are raspunsul in conceptul numit prag de semnificatie, definit astfel: marimea unei omisiuni sau a unei declaratii eronate a informatiei contabile, care in anumite circumstante, face ca judecata rationala a unei persoane sa fie schimbata sau influentata.

Altfel spus, o eroare de 100 € nu pare sa afecteze judecata rationala a unei persoane, dar o eroare de 50.000 € cu siguranta va afecta judecata acelei persone. Astfel, pragul de semnificatie este un factor major pe care auditorii il iau in considerare cand planifica auditul sau evalueaza dovezile pe parcursul derularii auditului. In exemplul descris mai sus, auditorul ar trebui sa stabileasca pragul

de semnificatie la o anumita suma care ar fi denaturat situatiile financiare in care totalul erorilor ar fi superior aceastei sume.

Considerente despre pragul de semnificatie

Trebuie subliniat insa faptul ca deciziile cu privire la pragul de semnificatie se refera la mai mult decit stabilirea unei sume pentru situatiile financiare. Considerentele tin de anumiti factori, si anume:

1. O eroare pana la un anumit nivel in cadrul situatiilor financiare, referitoare la:

a) Total venituri din Contul de profit si pierdere;

b) Totalitatea activelor din bilant;

c) Totalitatea actiunilor din bilant.

2. Factori calitativi, precum:

a) Probabilitatea ca plati ilegale sa fi fost efectuate;

b) Probabilitatea sa apara iregularitati;

c) O intrerupere a fluxului de incasari;

d) Atitudinea conducerii cu referire la integritatea situatiilor financiare.

Sa presupunem ca avem situatiile financiare ale firmei, in care ne este prezentat venitul brut in suma de 100.000 €, activele in suma de 1.370.000 € si total actiuni in valoare de 580.000 €.

Spre exemplu, auditorii pot decide ca anumite informatii care denatureaza imaginea cu mai mult de 8 procente din totalul veniturilor vor fi semnificative si vor face subiectul unei consideratii calitative. Daca denaturarea este mai mica de 3 procente din totalul veniturilor, auditorii le pot considera ca fiind nesemnificative. Deformarile imaginii intre 3 si 8 procente vor fi judecate de catre auditor. Astfel, in acest exemplu granitele pragului de semnificatie pentru declaratiile cu privire la venitul brut sunt intre 3.000 € (100.000 X 3%) pina la 8.000 € (100.000 € X 8%)

Managementul are un rol in ajustarea inregistrarilor in contabilitate pentru erorile descoperite anterior care ar putea sa determine auditorul sa stabileasca niste granite inferioare pragului de

semnificatie. Auditorul trebuie sa tina cont ca orice ilegalitate sau iregularitate care este descoperita va fi subiect al calitativitatii, indiferent de suma de bani implicata.

Estimari preliminarii in planificarea pragului de semnificatie

Estimari preliminarii in situatiile financiare. Sunt doua modalitati in care auditorul poate utiliza pragul de semnificatie. Prima este in cadrul planificarii auditului iar a doua este in evaluarea dovezilor in timpul derularii auditului. In ceea ce priveste planificarea, auditorii trebuie sa realizeze estimari preliminarii ale pragului de semnificatie deoarce:

Exista o relatie inversa intre sumele din situatiile financiare pe care auditorii le considera a fi semnificative si timpul de lucru necesar depus care sa dovedeasca corectitudinea situatiilor financiare.

De exemplu, daca auditorul considera suma de 8.000 € a fi semnificativa pentru situatiile financiare, o anumita perioada de timp si efort trebuie depuse pentru a aduna dovezi asupra conturilor. Pe de alta parte, daca pragul de semnificatie este redus la 3.000€, trebuie timp si efort suplimentar pentru a aduna dovezile necesare. Motivul consta in faptul ca depistarea erorilor

nesemnificative se realizeaza mai dificil decat depistarea erorilor de o importanta ridicata.

Astfel, auditorii trebuie sa acorde o deosebita consideratie in stabilirea estimarilor preliminare ale pragului de semnificatie in planificarea auditului. Daca suma de bani a pragului de

semnificatie este stabilita prea sus, auditorul poate omite greseli semnificative si sa redacteze o opinie cu privire la situatiile financiare denaturata din punct de vedere al pragului de semnificatie.

Auditorul, in cazul nostru, ar trebui sa aleaga pragul de 8.000 € ca estimare preliminara a pragului de semnificatie avand in vedere efortul in planificarea auditului. Acesta este cel mai mic prag de semnificatie si asigura ca auditorul va aduna suficiente dovezi pentru a formula urmatoarea declaratie:

Riscul de audit este acceptabil, astfel ca totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 8.000 € iar situatiile financiare nu sunt deformate din punct de vedere al pragului de semnificatie.

