organizarea contabilitatii privind creantele si datoriile comerciale

CAPITOLUL I: UNITATEA PATRIMONIALA –

SFERA DE CUNOASTERE

1.1. Cadrul normativ juridic de constituire a societatii comerciale

S.C. ALICOR – EX SRL

“SC ALICOR – EX SRL” are sediul in Bd-ul Armata Poporului nr.20, bl. 15A, scara B, etaj 7, apart.132, sector 6, Bucuresti si a fost constituita in baza legii 31/1991 privind societatile cu raspundere limitata, respectiv in baza legii 35/1992 privind societatile mixte.Este inscrisa la Registrul Comertului cu nr. J40/3034/1994 si are Codul Fiscal nr. R5367947.

Este o societate cu capital privat romano – elvetian, astfel:

partea romana : in persoana domnului Ion Palea, cu 50 % parti sociale;

partea elvetiana : firma RAGOL INVESTEMENT AG, cu 50 % parti sociale.

Nomenclatorul de produse executate este format din confectii din material textil si tricotaje, destinate tuturor categoriilor de varsta. Principalele produse in care firma este specializata sunt sacourile si pantalonii barbatesti din stofa.

Sistemul de perfectionare activa cu suspendare presupune primirea materiilor prime necesare de la partenerul extern impreuna cu toate materialele necesare, prelucrarea de catre firma a acestor materii prime si apoi intoarcerea produselor rezultate la partenerul extern. Termenul “cu suspendare” inseamna ca firma SC ALICOR – EX SRL este scutita de la plata taxei vamale, a comisionului vamal si a suprataxei de import (4% din valoarea marfurilor importate), materiile prime intrate in tara fiind garantate printr-o scrisoare de garantie emisa de banca prin care o suma de bani este blocata in contul societatii pana la iesirea partiala sau totala din tara a produselor finite rezultate.

Aceasta scutire de la plata taxelor vamale poate fi realizata pentru un singur import sau pe un intreg contract cu un partener extern. SC ALICOR – EX SRL are aprobare de scutire de la plata taxelor vamale pe fiecare dintre contractele sale cu parteneri externi in sistem LOHN. Autorizatia este actualizata la inceputul fiecarui an calendaristic.

In legatura cu operatiile vamale, SC ALICOR – EX SRL functioneaza in nume propriu (declara marfurile in nume propriu), beneficiind de o autorizatie anuala in acest sens pentru fiecare contract individual cu un partener extern.

Infiintata la inceputul anului 1994, SC ALICOR – EX SRL a beneficiat de avantajul oferit de relatiile comerciale ale investitorului elvetian cu diferite firme din Europa care au inceput sa colaboreze cu firma nou creata. Un alt avantaj decisiv a fost recrutarea unui personal calificat si cu experienta. Drept urmare, in prezent este clasata pe primul loc in clasamentul firmelor mijlocii – mari din sectorul 6. Acest clasament a fost intocmit de catre Camera de Comert si Industrie dupa unele criterii cum ar fi :

gradul de dezvoltare;

creare de noi locuri de munca;

cifra de afaceri;

investitii.

1.2. Obiectul de activitate

Obiectul de activitate al SC ALICOR – EX SRL este :

productia si comercializarea de confectii si tricotaje;

import – export de marfuri conform sistemului de prelucrare activa cu suspendare;

comert cu ridicata sau cu amanuntul de marfuri.

1.3. Structura organizatorica si functionala

Structura organizatorica a firmei reprezinta ansamblul persoanelor si subdiviziunilor organizatorice astfel constituite incat sa asigure premisele organizatorice in vederea realizarii obiectivelor previzionate.

In cadrul structurii organizatorice a firmei apar doua componente :

structura de management

structura de productie ( sau de executie )

Structura de management reprezinta ansamblul managerilor de nivel superior si al subdiviziunilor organizatorice prin ale caror decizii si actiuni se asigura conditii economice, tehnice si de personal necesare desfasurarii activitatii compartimentelor de productie.

La sfarsitul fiecarui exercitiu financiar este intocmit un raport al managerului general al societatii care este prezentat celor doua parti asociate.

Gestiunea societatii este controlata de catre actionari si cenzorul societatii ales de catre AGA.

Directorul general al societatii comerciale asigura conducerea curenta si unitara a intregii societati astfel incat aceasta sa corespunda si sa se dezvolte potrivit scopului pentru care a fost infiintata.

