Economie
Intocmirea situatiilor financiare anualeINTOCMIREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE CUPRINDE : Lucrari pregatitoare elaborarii Situatiilor financiare anuale : balanta conturilor inainte de inventariere, inventarierea, operatii de regularizare, balanta de verificare dupa inventariere, determinarea rezultatului, repartizarea profitului sau finantarea pierderii Continutul si structurile Situatiilor financiare anuale Laborator tehnologic : Completarea Situatiilor financiare anuale Teste COMPETENTE : Efectueaza lucrarile pregatitoare elaborarii Situatiilor financiare anuale Identifica modelele de formulare care compun Raportul anual si Situatiile financiare anuale Realizeaza completarea Situatiilor financiare anuale Calculeaza principalii indicatori economico-financiari pe baza Situatiilor financiare anuale Interpreteaza informatia contabila din Situatiile financiare anuale Efectuarea de probleme aplicative Rezolvarea de teste specifice Evolutia nevoilor de informare a determinat dezvoltarea sistemului informational economic. Produsele informationale economice au un caracter documentar impus de procesul de sintetizare si generalizare a informatiilor. Situatiile financiare anuale ocupa un loc important in cadrul documentelor contabile de sinteza. Ele fac parte din Raportul anual care se intocmeste la sfarsitul exercitiului iar in structura lor se integreaza sectiuni care alcatuiesc un tot unitar. Cele mai importante sectiuni sunt : Bilant, Cont de profit si pierdere, Situatia modificarilor capitalului propriu, Situatia fluxurilor de trezorerie, Note explicative. Lucrarile de elaborare a Situatiilor financiare se clasifica in lucrari pregatitoare (preliminare) si lucrari de intocmire propriu-zisa a sectiunilor care alcatuiesc setul de formulare specifice. 1.1. Lucrari pregatitoare elaborarii Situatiilor financiare Lucrarile pregatitoare au rolul de a verifica inregistrarile efectuate in cursul exercitiului, de a efectua inventarierea, de a realiza inregistrari aferente sfarsitului de exercitiu, de a centraliza datele necesare. Etapele lucrarilor pregatitoare (premergatoare, preliminare) pot fi structurate in urmatoarea succesiune (fig.1.1) :
1 2 3 4 5 Fig.1.1. Etapele premergatoare intocmirii Situatiilor financiare anuale 1.1.1. Balanta conturilor inainte de inventariere La sfarsitul exercitiului se verifica daca toate evenimentele si tranzactiile au fost inregistrate in contabilitate. In acest fel se procedeaza la aducerea la zi a tuturor inregistrarilor din contabilitate. Caracterul real al Situatiilor financiare depinde de reflectarea corecta si completa in contabilitate a tuturor operatiilor economice desfasurate. Corecta intocmire presupune verificarea corelatiei dintre evidenta contabila si cea operativa , dintre evidenta cronologica si sistematica, dintre conturile sintetice si analitice dezvoltatoare. In cazul aparitiei unor necon- cordante, ele se corecteaza in aceasta etapa. Informatiile necesare intocmirii Situ- atiilor financiare anuale se preiau din Balanta de verificare (balanta conturilor), care face legatura intre contabilitatea curenta si documentele de sinteza (fig.1.2):
Fig..1.2. Flux informational conturi balanta Situatii financiare anuale Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata, prevede ca pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiilor efectuate se intocmeste Balanta de verificare, cel putin anual, la incheierea exercitiului financiar sau la termenele de intocmire a Situatiilor financiare anuale.De regula, la o anumita data, se intocmeste o balanta sintetica si mai multe balante analitice, in functie de numarul conturilor sintetice care necesita detalierea. Obtinerea Balantei de verificare este echivalenta cu obtinerea situatiei scriptice a elementelor patrimoniale. La incheierea exercitiului se intocmesc cel putin doua variante de balante de verificare : balanta preliminara (prima balanta) inainte de efectuarea operatiilor de inventariere balanta definitiva (a doua balanta) intocmita dupa efectuarea inventarierii , a operatiilor de regularizare si de inchidere a exercitiului. Scopul principal al elaborarii balantei de verificare preliminara inainte de inventariere, este de a prezenta datele scriptice care se vor compara cu existentele faptice stabilite la inventariere. Operatiile de inventariere si de regularizare a operatiilor de sfarsit de an genereaza suplimentarea inregistrarilor in conturi, ceea ce determina modificarea datelor din balanta preliminara. Cu datele din balanta definitiva se procedeaza la elaborarea Situatiilor financiare anuale. Balanta de verificare are o forma tabelara, cu egalitati sau corelatii, in care sunt transpuse conturile cu sumele aferente la un moment dat (sfarsitul unei perioade). Centralizarea si gruparea datelor ofera utilizatorilor de informatii date privind efectuarea analizei economico-financiare si a controlului privind situatia patrimoniala. Dupa numarul de corelatii (egalitati) balanta de verificare sintetica (balanta conturilor) poate fi elaborata cu o egalitate, cu doua egalitati, cu trei egalitati, cu patru egalitati, cu cinci egalitati.Balanta de verificare cu cinci egalitati este ageata de agentii economici deoarece contine in strucura sa date si informatii indispensabile elaborarii Situatiilor financiare anuale : solduri initiale la inceputul anului, rulajele din lunile precedente (rulajul cumulat in perioada 1 ianuarie 31 decembrie). In conditiile prelucrarii informatizate a datelor contabile, acest tip de balanta este mai usor de realizat (fig.1.3). Se pot folosi si alte modele de balanta, cu diverse tipuri de corelatii, cu conditia sa prezinte toate informatiile necesare elaborarii Situatiilor financiare anuale. BALANTA DE VERIFICARE SINTETICA preliminara la 31 decembrie N SC. Gama SA