De ce trebuie ca auditorul sa aleaga ca prag de semnificatie 8.000 €? Pentru ca denaturarile din anumite situatii financiare este posibil, sa determine si alte deformari in alte situatii financiare.

Selectand pragul de 8.000 € auditorii isi extind efortul astfel incat sa aibe un risc de audit redus:

Activele nu sunt denaturate cu mai mult de 109.600 €

Actiunile nu sunt denaturate cu mai mult de 46.400 €

Estimari preliminarii pentru conturi. Desi auditorii redau o opinie asupra situatiilor financiare in general, ei trebuie sa auditeze si conturile pentru a aduna dovezi suficente pentru stabilirea opiniei. Aceasta inseamna ca estimarile preliminarii ale pragului de semnificatie pentru planificarea auditului trebuie impartite pe conturi care sunt examinate si apartin situatiilor financiare. Portiunea de semnificatie alocata conturilor este denumita eroare tolerabila pentru acel cont.Sunt mai multe modalitati prin care pragul de semnificatie al situatiilor financiare poate fi repartizat conturilor. O modalitate este aceea de a imparti cantitatea de semnificatie intre conturile care ar fi afectate de denaturarile din situatiile financiare.

Pe ce considerente ar trebui facuta aceasta repartizare? O posibilitate este aceea de a repartiza fiecarui cont procentul din 8.000 € care reprezinta procentul din totalul soldului contului

insumat in balanta de verificare a conturilor. De exemplu, daca Contul curent la banca insumeaza 150.000 €, procentul de 5 (8.000 € X 5%) insumeaza 400 €, aceasta suma poate fi repartizata

acestui cont.

Trebuie mentionat ca o asemenea metoda de repartizare ignora anumiti factori:

1. Unele conturi pot fi mult mai importante decat o arata balanta datorita numarului mare de tranzactii cuprins in acel cont;

2. Experienta din anii precedenti a auditorului il poate determina pe acesta sa creada ca anumite conturi contin, mai mult sau mai putin, un anumit numar de denaturari spre deosebire de alte conturi. Absenta denaturarilor descoperite in anii precedenti poate sugera faptul ca pragul de semnificatie a fost repartizat mai mult acestui cont (in loc de reducerea efortului necesar).

Scurta concluzie privind pragul de semnificatie

Dupa cum observam, consideratiile privind pragul de semnificatie sunt inerente in procesul de audit deoarece ajuta la stabilirea procesului de colectare a probelor si a luarii deciziei daca

situatiile financiare vor fi acceptate ca fiind corect prezentate. Auditorii trebuie sa foloseasca semnificatia pentru a garanta exactitatea situatiilor financiare. Opinia despre corectitudine

exprimata de catre auditor presupune ca pragul de semnificatie a fost utilizat in stabilirea opiniei.

Desi este important, pragul de semnificatie trebuie luat in considerare alaturi de riscul de audit, in planificarea si evaluarea auditului. Nu este suficient ca auditorii sa se bazeze pe

considerentele:

Vom accepta situatiile financiare ca fiind corect prezentate si nedenaturate din punct de vedere semnificativ daca:

Totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 3.000 €

Activele nu sunt deformate cu mai mult de 41.100 €

Actiunile nu sunt denaturate cu mai mult de 17.400 €

Auditorii trebuie sa aiba in vedere si urmatoarele afirmatii:

Faptul ca auditorii nu pot garanta exactitatea situatiilor financiare implica consideratii despre pragul de semnificatie si riscul de audit, ultimul fiind definit astfel: riscul conform caruia auditorul poate sa-si modifice opinia sa asupra situatiilor

Eseu: Subsistemul metodologic managerial Lucrare: Oboseala in munca - cauzele oboselii

financiare daca acestea contin date eronate.

Ca si pragul de semnificatie, riscul de audit poate fi impartit in doua:

1. Riscul global de audit, care se refera la situatiile financiare ca un tot unitar, definitia fiind aratata mai jos;

2. Riscul individual de audit, care se refera la fiecare cont in parte cuprins in bilant.

Iata o abordarea conceptuala pe care auditorii nu o urmeaza intotdeauna pas cu pas. De fapt, in standardele profesionale si in literatura de specialitate sunt putine indrumari pentru alocarea

riscului de audit. Primii doi pasi se refera la planificare si ii vom dezbate in cele ce urmeaza; urmatorii pasi se refera la evaluarea probelor de audit si, de asemenea, vor fi tratati mai tirziu.

Acesti pasi se prezinta astfel:

1 Decizia asupra Riscului de audit general planificat

2 Repartizarea riscului de audit general planificat in Risc individual de audit pentru conturi

3 Stabilirea Riscurilor individuale de audit atinse pentru conturi in evaluarea probelor

4 Stabilirea Riscului general de audit atins obtinut in evaluarea probelor de audit

Repartizarea riscului de audit general planificat in risc individual de audit pentru conturi

Pentru ca un audit include examinarea conturilor, trebuie sa luam in considerare riscul general de audit planificat prin repartizarea riscului individual de audit pentru anumite conturi.