Functiile directorului comercial sunt preluate de catre directorul general al firmei. Acesta conduce si raspunde de serviciile: marketing,import – export, operatii vamale.

Directorul economic conduce si raspunde de activitatea de evidenta contabila, financiara si de gestiune si aduce la indeplinire dispozitiile date de directorul general.

Directorul tehnic coordoneaza si raspunde de activitatea de productie, conceptie si proiectare a societatii prin ingineri sefi, sefi de sectii, sefi de compartimente functionale din Directia Productie si Dezvoltare.

Structura de productie. Sectiile si atelierele de baza ale SC ALICOR – EX SRL sunt organizate pe baza principiului pe obiect. Prin utilizarea rationala a timpului de lucru al muncitorilor, prin buna adaptare la modificarile din gama sorto–tipo- dimensionala a produselor, dar in acelasi timp prin adancirea specializarii productiei s-a incercat cu succes imbinarea caracteristicilor acestui tip de productie cu cele ale structurii de productie tehnologica. Intreprinderea are o productie de serie mijlocie ,cu linii in flux continuu in fiecare sectie de baza.

Structura de productie este formata din urmatoarele verigi :

1.     Sectia de croit

Materiile prime (stofe, captuseli, furnituri) sunt eliberate din depozitul de materii prime conform normelor de consum pe comanda. Odata cu materiile prime sunt primite si toate detaliile tehnice cu privire la prelucrare. Se executa urmatoarele operatii :

a)     Spanuirea – asezarea stofei (captuselii,furniturii) in foi suprapuse, conform cu planul de spanuire (incadrare) furnizat de departamentul tehnic. Operatia se executa pe mese 1,70*8metri prevazute cu un derulator automat (fixarea capatului de balot, deplasarea operatorului cu ajutorul unui podet ce culiseaza de-a lungul mesei concomitent cu balotul).

b)     Croirea efectiva – spanul deja format se taie in bucati mai mici cu ajutorul unui cutit cu lama verticala mobila numit Koris. Apoi fiecare bucata rezultata din taierea anterioara se taie cu precizie urmarind conturul reperelor dupa foaia de incadrare (marker) cu ajutorul unui cutit cu lama fixa numit Bandzig.

c)     Etichetarea (numerotarea ) reperelor rezultate din croire astfel incat din aceeasi foaie de span sa rezulte toate reperele necesare realizarii unui singur produs. Obligativitatea acestui lucru rezulta din diferentele de nuanta ce pot apare in cadrul aceluiasi balot (datorita baii de vopsire) si din manifestarile elastice ale materialului ( contractia sau relaxarea poate fi diferita pe o lungime mai mare de 3 metri a foii de span). Astfel se asigura uniformizarea eventualelor diferente. Pentru numerotare se foloseste un aparat de timbrat METO.

d)     Termocolarea – pentru produsele care necesita pastrarea mai indelungata a formei ,are loc operatia de aplicare a intariturilor adezive, operatie care poarta numele de termocolare. Aceste intarituri, in prealabil spanuite si croite,se introduc intr-o presa(Reliant) unde are loc sub o anumita temperatura si presiune lipirea intariturii de stofa. Parametrii tehnologici (presiune,temperatura)se stabilesc in functie de natura materialului (compozitie si proprietati elastice). In functie de compozitie se stabileste temperatura si in functie de elasticitate se stabileste presiunea,prin incercari efective in faza de pregatire a productiei .

e)     Imperecherea reperelor – in functie de ritmul de productie determinat prin planificare, se fac pachete de 5-10 repere, apoi se aduna intr-un pachet mai mare toate reperele ce corespund numeric si alcatuiesc un produs intreg.

f)      Lansarea pe linia de cusut a comenzilor, adica tinerea evidentei a numarului de produse ce parasesc sala de croit si intra in linia de cusut.