Fig.1.3. Exemplu de Balanta de verificare sintetica (preliminara) cu cinci egalitati selectie Alaturi de balanta sintetica se intocmesc balantele analitice, care detaliaza si verifica datele din conturile sintetice. In raport cu functia contabila a contului sintetic, balantele analitice pot fi elaborate pentru conturi monofunctionale sau bifunctionale dupa caz. Ele se exprima in etalon cantitativ-valoric sau numai valoric, in functie de caracteristicele contului sintetic din care provine. Cu ajutorul balantei se pot depista doua categorii de erori (greseli) : erori care afecteaza egalitatile si erori care nu afecteaza egalitatile. Daca balanta se obtine in sistem informatizat cu ajutorul unui soft specializat (program de contabilitate), pot sa apara neconcordante, erori care nu afecteaza egalitatile: omisiuni de inregistrari a operatiilor economice, repetarea unor formule contabile, stabilirea gresita a formulei contabile, trecerea gresita a sumelor intr-o formula contabila corecta, neaplicarea corecta a normelor contabile si fiscale, selectie si activare gresita a sectiunilor din programul de soft etc. Indiferent de categoria lor, greselile trebuie corectate pentru a asigura corecta prezentare a elementelor patrimoniale prin balanta. 1.1.2. Inventarierea Concordanta intre informatiile scriptice din contabilitate si cele faptice existente in mod concret se verifica cu ajutorul operatiilor de inventariere. a. Notiuni generale Inventarierea reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata la un moment dat existenta elementelor de activ si de pasiv , cu exprimare in etalon cantitativ-valoric sau numai valoric. Scopul principal al inventarierii este stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor de activ si de pasiv care apartin entitatii cat si cele care apartin altor persoane juridice sau fizice dar se folosesc in cadrul unitatii. Prin inventariere se constata marimea fizica a elementelor patrimoniale cat si evaluarea la nivelul valorii actuale. Fac obiectul inventarierii elemente patrimoniale : imobilizari, stocuri, creante, disponibilitati banesti si alte valori, datorii, elemente extrabilantiere etc. In conformitate cu Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata, toate entitatile au obligatia sa efectueze inventarierea generala a patrimoniului. Inventarierea se clasifica dupa mai multe criterii, ceea ce determina felurile inventarierii : a. Dupa gradul de cuprindere : Inventarierea generala cuprinde toate elementele de activ si de pasiv. Inventarierea partiala cuprinde numai anumite elemente patrimoniale. Inventarierea generala se efectueaza cel putin o data pe an, este obligatorie si se desfasoara in situatii prevazute de normele legislative (fig.1.4). Inventarierea la inceputul anului cuprinde elementele de activ ce constituie aport la capitalul unitatii. Ministerul Finantelor Publice poate aproba exceptii de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate in administrarea institutiilor publice. b. Dupa intervalul de timp la care se efectueaza : Inventarierea periodica se realizeza in cursul anului, la anumite intervale de timp, in functie de particularitatile valorilor inventariate. (exemple: mijloace banesti, marfuri etc.) Inventarierea anuala se face de regula la sfarsitul anului , cu ocazia inchiderii execitiului financiar si elaborarea Situatiilor financiare anuale In cadrul entitatilor cu activitate complexa, bunurile pot fi inventariate si inaintea datei de inchidere a exercitiului financiar. In acest caz , datele inscrise in Registrul-inventar vor fi actualizate cu intrarile si iesirile de bunuri cuprinse in perioada de la data inventarierii si data incheierii exercitiului. c. Dupa conditiile in care se desfasoara : Inventarierea ordinara , cu caracter obisnuit si la termenele planificate. In mod obisnuit, entitatile efectueaza inventarierea la inceputul activitatii pentru estimarea aportului la capital si cel putin odata pe an pe parcursul functionarii. La aceste situatii se adauga si cazurile de fuzionare sau incetare a activitatii. Inventarierea extraordinara este impusa de anumite situatii deosebite sau speciale (vezi fig.1.4).
Fig.1.4. Inventarierea generala Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite (la institutii) sau altei persoane care are obligatia gestionarii elementelor de activ si de pasiv. Activitatea de inventariere se efectueaza de catre o comisie de inventariere care raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventarire, in conformitate cu reglementarile legale. Comisia de inventariere este numita prin decizie scrisa si este formata din cel putin doua persoane. Din comisie nu pot face parte gestionarul si nici contabilul care tine evidenta gestiunii inventariate. Prin exceptie, la gestiunile mici inventarierea se poate efectua si de care o singura persoana. In anumite conditii, daca situatia o impune, in comisii pot fi numite si persoane cu pregatire economica si tehnica care sa asigure pe langa lucrarile obisnuite si efectuarea evaluarii competente a elementelor. Lucrarile de inventariere pot fi efectuate cu salariatii proprii si/sau cooptarea unor persoane cu pregatire corespunzatoare si incadrate in acest scop pe baza de contracte de prestari de servicii. Membrii comisiilor de inventarire nu pot fi inlocuiti decat in cazuri bine justificate si numai prin decizie scrisa, emisa de cei care i-au numit. b. Pregatirea inventarierii Pregatirea inventarierii presupune pregatirea conditiilor de desfasurare. Administratorul sau persoana care are realizeaza gestionarea elementelor patrimoniale au obligatia de a emite Decizia de inventariere si de a asigura conditii corespunzatoare de lucru pentru membrii comisiei de inventariere (fig.1.5).