Trebuie subliniat din nou ca Standardele de Audit nu ofera linii definitorii pentru aceasta operatiune, lasind aceasta problema in totalitate la rationamentul profesional al auditorului.

Totusi, liniile definitorii cu referire la pragul de semnificatie, problema abordata mai inainte in acest articol, pot fi de ajutor. Daca anumite conturi sunt deosebit de importante datorita marimii

si numarului de tranzactii dintr-o anumita perioada, auditorii pot lua in considerare un risc de audit individual redus, deci mai mult efort in auditare. Pe de alta parte, experienta in examinarea altor

conturi in anii precedenti poate sugera un risc de audit individual mai ridicat si mai putin efort in auditare. O posibilitate o reprezinta si alocarea conturilor cu acelasi nivel al riscului de audit global

(5 procente de exemplu). In cele ce urmeaza vom utiliza un procent de 5 la suta pentru o mai buna intelegere a problematicii.

Riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare. Auditorii trebuie sa determine efortul de audit pentru fiecare cont bazat pe riscul pe care sunt dispusi sa si-l asume astfel incat exista posibilitatea ca prin efortul asumat sa nu reuseasca sa descopere erori existente in cont. Aceasta este una din temerile auditorilor si anume de a nu omite o eroare pe care ar fi trebuit sa o descopere.

Pentru intelegerea fenomenului, trebuie sa impartim riscul de audit al conturilor in trei componente:

1. Riscul inerent conform denumirii pe care o poarta, reprezentand riscul ca un cont din balanta de verificare sa fie denaturat din punct de vedere al pragului de semnificatie. In general acest risc este mai mare in anumite bilanturi si tranzactii spre deosebire de altele. Un exemplu il reprezinta numerarul si titlurile de proprietate tranzactionabile pe piata de capital in cazul carora exista o posibilitate mai mare de a fi furate decat terenurile sau cladirile.

2. Riscul de control este riscul ca un cont din balanta de verificare sa fie denaturat din perspectiva pragului de semnificatie si sa nu fie prevenit sau descoperit in timpul controlului

intern. In fiecare intreprindere se fac controale cu scopul de a preveni si a detecta erorile. Astfel de controale variaza de la utilizarea duplicatelor de semnaturi din actele firmei pana la

inventarierea patrimoniului.

3. Riscul de nedetectare se refera la riscul pe care un auditor il are de a nu descoperi deformarile dintr-un cont din perspectiva pragului de semnificatie. Procedurile folosite de auditor ii pot conduce pe acestia la concluzia ca nu exista o denaturare a situatiei financiare, cind, de fapt, aceasta exista.

Aceste riscuri pot fi prezentate in schema urmatoare:

Riscul de nedetectare poate fi controlat de auditori deoarece rezulta din urmatoarele:

1. Riscul care nu provine din sondaj: Incertitudinile exista chiar daca auditorul examineaza suta la suta conturile din bilant (verificand absolut toate facturile pentru achizitiile de proprietati,

urmareste modul de desfasurare al inventarierii, primeste scrisori de confirmare de la toti clientii, etc.). De exemplu:

a) Exista riscul ca auditorul sa nu foloseasca procedurile conforme de audit. Toate facturile de vinzare in stransa legatura cu conturile de venituri pot fi examinate, dar scrisorile de confirmare trebuiesc obtinute de la clienti;

b) Auditorul poate aplica eronat procedurile de audit. Scrisorile de confirmare trebuie obtinute de la clienti pentru operatiile inregistrate in conturi, dar operatiile neinregistrate nu pot fi descoperite;

c) Auditorul poate interpreta gresit rezultatele auditului. O scrisoare de confirmare primita de la un client poate certifica faptul ca jurnalele sunt in conformitate cu bilantul. De fapt, scrisoarea este contradictorie deoarece sumele la care s-a facut referire sunt in dezbatere sau nu reprezinta intelegerea finala dintre parti.

2. Riscul care provine din sondaj: Incertitudinile sunt implicite atunci cind auditorul examineaza mai putin de suta la suta conturile din bilant. Incertitudinile nu pot fi eliminate dar pot fi controlate cu o atentie deosebita asupra aplicarii tehnicilor de sondaj.