2. Sectia de cusut

Linia de sacouri – este structurata pe mai multe zone de lucru

tehnologice :

a)     Zona de prelucrare – se cos reperele ce alcatuiesc subansamblul de captuseala.Se folosesc masini de cusut cu actionare pneumatica si electrica, masini de butoniera, masini automate de cusut buzunare, masini pentru cusut pense, pentru aplicarea pernitelor, masini orizontale de cusut, masini de cusut in zig-zag, mese de calcat interfazic, CTC la capat de linie.

b)     Zona de maneci – se realizeaza maneca din stofa si captuseala si se asambleaza.

c)     Zona de corp – se cos reperele din stofa ce alcatuiesc corpul sacoului (fata si spatele + gulerul). Se folosesc masini automate pentru cusaturi spate, pentru cusut buzunare, pentru cusut pense,pentru aplicarea pernitelor, masini orizontale de cusut, masini de cusut in zig-zag, mese de calcat interfazic, CTC la capat de linie.

d)     Zona de asamblare I – reperele de captuseala pentru corp se imperecheaza cu corpul de stofa obtinut in zona de corp. Se folosesc masini de cusut cu cutit, mese de calcat interfazic, control dimensional.

e)     Zona de asamblare II – se asambleaza manecile cu corpul rezultat din zona precedenta. Se folosesc masini de cusut simple si se face atat un control de calitate din punct de vedere dimensional,cat si verificarea concordantei specificatiilor primite de la client (etichetare) cu aspectul final.

Linia de pantaloni – procesul tehnologic este structurat in

doua zone :

a)     Zona de pregatire – in care dupa lansarea in productie au loc succesiv operatii de surfilat si de pregatit a fiecarui reper de pantaloni in parte.

b)     Zona de imperechere a reperelor – in care se cos impreuna toate reperele ce alcatuiesc un produs.

Se folosesc in plus fata de linia de sacouri masinile automate de surfilat.

3. Sectia de finisat - calcat

Produsele rezultate de pe linia de cusut – asamblat sunt supuse operatiei de calcat. Se folosesc prese specializate pentru fiecare parte a produsului. Pentru sacouri se folosesc prese de piept, prese de spate, prese pentru maneci, prese pentru interiorul manecii, presa de guler si mese speciale pentru calcat captuseala. Pentru pantaloni se folosesc prese pentru partea inferioara a pantalonului,prese pentru talie, mese pentru definitivat forma produsului.

4. Compartimentul tehnic de planificare – normare

Acest compartiment are urmatoarele sarcini aferente :

a)     Primirea specificatiilor tehnice de la client si adaptarea lor la specificul tehnologic al firmei.

b)     Elaborarea fluxului tehnologic in conformitate cu specificatiile clientului pe de o parte, si pe de alta parte cu dotarea tehnica si de personal a firmei. Se elaboreaza normele de productie care fundamenteaza sistemul de plata in acord individual (plata pe operatie / nr. de bucati executate)

c)     Realizarea incadrarilor (in conformitate cu normele de consum impuse de client. De exemplu la 100 m de stofa rezulta 32 de sacouri). Aici se realizeaza :

modelul : 2-3 produse din marimea medie pentru a vedea daca produsul corespunde cerintelor clientului;

seria 0 : 20 de produse se realizeaza pe linia tehnologica in flux pentru a depista eventualele lipsuri ale procesului tehnologic teoretic;

gradarea : pornind de la marimea medie se obtin marimile superioare si inferioare ca marime a acesteia in conformitate cu tabelul de dimensiuni cerut in mod expres de catre client;

sablonarea : se pregatesc desenele de incadrare pentru sala de croit in conformitate cu scara de marimi ceruta de client.

5. Compartimentul CTC

Verifica concordanta dintre produsele rezultate si specificatiile tehnice ale clientului.

In cazul descoperirii unor neconcordante, acestea sunt semnalate si in acelasi timp se incearca depistarea cauzelor ce au dus la aparitia acestor neconcordante in scopul prevenirii aparitiei acestora pe viitor.

6. Sectii si ateliere auxiliare

Sectia de retus – stopat – curatat . Are rolul de a remedia micile probleme ce pot fi rezolvate fara a afecta in nici un fel calitatea finala a produsului. De exemplu: curata mici pete de ulei de masina, stopat mici portiuni deteriorate de materiale ce sunt foarte putin sau deloc vizibile, eliminarea eventualului luciu dobandit de produs la calcat. Pentru defecte majore ale produsului se recroiesc si se refac reperele afectate in mod integral.

Ateliere mecano – energetice . Sectiile si atelierele de baza ale intreprinderii sunt deservite de o centrala termica proprie si o statie proprie de vacuum si aer comprimat. Intreprinderea dispune si de atelier propriu pentru reparatii curente si periodice pentru masinile si instalatiile din dotare.