Fig.1.5. Crearea conditiilor de lucru la pregatirea inventarierii. De asemenea comisia de inventariere are obligatia de a asigura masurile organizatorice corespunzatoare desfasurarii in bune conditii si in conformitate cu reglementarile legale a lucrarilor de inventariere : Inainte de inceperea lucrarilor de inventariere, comisia trebuie sa puna la dispozitia gestionarului documentul Declaratie de inventar pe care urmeaza sa-l intocmeasca acesta si sa verifice corectitudinea si realitatea intocmirii lui (fig.1.6). Daca gestionarul lipseste, inventarierea se efectueaza de catre comisia de inventariere in prezenta altei persoane numita prin decizie scrisa, care sa il reprezinte pe gestionar. Sa verifice numerarul din casierie, sa solicite intocmirea Monetarului, a Registrului de casa si predarea lor la contabilitate pentru inregistrare. Unitatea Gama SA Cluj-Napoca DECLARATIE DE INVENTAR Subsemnata Radu Alina gestionar al magazinului ABC numit prin decizia nr. 750 din data de 30.04.2007 declar : 1. Toate valorile materiale si banesti aflate in gestiunea subsemnatului se gasesc in incaperile ( locurile ) sala de vanzare si doua magazii de depozitare a marfurilor 2. Posed ( nu posed ) valori materiale si banesti apartinind tertilor Nu posed 3. Am ( nu am ) cunostinta de existenta unor plusuri sau minusuri in valoare ( cantitate ) de Nu 4. Am (nu am) eliberat valori materiale si banesti fara documente legale.Beneficiar. Nu . Am ( nu am ) valori materiale nereceptionate sau care trebuie expediate, pentru care s-au intocmit documentele aferente in cantitate de Nu Am ( nu am ) documente de primire-eliberare care nu au fost operate in evidenta operati- va sau nu au fost predate la contabilitate Nu . Detin ( nu detin ) numerar din vanzarea marfurilor aflate in gestiune, de lei Detin numerar in valoare de 2.000 lei, reprezentand vanzarea zilei Ultimele documente de intrare sunt: fel Factura nr.375 din data de 18.12.N fel Factura nr.953 din data de 20.12.N. Ultimele documente de iesire sunt: fel Factura nr. 459 din data de 19.12.N fel Monetar nr 352 din data de 20.12.N Ultimul raport de gestiune a fost incheiat la data de 20.12.N pentru perioada 19- 20.12.N Daca mai aveti ceva de adaugat Detin marfuri depreciate sub aspect calitativ in valoare de 750 lei din cauza unei inundatii datorate instalatiilor de apa din cladire. Anexez in acest caz Procesul-verbal de constatare a pagubei nr.7 din 15.12.N.
Fig.1.6. Declaratie de inventar - document Sa bareze si sa semneze ultimele documente de evidenta privitoare la gestiune. In cazul in care se constata ca exista documente neinregistrate in contabilitate, comisia trebuie sa dispuna inregistrarea lor pentru a asigura realitatea situatiei scriptice a gestiunii. Sa identifice toate locurile (incaperile) in care exista bunuri care urmeza sa fie inventariate. Sa verifice toate instrumentele si aparatele de masura si cantarire. Sa sigileze toate locurile si incaperile din gestiune inafara locului unde a inceput inventarierea. c. Desfasurarea inventarierii Inventarierea propriu-zisa se realizeaza prin constatarea faptica a elementelor de activ si de pasiv si inscrierea lor in documentul Lista de inventariere. Intr-o prima etapa, realizarea inventarierii pesupune respectarea de catre comisia de inventariere a unor reglementari legale privind conditiile de lucru in desfasurarea operatiilor de inventariere (fig.1.7).
Fig.1.7. Realizarea conditiilor de lucru in desfasurarea inventarierii Constatarea faptica a elementelor de activ si de pasiv se face prin identificarea lor individuala. Identificarea bunurilor si valorilor inventariate se face diferit in functie de particularitatile lor (fig.1.8).
Fig.1.8. Reguli de inventariere a elementelor de activ si de pasiv Evaluarea elementelor de activ si de pasiv cu ocazia inventarierii se face cu respectarea principiului permanentei metodelor, potrivit caruia modelele si regulile de evaluare trebuie mentinute, asigurand comparabilitatea in timp a informatiei contabile.Evaluarea activelor imobilizate si a stocurilor se face la valoarea actuala a fiecarui element numita valoare de inventar (fig.1.9).
Fig. 1.9. Stabilirea valorii de inventar La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia se va tine cont de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor. Valoarea care se inscrie in listele de inventariere rezulta din compararea valorii de inventar cu valoarea inregistrata in contabilitate, din care se alege valoarea cea mai mica :
Evaluarea creantelor si datoriilor exprimate in lei se face la valoarea lor probabila de incasat sau de plata. Evaluarea datoriilor si creantelor exprimate in valuta se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, valabil pentru data incheierii exercitiului financiar. Toate elementele de activ si de pasiv se inscriu pe masura inventarierii lor, in liste de inventariere si situatii analitice anexe. Lista de inventariere este documentul folosit pentru urmatoarele destinatii : document pentru inventarierea bunurilor si valorilor inventariate document pentru stabilirea plusurilor si minusurilor constatate document pentru intocmirea Registrului-inventar document pentru stabilirea provizioanelor si a ajustarilor de valoare document centralizator al operatiunilor de inventariere Lista de inventariere are modele diferite in functie etalonul de evidenta al bunurilor inventariate : global-valoric (fig.1.10) sau cantitativ-valoric.