Datorita faptului ca riscul de nedetectare este o componenta a riscului individual de audit care poate fi controlat de auditori, se va folosi un model al riscului de audit pentru nivelul la care riscul de nedetectare este stabilit. Acest model de audit deriva din conceptele ilustrate in Standardele de Audit.Acest model mai poate fi reprezentat si astfel:

Riscul                Riscul Riscul de Riscul de

individual = X X

de audit            inerent control nedetectare

Riscul de nedetectare este evaluat prin (1) stabilirea riscului individual, inerent, de control, datorita aplicarii judecatii auditorului si (2) prin efectuarea calculelor. Iata cum poate fi folosit un model de risc de audit pentru nedetectarea riscurilor auditarii unui anumit cont:

1. Stabilirea bazata pe rationament profesional a riscului individual de audit pentru contul respectiv la 5 procente (posibil datorita faptului ca riscul general de audit este stabilit de asemenea la 5 procente);

2. Stabilirea bazata pe rationament profesional a riscului inerent la 60 de procente. Acest cont este unul semnificativ, calculele sunt complexe, un numar semnificativ de tranzactii sunt inregistrate prin acest cont in fiecare an;

3. Stabilirea riscului de control (urmare a rationamentului auditorului) la 30 de procente datorita faptului ca structura de control s-a dovedit a fi efectiva in anii trecuti si putine erori au fost detectate in testele de control.

Riscul de nedetectare este stabilit apoi la:

0.05%/0.6% x 0.3%= 0.28%

Un risc de nedetectare stabilit la 28 de procente ii poate conferi auditorului un nivel conform caruia va decide cit de mult efort trebuie depus pentru contul respectiv. Daca tehnicile de sondaj

statistic sunt utilizate, atunci procentul de 28 devine un factor direct in descoperirea intinderii sondajului. Daca sunt folosite tehnicile care nu se bazeaza pe sondaj, auditorul va observa ca un risc de nedetectare mai mare va trebui sa fie asumat (mai mult de 25%) si astfel va trebui sa planifice teste limitate asupra contului respectiv.

Evaluarea factorilor rezultati in urma reflectarii auditorului este o sarcina dificila si, datorita acestui motiv, auditorii prefera sa utilizeze factorii calitativi pentru riscurile ilustrate anterior. O alta

problema o reprezinta cea a evaluarii cantitative, careia auditorii ii acorda o atentie deosebita in stabilirea structurii auditului.

Conceptul de risc de audit este ilustrat in situatia de mai jos.

Riscul de audit in evaluarea probelor de audit

Stabilirea riscului de audit pentru conturi

In timpul auditului, auditorii vor trebui sa decida, conform probelor colectate si evaluate, daca ar trebui sa existe o schimbare in evaluarea riscului inerent, riscului de control sau riscului de nedetectare. Daca stabilesc ca nu trebuie schimbat nimic, atunci componentele riscului individual de audit pentru contul respectiv, din exemplul nostru, raman la:

60 procente pentru riscul inerent;

30 procente pentru riscul de control;

28 procente pentru riscul de nedetectare.

Aceasta inseamna ca riscul individual de audit stabilit al contului respectiv ramane la 5

procente:

Riscul Riscul Riscul Riscul de

Individual = X de X

de audit           inerent control nedetectare

= 0.60% x 0.30% x 0.28%

Dupa cum se poate observa, totusi, daca fie riscul inerent, fie riscul de control, fie riscul de nedetectare este calculat in timpul procesului de colectare a probelor, la o valoarea mai mare decit

cea planificata initial, riscul individual de audit stabilit va fi mai mare de 5 procente si auditorul trebuie sa ia o hotarare cu privire la ceea ce urmeaza sa faca. Situatiile financiare nu vor fi considerate denaturate pana in acest punct, dar cu cat riscul de audit stabilit va fi mai ridicat cu atat va trebui reevaluat riscul de audit general stabilit. De asemenea, procedurile de audit suplimentare vor trebui efectuate in contul respectiv, in functie de natura problemelor neacoperite de catre auditor. De exemplu, sa presupunem ca auditorul a descoperit probleme referitoare la control care ii necesita revizuirea riscului de control asupra contului respectiv la 80 de procente. Astfel, riscul de nedetectare ar trebui revizuit la 10 procente (0.05%/0.60% x 0.80%), ceea ce inseamna ca efortul

suplimentar de audit va trebui indreptat spre contul respectiv. Este intotdeauna posibil ca evenimente neprevazute sa ii determine pe auditori sa isi schimbe planul.

BIBLIOGRAFIE:

1. Ares Alivin A. – Auditing and integrated approach, Potice Hall Intenrational Editions, 1994;

2. Donald H. Taylor, G. William Gleyen – Auditing: Integrated Conceps and Procedures;

3. GASS – Generally Accepted Auditing Standard;

4. Hubbard Johnson – Auditing;

5. HBS Miller – Comprehensive Generally Accepted Auditing Standards, 1993;

6. Camera Auditorilor din Romania, Auditul financiar contabil 2000, Standarde, Norme

privind conduita etica si profesionala, Editura economica, 2000.