8. Depozitele de materii prime si produse finite

a)     Depozitul de materii prime

Receptia materiilor prime si materialelor – se verifica daca articolul si cantitatea primita este in concordanta cu specificatiile clientului.

Depozitarea materiilor prime.

Eliberarea materiilor prime. Conform necesarului de materiale pe comanda eliberat de departamentul planificare – productie se elibereaza materii prime catre sectii insotite de bonul de consum.

b)     Depozitul de produse finite

Se ocupa cu depozitarea produselor finite, tinerea evidentei pe comenzi si pregatirea comenzilor pentru a fi livrate la export.

8. Compartimentul personal – salarizare

In conformitate cu inregistrarile zilnice efectuate cu ajutorul fiselor de urmarire a productiei pentru fiecare muncitor, se elibereaza o evidenta a numarului de produse realizate de catre fiecare muncitor pe o anumita operatie. Aceasta operatie serveste la fundamentarea salariilor lunare ale personalului direct productiv.

9. Compartimentul comercial

Se ocupa de relatiile cu partenerii externi, de receptionarea marfurilor din vama, de expedierea produselor finite catre client.

Partenerul strain trimite conform contractului materiile prime insotite de :

factura proforma(fara valoare comerciala)

EUR1 (certificat de circulatie a marfurilor)emis numai de tarile semnatare ale acordului G.A.T.T. privind circulatia marfurilor de origine comunitara. Se beneficiaza astfel de scutire de comision vamal,de reducere de taxe vamale la jumatate.

Certificat de calitate in cazul in care sunt trimise masini si utilaje

Packing list – lista coletelor cu toate amanuntele necesare (culori, modele, componenta materialelor,etc.).

Toate contractele cu partenerii externi prevad urmatoarele conditii de livrare:

la primirea materiilor prime – CIF (Cost Insurance Freight),adica partenerul extern suporta toate cheltuielile pana in vama de destinatie;

la expedierea produselor finite – EXW(Ex Works), adica partenerul extern preia riscurile si cheltuielile din vama romaneasca .

1.4. Organizarea generala a contabilitatii la societatea

S.C. ALICOR –EX SRL

Contabilitatea a aparut din nevoia de a raspunde in plan informational si decizional la problema gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Din totdeauna unitatile patrimoniale au reprezentat spatiul de cunoastere si actiune al contabilitatii.

Activitatea economica a societatilor comerciale se desfasoara pe baza programului de activitate concretizat, sub aspect financiar, in bugetul de venituri si cheltuieli. In plan contabil, societatile comerciale sunt obligate sa conduca contabilitatea in partida dubla si sa intocmeasca bilant contabil ca document oficial de gestiune a patrimoniului.

In conformitate cu legislatia in vigoare (Legea Contabilitatii nr.82/1991,modificata prin Legea nr.245 / 21 decembrie 2000 si Hotararea de Guvern nr.704/14 decembrie 1993 privind aprobarea unor masuri de executare a legii contabilitatii), societatea ALICOR – EX conduce contabilitatea in partida dubla, asigurand :

inregistrarea cronologica si sistematica in contabilitate a tuturor operatiilor;

stabilirea rulajelor debitoare si creditoare precum si a soldurilor finale la fiecare cont;

intocmirea lunara a balantei de verificare;

prezentarea,semestrial,a situatiei activului si pasivului, a rezultatelor obtinute, precum si a veniturilor, cheltuielilor si beneficiilor sau pierderilor prin Contul de Profit si Pierdere (121).

Societatea utilizeaza forma de inregistrare pe jurnale cu folosirea Registrului –jurnal (numerotat si parafat de Directia Generala a Finantelor Publice si a Controlului Financiar de Stat a Municipiului Bucuresti ).

Registrul – jurnal este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza pe articole contabile, in mod cronologic, toate operatiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de intocmire a acestora. Inregistrarile din jurnal sunt preluate in calculator pe baza unui program stabilit, obtinandu-se balanta de verificare si fisele analitice ale conturilor folosite.

Pe baza balantei de verificare si a situatiilor folosite si obtinute din calculator se intocmeste bilantul contabil annual, iar la sfarsitul primului semestru, principalii indicatori economico – financiari de raportare semestriala:

T rezultatele financiare;

T situatia patrimoniului;

T date informative;

T impozite, taxe si alte obligatii datorate si varsate;

T plati restante.

Acesti indicatori sunt cuprinsi in formulare tipizate elaborate de Ministerul Finantelor.