Fig.1.10. Lista de inventariere model pentru gestiuni global-valorice Pe ultima lista de inventariere, gestionarul trebuie sa faca o mentiune prin care declara ca toate bunurile si valorile au fost inventariate si consemnate in listele de inventariere in prezenta sa. De asemenea, acesta mentioneaza daca are sau nu obiectii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. Daca sunt obiectii, acestea trebuie analizate de catre comisia de inventariere si solutionate.Pentru inventarierea elementelor de activ si de pasiv care nu reprezinta bunuri este suficienta prezentarea lor in Situatii analitice distincte care sa fie totalizate si sa justifice soldul conturilor respective in care acestea sunt cuprinse si care se preiau in Registrul-jurnal. d. Rezultatele inventarierii Rezultatele inventarierii (diferentele de inventar) se stabilesc prin compararea cantitatilor si valorilor consemnate in listele de inventariere si in situatiile analitice anexe (faptic) cu valorile si cantitatile inregistrate in contabilitate (scriptic). Ca si regula generala, in urma inventarierii pot rezulta egalitati , plusuri sau minusuri de inventar :
Dupa natura lor, rezultatele (plusuri sau minusuri) pot fi cantitative sau valorice. Structura lor este complexa. Diferentele cantitative sub forma de plusuri sau minusuri de inventar, se inregistreaza in contabilitate pentru a aduce nivelul scriptic din contabilitate la nivelul inventarului faptic, adica la nivelul situatiei reale din patrimoniu. Se calculeaza dupa formula :
Diferentele valorice sub forma de plusuri nu se inregistreaza in contabilitate in conformitate cu principiul prudentei. Diferentele valorice sub forma de minusuri se inregistreaza in contabilitate sub forma ajustarilor pentru depreciere si pierderea de valoare sau se inregistreaza sub forma amortizarilor suplimentare (fig.1.11). Se calculeaza dupa formula :
In situatia constatarii unor plusuri in gestiune, bunurile respective vor fi evaluate la valoarea justa, de inregistrare. Minusurile de inventar pot fi neimputabile sau imputabile, in functie gradul de vinovatie al persoanelor responsabile cu administrarea gestiunii. Minusurile neimputabile se datoreaza unor riscuri de confuzie intre sortimente, perisabilitati, risc de vanzare, furturi prin efractie, calamitati etc.Evaluarea se face la valoarea de inregistrare sau de inlocuire In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune imputabile, evaluarea se face la valoarea de inlocuire.
Fig.1.11 Structura rezultatelor inventarierii Valoarea de inlocuire este echivalenta costului de achizitie a unui bun cu caracteristici si grad de uzura similare celui lipsa in gestiune la data constatarii pagubei.Valoarea de inlocuire cuprinde pretul practicat pe piata la care se adauga : TVA , cheltuieli de transport-aprovizionare , taxe nerecuperabile si alte cheltuieli. Rezultatele inventarierii se inscriu de catre comisia de inventariere in Proces-verbal de inventariere. Documentul Proces-verbal de inventariere cuprinde in principal urmatoarele elemente : data intocmirii, gestiunea inventariata, perioada inventarierii, numele membrilor comisiei de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile comisiei cu privire la cauzele plusurilor, minusurilor si deprecierilor constatate, persoanele vinovate (daca este cazul), propuneri de masuri pentru solutionarea situatiilor create. Rezultatele operatiei de inventariere sunt grupate pe conturi sau grupe de conturi, in ordinea posturilor de bilant si se consemneaza in Registrul-inventar care este un document obligatoriu. Se intocmeste la inceputul activitatii, la sfarsitul exercitiului financiar sau cu ocazia incetarii activitatii, pe baza datelor din listele de inventariere, situatii analitice si procesul-verbal de inventariere. Registrul-inventar cuprinde elemente cu privire la recapitulatia elementelor inventariate, valoarea contabila (de inregistrare), valoarea de inventar (actuala), diferentele din reevaluare si cauzele diferentelor din deprecieri, dezasortari etc. Diferentele din evaluare se calculeaza ca si diferente intre valoarea de inventar si valoarea contabila (fig.1.12). Prelucrarea datelor inventarierii respecta prevederile Legii contabilitatii de a asigura obligativitatea corelarii datelor din Bilant cu datele din contabilitate puse de acord cu situatia reala a patrimoniului stabilita prin inventar. REGISTRUL INVENTAR SC Gama SA data 31.12. N
Fig.1.12. Registrul - inventar , document (fragment).
2.Diferente cantitative sub forma minusuri de inventar la materii prime imputabile sau neimputabile, evaluate la valoarea de inlocuire.
3. Diferente cantitative sub forma de plusuri sau minusuri de inventar la imobilizari corporale. a. Plus de inventar la un utilaj evaluat la valoarea justa de 4.000 lei. Inregistrarea plusului de inventar 2131 = 134 4.000 b. Minus de inventar neimputabil la un calculator cu valoarea contabila de intrare 1.800 lei. Calculatorul este amortizat complet. Inregistrarea minusului de inventar prin scoaterea din evidenta 2814 = 214 1.800 c. Minus de inventar neimputabil la un aparat birotic multifunctional cu valoarea contabila de intrare 2.000 lei. Aparatul are o amortizare inregistrata de 1.800 lei. Inregistrarea minusului de inventar prin scoaterea din evidenta % = 214 2.000 2814 1.800 6583 200 Inregistrare TVA aferenta valorii ramase ( 200 x 19 % = 38 ) 635 = 4427 38 4. Diferente valorice sub forma plusurilor sau minusurilor de valoare la stocuri , creante , investitii pe termen scurt , imobilizari financiare.
Observatii : Toate operatiile de inregistrare a diferentelor de inventar ( plusuri sau minusuri ) se consemneaza in Registrul-jurnal al lunii decembrie ca si rulaje ale lunii decembrie, modificand astfel situatiile anterioare din conturile aferente. 1.1.3. Operatii de regularizare Ca si o consecinta contabila a aplicarii principiului independentei exercitiului, se identifica operatiile de delimitare in timp a cheltuielilor si veniturilor astfel incat fiecarui execitiu sa i se atribuie cheltuielile si veniturile aferente lui. Din categoria operatiilor de regularizare exemplificam : a. Cheltuieli si venituri in avans. Ele reprezinta cheltuieli si venituri efectuate in exercitiul N dar care se refera la exercitiul N+1. b. Diferente de curs valutar aferente disponibilitatilor, creantelor si datoriilor in valuta. La sfarsitul anului, inainte de intocmirea Situatiilor financiare anuale, se inregistreaza castigurile sau pierderile latente aferente disponibilitatilor, creantelor sau datoriilor in valuta. Aceste castiguri sau pierderi se trec pe veni- turi sau cheltuieli financiare. Se stabilesc prin compararea valorii contabile de inregistrare la momentul inregistrarii disponibilitatilor, creantei sau datoriei cu valoarea actuala stabilita pe baza cursurilor valutare de schimb din ultima zi a anului, comunicate de BNR. Din compararea valorii contabile cu valoarea actuala pot rezulta : Diferente favorabile de curs valutar , in situatia cresterii cursului valutar pentru disponibilitati si creante si scaderii cursului valutar pentru datorii. Diferente nefavorabile de curs valutar , in situatia scaderii cursului valutar pentru disponibilitati si creante si cresterii cursului valutar pentru datorii. Laborator tehnologic. Entitatea Gama SA efectueaza in luna decembrie N urmatoarele operatii : Operatia 1. Efectuarea de abonamente la mai multe publicatii economice in valoare totala de 2.400 lei. Plata se face prin virament bancar. Operatia 2. In baza unui contract de inchiriere a unor spatii de comercializare in favoarea unei alte entitati, se emite factura aferenta anului N+1 in suma de 6.000 lei, plus TVA 19 %. Operatia 3. In cursul anului, la data de 15.10.N s-a incasat la banca o creanta externa de 2.000 EUR la cursul de 3,30 lei,iar banii raman in cont. La sfarsitul anului cursul de schimb al monedei euro este de 3,50 lei. Operatia 4. In cursul anului, la data de 30.09.N. s-a inregistrat o creanta fata de un client extern de 4.000 USD la cursul de 2,40 lei. Creanta nu este incasata in cursul anului iar la sfarsitul anului cursul de schimb al dolarului este de 2,75 lei. Operatia 5. In cursul anului, la data de 12.10.N. s-a inregistrat o datorie fata de un furnizor extern de 5.000 EUR la cursul de 3,20 lei. Datoria nu este platita in cursul anului, iar la sfarsitul anului cursul euro este de 3,50 lei. Se cere : Intocmiti formulele contabile aferente operatiilor enuntate. Rezolvare Operatia 1. Inregistrare abonamente la publicatii aferente anului urmator 471 = 5121 2.400 Nota. In exercitiul urmator, in fiecare luna se va face trecerea de pe cheltuieli in avans pe cheltuieli curente prin formula contabila 612 = 471 200 Operatia 2. Emitere factura chirii aferente anului urmator 4111 = % 7.140 472 6.000 4427 1.140 Nota. In exercitiul urmator, in fiecare luna se va face trecerea de pe venituri in avans pe venituri curente prin formula contabila 472 = 706 500 Operatia 3. Inregistrare diferenta favorabila de curs valutar aferenta disponibi- litatilor in valuta la 31.12. N.= 2.000 ( 3,50 3,30 ) = 2.000 x 0,20 = 400 lei 5124 = 765 400 Operatia 4. Inregistrare diferenta favorabila de curs valutar aferenta creantelor in valuta la 31.12.N. = 4.000 ( 2,75 2,40 ) = 4.000 x 0,35 = 1.400 lei 4111 = 765 1.400 Operatia 5. Inregistrare diferenta nefavorabila de curs valutar aferenta datoriilor in valuta la 31.12.N. = 5.000 ( 3,50 3,20 ) = 5.000 x 0,30 = 1.500 lei 665 = 401 1.500 1.1.4. Balanta de verificare dupa inventariere Dupa efectuarea inventarierii, inregistrarii plusurilor si minusurilor de inventar precum si a operatiilor de regularizare se intocmeste o balanta de verificare care reflecta situatia reala a patrimoniului. Ea se prezinta ca si o baza de date in vederea pregatirii informatiilor contabile pentru elaborarea Situatiilor financiare anuale (fig.1.13). BALANTA DE VERIFICARE SINTETICA dupa inventariere SC Gama SA la 31 decembrie N