Pentru realizarea activitatilor cu caracter financiar,de evidenta,control si analiza, orice unitate patrimoniala dispune de sector financiar – contabil care are atributii directe in a asigura functionarea contabilitatii dar si competenta in procesul administrarii patrimoniului si luarii deciziilor.

In cadrul compartimantului financiar – contabil se efectueaza lucrari ca:

intocmirea documentelor centralizatoare;

inregistrarea cronologica si sistematica a operatiilor economico – financiare;

elaborarea balantelor de verificare a conturilor sintetice si analitice;

elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli;

efectuarea decontarilor cu tertii,etc.

La SC ALICOR – EX SRL serviciul financiar – contabil cuprinde un numar de 9 salariati din care: 2 finantisti la serviciul financiar, 5 economisti pentru activitatea de contabilitate si 2 casieri.

Economistii contabili se ocupa cu contabilizarea documentelor primare legate de aprovizionare, productie, desfacere, inregistrarea in registrul-jurnal a tuturor operatiilor, intocmirea bilantului si a situatiei indicatorilor semestriali.

Finantistii se ocupa cu intocmirea proiectului plenului de afaceri, strategiilor de dezvoltare pe termen scurt si lung a firmei, urmarirea incasarii contravalorii facturilor intocmite catre clientii interni si externi, intocmirea documentelor de incasare si plata, intocmirea declaratiilor lunare pentru impozitul pe profit, obligatiile catre asigurarile sociale si a decontului de TVA.

Casierii intocmesc pe baza documentelor de incasari si plati registrul de casa pe care il predau spre prelucrare finantistilor. De asemenea, pe baza facturilor, a chitantelor fiscale intocmesc jurnalul de vanzari si cel de cumparari pe care le predau finantistilor pentru intocmirea decontului de TVA.

In cadrul modului de organizare ,serviciul financiar-contabil are legaturi functionale cu organizatii in exterior si in interior dupa cum ilustreaza urmatoarea schema:

Contabilitatea operatiilor de incasari si plati. Aceasta activitate se desfasoara in cadrul serviciului financiar-contabil fiind unul din atributele principale ale casierilor pentru incasarile si platile prin casa, precum si ale unui finantist pentru incasarile si platile prin banca.

Operatiunile prin casa, atat incasari cat si plati, sunt evidentiate in registrul de casa. Principalele documente care se folosesc sunt:

chitanta fiscala, chitanta (simpla);

dispozitia de plata sau incasare catre casierie.

Platile catre persoane juridice se pot face numai in limita unui plafon zilnic de cinci milioane. Sumele in numerar aflate in casieria proprie a unitatii nu pot depasi cinci milioane lei, cu unele exceptii: sume aferente platii salariilor si alte operatiuni cu persoane fizice(sumele ce depasesc cinci milioane lei trebuie depuse in ziua urmatoare in contul societatii ). Aceste prevederi sunt in conformitate cu ordonanta nr.15 din 23 ianuarie 1996 privind intarirea disciplinei financiar valutare.

Operatiunile prin contul de disponibil la banca sunt realizate de catre finantisti si se refera la toate incasarile si platile pe care le face societatea prin contul de la banca (incasari din vanzari de marfuri,plati pentru aprovizionari, decontari catre bugetul de stat, asigurari sociale, viramente catre alte persoane juridice).

Ca principale documente se folosesc:

4 ordin de plata;

4 ordin de plata pentru trezorerie ( folosit in exclusivitate pentru plata unor datorii la

bugetul de stat );

4 dispozitia pentru decontarea drepturilor de asigurari sociale.

Contabilitatea imobilizarilor tine seama de continutul acestora. La SC ALICOR –EX SRL exista imobilizari corporale concretizate in mijloace fixe si imobilizari financiare concretizate in titluri de participatie respectiv achizitionarea unor actiuni de la o alta societate comerciala. In conformitate cu legea 15 privind amortizarea capitalului imobilizat, amortizarea poate fi trecuta pe costuri pana la o perioada de trei ani.

Lista documentelor folosite in evidenta mijloacelor fixe cuprinde:

registrul numerelor de inventar care foloseste la trecerea tuturor mijloacelor fixe intrate in unitate pe grupe, si pentru fiecare mijloc fix atribuie un numar marcat,si pe obiect;

fisa mijlocului fix (actul de identitate al mijlocului fix care se intocmeste odata cu intrarea lui in intreprindere);

bonul de miscare a mijlocului fix;

procesul verbal de scoatere din functiune.