Fig.1.13.Exemplu de Balanta de verificare sintetica (dupa inventariere) cu patru egalitati - selectie Structura acestei balante depinde de necesitatea de informatii contabile ale entitatii in acest moment de pregatire a datelor pentru determinarea rezultatului si de tipul de comenzi informatice alese din programul de contabilitate. Din analiza comparativa a balantei preliminare inainte de inventariere si a balantei dupa inventariere se pot desprinde urmatoarele exemple : La contul 301 Materii prime, in balanta preliminara (fig.1.3) situatia scriptica indica un sold final debitor de 20.000 lei. In urma valorificarii rezultatelor inventarierii s-a inregistrat un minus de inventar la materii prime neimputabil de 2.000 lei, care s-a operat in contabilitate prin formula contabila 601 = 301 2.000. Dupa aceasta inregistrare in balanta dupa inventariere (fig.1.13) s-a modificat rulajul creditor al contului 301 aferent lunii decembrie cu 2.000 lei. Implicit s-a modificat si soldul final debitor al contului 301 care este acum 18.000 lei, realizandu-se astfel procesul de aducere a situatiei scriptice din contabilitate la nivelul situatiei faptice reale conform inventarului (scriptic 18.0000 = faptic 18.000). Alaturi de aceasta inregistrare a minusului de inventar cantitativ, in Situatiile analitice si Registrul-inventar s-a constatat la materii prime o diferenta valorica in minus de 500 lei care s-a operat in contabilitate prin formula contabila 6814=391 500. Aceasta inregistrare nu modifica rulajul contului 301 al lunii decembrie stabilit anterior la nivelul de 2.000 lei si nici soldul final debitor de 18.000 lei. In schimb s-au modificat rulajele si soldurile conturilor 6814 si 391. In bilant aceste ajustari de valoare vor corecta cu semnul minus valoarea pozitiei bilantiere materii prime si materiale consumabile (18.000 2.000 =16.000) , realizandu-se reflectarea in contabilitate a corectiilor destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale. La contul 4118 Clienti incerti sau in litigiu, in balanta preliminara (fig.1.3) situatia scriptica indica un sold final debitor de 8.000 lei. In urma valorificarii rezultatelor inventarierii s-a inregistrat la clienti incerti o diferenta valorica in minus de 3.000 lei, care s-a operat in contabilitate prin formula contabila 6814 = 491 3.000. Dupa aceasta inregistrare in balanta dupa inventariere (fig.1.13) nu s-a modificat rulajul contului 4118 aferent lunii decembrie. Prin urmare nu s-a modificat nici soldul final debitor al contului 4118 care a ramas acelasi 8.000 lei. In schimb s-au modificat rulajele si soldurile conturilor 6814 si 491. In bilant aceste ajustari de valoare vor corecta cu semnul minus valoarea pozitiei bilantiere creante comerciale (8.000 3.000 = 5.000) , realizandu-se reflectarea in contabilitate a corectiilor destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale. 1.1.5.
Determinarea rezultatului, a. Reguli generale In cursul anului se inregistreaza cheltuielile si veniturile aferente evenimentelor si tranzactiilor desfasurate. Cheltuielile entitatii reprezinta valorile platite sau de platit pentru consumul de stocuri, lucrari executate si servicii prestate, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligatii legale sau contractuale etc. Veniturile entitatii reprezinta sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente, cat si castigurile din orice alte surse. Din compararea cheltuielilor cu veniturile se determina rezultatul exercitiului : Rezultatul exercitiului = Venituri totale Cheltuieli totale Daca rezultatul este pozitiv se obtine profit si reprezinta situatia in care veniturile sunt mai mari decat cheltuielile. Daca rezultatul este negativ se realizeaza pierdere si reprezinta situatia in care cheltuielile sunt mai mari decat veniturile. Cheltuielile inregistrate in cursul anului in debitul conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli, se deconteaza la sfarsitul anului asupra contului 121 Profit sau pierdere. Veniturile inregistrate in cursul anului in creditul conturilor din clasa 7 Conturi de venituri, se incorporeaza la sfarsitul anului in contul 121 Profit sau pierdere. Formulele contabile de principiu sunt : a. Decontarea cheltuielilor 121 = clasa 6 b. Incorporarea veniturilor clasa 7 = 121 Dupa efectuarea acestor inregistrari in contul 121 Profit sau pierdere se determina rezultatul exercitiului sub forma de profit brut ( profit contabil , profit impozabil) sau sub forma de pierdere. In cazul in care se obtine profit, acesta se impoziteaza stabilindu-se impozitul pe profit care se trece pe cheltuieli cu impozitul pe profit (formula contabila 691=4411). In acest moment apare un nou cont de cheltuieli, 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit. Conform regulii generale orice cont de cheltuieli se inchide asupra contului 121 Profit sau pierdere. Se evidentiaza astfel formula contabila de inregistrare a decontarii cheltuielilor cu impozitul pe profit : 121 = 691. Dupa aceasta operatie, Soldul contului 121 Profit sau pierdere reprezinta profitul net : Profit net = Profit brut Impozit pe profit In situatia in care se obtine profit (rezultat favorabil) contul 121 Profit sau pierdere se poate prezenta schematic in urmatoarea structura ( fig.1.14) iar in situatia in care se realizeaza pierdere (rezultat nefavorabil) contul 121 Profit sau pierdere cuprinde urmatoarele elemente de structura ( fig.1.15) . In conformitate cu normele legislative in vigoare prevazute de Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata si Ordinul nr.1752/2005, rezultatul definitiv al exercitiului se stabileste la inchiderea acestuia si reprezinta soldul final al contului 121 Profit sau pierdere. Profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul anului.
Fig.1.14. Structura contului 121 Profit sau pierdere (in cazul obtinerii de profit)
Fig.1.15. Structura contului 121 Profit sau pierdere (in cazul realizarii de pierdere) Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate pe destinatii, dupa aprobarea Situatiilor financiare anuale. Sumele reprezentand rezerve constituite din profitul curent se inregistreaza prin formula contabila 129 Repartizarea profitului = 106 Rezerve. Profitul ramas dupa aceasta repartizare se preia in contul 117 Rezultatul reportat , de unde urmeza a fi repartizat pe celelalte destinatii legale. Pierderea contabila reportata se acopera din profitul exercitiului financiar si cel reportat, din rezerve si capital social, potrivit hotararii Adunarii generale a actionarilor sau asociatilor. b. Etapele determinarii rezultatului, repartizarea profitului sau finantarea pierderii Efectuarea in detaliu a calculatiei si stabilirea formulelor contabile pentru determinarea rezultatului, repartizarea profitului sau finantarea pierderii necesita parcurgerea umatoarelor etape : Etapa 1. Stabilirea rezultatului exercitiului ( R ex ) sub forma de profit brut (P b) sau pierdere ( p ) prin determinarea diferentei intre veniturile totale(Vt ) si cheltuielile totale ( C t ). R ex = V t C t Se stabileste cumulat de la inceputul anului. Se inregistreaza in contabilitate prin inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri asupra contului 121 Profit sau pierdere si stabilirea diferentei dintre ele. Etapa 2. Stabilirea impozitului pe profit ( I p ), in cazul obtinerii de profit. Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea cotei de impozit la baza de impozitare care este profitul impozabil ( Pi ) numit si rezultat fiscal : I p = P i x cota Profitul impozabil se calculeaza ca si
diferenta intre veniturile realizate din orice
sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri,
dintr-un an fiscal, ( profitul brut notat cu Pb ) din care se
scad veniturile neimpozabile ( V n )
si se adauga cheltuielile
nedeductibile fiscal ( C n ) : Nota : Formula de calcul a profitului impozabil poate fi determinata pe baza urmatorului rationament matematic. Pornim de la formula generala de calcul a profitului brut : P b = V t C t . Pentru determinarea profitului impozabil (P i), din veniturile totale se scad veniturile neimpozabile (V n) iar din cheltuielile totale scadem cheltuielile nedeductibile fiscal (C n). Va rezulta urmatoarea formula de calcul : P i = (V t V n) (C t C n) = V t V n C t + C n. Prin gruparea termenilor, vom obtine : P i = (V t C t) V n + C n= P b V n + C n In conformitate cu reglementarile legislative aplicabile, Legea privind Codul fiscal nr.571/2003, elementele de calcul a impozitului pe profit sunt (fig.1.16): TABEL ELEMENTE DE CALCUL A IMPOZITULUI PE PROFIT
Fig.1.16. Elemente de calcul a impozitului pe profit Mentiune : Cheltuielile nedeductibile fiscal nu se atribuie veniturilor in intregime (sunt nedeductibile) iar cheltuielile cu deductibilitate limitata nu se atribuie veniturilor (si se considera nedeductibile) numai partea din cheltuieli care depaseste limita valorica stabilita de legislatia economica (pana la o limita sunt deductibile iar peste aceasta limita sunt nedeductibile). Contabilizarea impozitului pe profit genereaza doua formule contabile: a. inregistrarea obligatiei de plata a impozitului pe profit 691 = 4411 b. inchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit 121 = 691 Contribuabilii au obligatia de a declara la autoritatile fiscale si de a plati la bugetul de stat impozitul pe profit, trimestrial pana in data de 25 (inclusiv) a lunii urmatoare trimestrului pentru care se calculeaza. Microintreprinderile pot opta pentru calcularea si plata impozitului pe venit care se evidentiaza in contul 4418 Impozitul pe venit. Impozitul pe venit se calculeaza prin aplicarea unei cote (ex. 2%) asupra veniturilor totale calculate conform legislatiei specifice. Inregistrarile contabile se refera la inregistrarea obligatiei de plata pentru impozitul pe venit 698 = 4418 si inchiderea contului de cheltuieli 121 = 698. Etapa 3. Stabilirea profitului net ( P n ), in cazul obtinerii de profit : P n = P b I p Etapa 4. Repartizarea profitului contabil net pe destinatii (fig.1.17). Se evidentia- za in contul de activ 129 Repartizarea profitului. La sfarsitul exercitiului curent din profitul net se constituie rezervele (cont 106). Profitul ramas dupa aceasta repartizare se preia la rezultat repor- tat, de unde urmeaza a fi repartizat pe celelalte destinatii legale in exercitiul N + 1. In cazul in care entitatea a realizat pierdere, aceasta se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit. Pierderea contabila se determina atunci cand veniturile totale sunt mai mici decat cheltuielile totale. Pierderea fiscala rezulta din adunarea la pierderea contabila a cheltuielilor nedeductibile fiscal si se calculeaza in documentele privind declaratiile fiscale. DESTINATII DE REPARTIZARE A PROFITULUI NET