Contabilitatea stocurilor si comenzilor in curs de executie. In cadrul firmei ALICOR – EX structura stocurilor cuprinde :

materii prime care participa direct la fabricarea produsului, regasindu-se in produsul finit integral sau partial;

materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb);

produse finite rezultate din procesul de productie care au parcurs in intregime fazele de

fabricatie;

marfuri si ambalaje;

obiecte de inventar;

productia in curs de executie.

La S.C. ALICOR – EX SRL contabilitatea stocurilor este organizata astfel:in cadrul serviciului financiar – contabil se tine evidenta analitica a tuturor intrarilor de materiale, materii prime, obiecte de inventar, folosindu-se metoda inventarului permanent, metoda operativ-contabila pe solduri, cantitativ la locul de depozitare si valoric in contabilitate. La darea in consum se foloseste costul mediu ponderat.

Obiectele de inventar date in exploatare se tin pe fise individuale pe salariati.

Evidenta produselor finite se tine la pret de inregistrare, standard, evidentiindu-se distinct diferentele de pret prin contul 348 “Diferente de pret la produse”.

Documentele folosite sunt:

i nota de receptie si constatare de diferente;

i bon de consum pentru darea in productie;

i dispozitie de livrare;

i aviz de insotire a marfii;

i factura fiscala.

Contabilitatea salariilor si a altor drepturi cuvenite personalului. Contabilitatea salariilor ocupa un loc important in SC ALICOR - EX SRL avand in vedere faptul ca in productia de confectii se lucreaza pe faze de fabricatie si operatii care au la baza procese tehnologice astfel ca drepturile de salarii ale fiecarui muncitor sunt calculate pe baza bonurilor de lucru in functie de cantitatile realizate pe fiecare produs. Pe langa sumele cuvenite pentru cantitatile de produse realizate se adauga o categorie de sporuri specifice:

de fidelitate (salariatilor cu vechime de peste un an in unitate).

In afara acestora se mai primesc drepturi pentru ore in regie si ore suplimentare. Avand in vedere acest specific si necesitatea calculului productiei pe faze si operatii pe fiecare salariat in parte, in contractul de munca s-a prevazut ca plata salariilor sa se faca pe 24 pentru chenzina I si la data de 9 luna urmatoare, pentru chenzina a II-a .

Pe baza fiselor individuale de lucru pe muncitori si a celorlalte sporuri se stabileste salariul brut cuvenit pentru luna respectiva.

In conformitate cu reglementarile in vigoare (legea 32 republicata) suma asupra careia se aplica impozitul pe salarii este suma bruta calculata mai sus din care se deduc retinerile pe care le suporta salariatul. Impozitul pe salarii se determina pe baza calculatoarelor de impozit stabilite de Ministerul Finantelor si modificate periodic cu ocazia acordarii diferitelor indexari pentru ca efectul acestora sa nu fie influentat de caracterul progresiv al impozitului pe salarii.

Conform legislatiei actuale, SC ALICOR – EX SRL este obligata sa retina si sa verse la organele in drept urmatoarele contributii:

contributia pentru asigurarile sociale conform incadrarii pe grupe de munca (productia de confectii se incadreaza la grupa a III-a, cota fiind de 23,33 % aplicata asupra fondului de salarii realizat);

contributia la fondul de somaj (5 %) se aplica la total salarii brute .

La plata salariilor SC ALICOR – EX SRL foloseste un sistem de rotunjire.

Contabilitatea cheltuielilor . La SC ALICOR – SRL din totalul cheltuielilor de exploatare circa 75%-80 % reprezinta cheltuieli cu personalul intrucat unitatea realizeaza intr-o proportie insemnata produse de export in sistem LOHN ( cu materia prima si materialele auxiliare aduse de clientul extern).

In ceea ce priveste cheltuielile cu amortizarile ,societatea practica sistemul de amortizare lineara cu recalcularea anuala a amortizarii introdusa in costuri in functie de gradul de utilizare a mijlocului fix de baza conform normelor elaborate in acest scop de Ministerul Finantelor.

Contabilitatea veniturilor si a rezultatelor . La SC ALICOR – EX SRL principalele elemente care formeaza veniturile sunt valorile incasate sau de incasat (facturate ) din livrari de produse (intern si export), din prestari de servicii, venituri din productia stocata, venituri din productia de imobilizari.