Fig.1.17. Destinatii de repartizare a profitului net Pierderea contabila a exercitiului curent este evidentiata in Sf D cont 121 Profit sau pierdere, iar dupa aprobarea Situatiilor financiare se preia in exercitiul urmator prin formula contabila 117 = 121. Pierderea contabila inregistrata in exercitiile precedente reflectata in SfD 117 Rezultatul reportat, se acopera din: profitul exercitiului financiar curent, prin formula contabila 129 = 117 rezerve constituite din profitul net, prin formula contabila 106 = 117 capitalul social, prin formula contabila 101 = 117 Dupa efectuarea operatiilor generate de stabilirea si distribuirea rezultatului la 31.12.N. si inregistrarea lor in conturile aferente se intocmeste balanta de verificare definitiva, pe baza careia se vor elabora Situatiile financiare anuale. Laborator tehnologic 1. Entitatea Beta SA prezinta la sfarsitul exercitiului N urmatoarele date informative pentru operatii efectuate in cursul anului: Capital social (SfC 1012) ..90.000 Rezerve legale constituite plafon maxim (SfC 1061).18.000 Profit nerepartizat din exercitiile anterioare (SfC 1171)80.000 Venituri Total cumulat de la inceputul anului (Clasa 7)..1.700.000 Cheltuieli Total cumulat de la inceputul anului (Clasa 6)..1.100.000 Dividende incasate de la alte societati (cont 7613).4.000 Amenzi platite (cont 6581)2.000 Cheltuieli cu impozitul pe profit inregistrat anterior (cont 691, 4411)..50.000 La sfarsitul exercitiului N se constituie rezerve statutare la nivelul de 10 % din profitul net iar diferenta se trece asupra rezulatului reportat. In exercitiul N+1, dupa aprobarea Situatiilor financiare anuale se decide ca din profitul net al exercitiului N un procent de 25 % sa fie distribuit sub forma de dividende acordate actionarilor persoane fizice. Se cere : I. Efectuati operatiile pentru stabilirea si distribuirea rezultatului la data de 31.12.N II. Efectuati operatiile pentru inchiderea conturilor 121 si 129 aferente exercitiului N si repartizarea profitului net pe destinatiile stabilite dupa aprobarea Situatiilor financiare anuale Rezolvare : I Exercitiul N Etapa 1. Stabilirea rezultatului exercitiului (31.12.N ). R ex = V t C t = 1.700.000 1.100.000 = 600.000 lei (profit brut) Formule contabile: cls.7 = 121 1.700.000 si 121 = cls.6 1.100.000 Etapa 2. Stabilirea impozitului pe profit ( 31.12.N ). I p = P i x cota P i = P b V n + C n = P b Dividende incasate + Amenzi platite + Cheltuieli cu impozitul pe profit datorat = 600.000 4.000 + 2.000 + 50.000 = 648.000 lei I p = 648.000 x 16 % = 103.680 lei ( impozit pe profit cumulat total). Impozit pe profit de inregistrat = Impozit total cumulat pana la sfarsitul exerci- tiului Impozit inregistrat anterior = 103.680 50.000 = 53.680 lei Formule contabile : 691 = 4411 53.680 si 121 = 691 53.680 Etapa 3. Stabilirea profitului net ( 31.12.N ). P n = P b I p = 600.000 53.680 = 546.320 lei Etapa 4. Distribuirea profitului net ( 31.12.N ). a. Constituire rezerve statutare = Profit net x10 % = 546.320 x10 % = 54.632 lei Formula contabila : 129 = 1063 54.632 b. Diferenta de profit nerepartizat la sfarsitul exercitiului N se preia la rezultat reportat = Profit net Rezerve statutare = 546.320 54.632 = 491.688 lei Formula contabila 129 = 1171 491.688 Observatii : In acest moment SfC 121 = SfD 129 = 546.320 lei, iar repartizarile din profitul net se regasesc in conturile 1063 si 1171. Dupa efectuarea inregistrarilor privind rezultatul, se va intocmi Balanta de verificare definitiva ( fig.1.18 ) pe baza careia se vor intocmi Situatiile financiare anuale. Rezolvare : II Exercitiul N + 1 a. Data 01.01. N+1. Inchiderea conturilor 121 si 129 pentru rezultatul din exercitiul anterior N : Formula contabila : 121 = 129 546.320 Observatii : In acest moment conturile 121 si 129 au sold zero. In aceste conturi se vor face in continuare inregistrari aferente exercitiului N+1. b. Data: In cursul exercitiului N+1 dupa aprobarea Situatiilor financiare anuale. Repartizari din profitul net aferent exercitiului anterior N : Dividende acordate = Profit ramas nerepartizat aferent exercitiului N x 25 % = = 491.688 x 25 % = 122.922 lei. BALANTA DE VERIFICARE SINTETICA definitiva SC Gama SA la 31 decembrie N
Fig.1.18.Exemplu de Balanta de verificare sintetica (definitiva) cu patru egalitati - selectie Formula contabila : 1171 = 457 122.922 In continuare se stabileste impozitul pe dividende de 16 % iar diferenta se plateste actionarilor in numerar : Formule contabile : 457 = 446 19.668 si 457 = 5311 103.254 De rezolvat : Efectuati inregistrarile in conturile 121 , 129 , 1171 , 1061 , 1063, aferente exercitiului N si exercitiului N+1. Laborator tehnologic 2 Entitatea Gama SA prezinta la sfarsitul exercitiului N urmatoarele date : venituri totale 100.000 lei, din care 95.000 lei sunt aferente cifrei de afaceri; cheltuieli totale 70.000 lei, din care cheltuieli cu sponsorizarea 5.000 lei. Se cere : a. Determinati cheltuielile cu sponsorizarile care pot fi admise b. Stabiliti suma pe care o va varsa societatea la inchiderea perioadei cu titlu de impozit pe profit. Rezolvare a. Profit brut = Venituri totale Cheltuieli totale = 100.000 70.000 = 30.000 lei Profit impozabil = Profit brut Deduceri + Cheltuilei nedeductibile = = 30.000 + 5.000 = 35.000 lei Impozit pe profit datorat = Profit impozabil x 16 % = 35.000 x 16% = 5.600 lei Avandu-se in vedere conditiile de deducere a cheltuielilor cu sponsorizarile prevazute in Codul fiscal, prin aplicarea limitelor, valorile sunt: 3 la mie din cifra de afaceri reprezinta 285 lei; 20 % din impozitul pe profit inainte de deducerea cheltuielilor de sponsorizare reprezinta 1.120 lei. Cheltuiala cu sponsorizarea admisa = 95.000 lei x 3 = 285 lei pentru ca 285 lei < 1.120 lei (5.600 lei x 20 %) b. Impozit pe profit de platit = Impozit pe profit datorat Cheltuieli cu sponsorizarea admise = 5.600 285 = 5.315 lei SCHEMA RECAPITULATIVA
|