La sfarsitul exercitiului financiar, conturile de venituri si cheltuieli se inchid prin contul 121 “Profit si pierdere”.

1.5. Coordonate privind activitatea economico-financiara a

societatii SC ALICOR – EX SRL in perioada

2003 – 2004

Analiza activitatii societatii comerciale este un instrument indispensabil in procesul cunoasterii ,deoarece permite determinarea fenomenelor in ansamblul lor,a relatiilor de cauzalitate, a factorilor ce le genereaza . Toate acestea stau la baza formularii deciziilor privind activitatea viitoare a societatii comerciale.

Analiza activitatii societatii comerciale evidentiaza evolutia indicatorilor de la un an la altul, dar si proportia in care nivelul realizat al acestora a atins nivelul programat.

Activitatea de productie reprezinta obiectivul central al societatii comerciale ALICOR – EX SRL ,care realizeaza produse ce urmeaza a fi puse in circulatie fiind corespunzatoare din toate punctele de vedere necesitatilor consumatorilor. Pentru comensurarea activitatii de productie si comercializare, fiecare intreprindere foloseste un sistem de indicatori valorici adaptati la profilul de fabricatie si comercializare,fiecare dintre acestia avand o anumita putere informationala.

Astfel, analiza cifrei de afaceri este esentiala pentru aprecierea locului societatii in sectorul sau de activitate, a pozitiei sale pe piata, a aptitudinilor acesteia de a lansa respectiv de a dezvolta diferite activitati intr-o maniera profitabila. In functie de nivelul cifrei de afaceri se poate aprecia daca intreprinderea este suficient de importanta,daca are semnificatie raportarea rezultatelor sale la cele ale sectorului, respectiv daca partea sa de piata este neglijabila,putandu-se lua decizii strategice in consecinta.

In Regulamentul privind aplicarea legii contabilitatii din tara noastra se precizeaza ca cifra de afaceri se calculeaza prin insumarea veniturilor realizate din livrarile de bunuri, executarea de lucrari si prestarea de servicii.

In anul 2004 fata de 2003 valoarea indicatorului cifra de afaceri a crescut semnificativ cu 45,52%,adica cu valoarea 3.078.342 mii lei.

Cresterea valorii indicatorului cifra de afaceri a fost determinata de descoperirea unor noi parteneri de afaceri. Avand piata de desfacere mult mai mare,societatea a fost stimulata in imbogatirea calitatii produselor fabricate de societate si in imbogatirea gamei sorto-tipo-dimensionale.

Analiza pe baza ratelor de rentabilitate

Rata rentabilitatii este o marime relativa care exprima gradul in care capitalul aduce profit. Indicatorul “rata rentabilitatii” poate capata forme diferite.

Astfel, rata rentabilitatii economice caracterizeaza eficienta elementelor materiale angajate in activitatea firmei.

Modelul de analiza este:

R_e = ( P_b / A_t )*100,care se ,mai poate scrie :

R_e = ( V/A)*(P/V) ,unde :

P_b =profit brut

A_t =active totale

V/A =viteza de rotatie a activului(nr. de rotatii)

P/V = rentabilitatea veniturilor

Se compara anul 2004 cu anul 2003:

DR_e = R_e1 – R_e0 = 16,17% - 8,75%=+ 7,42% din care:

1)     influenta modificarii vitezei de rotatie a activelor:

V₁ * P₀ *100 - R_e0 = 13,44% - 8,75%= + 4,69%

A₁V₀

2)     influenta modificarii ratei rentabilitatii veniturilor:

R_e1 - V₁ * P₀ *100 = 16,17% - 13,44% = + 2,73%

A₁V₀

Din analiza rezultatelor anilor 2004 si 2003 se constata o crestere a ratei rentabilitatii economice cu 7,42% ,determinata in primul rand de cresterea vitezei de rotatie a activelor dar si de sporirea rentabilitatii veniturilor. Rata rentabilitatii veniturilor, in care se reflecta in principal eficienta activitatii de exploatare, determina o crestere a ratei rentabilitatii economice cu 2,73% , in timp ce viteza de rotatie a activelor sporeste de asemenea rata rentabilitatii economice cu 4,69 %, ceea ce inseamna ca are loc o crestere eficientei capitalului investit.

Rata rentabilitatii financiare se analizeaza pe baza urmatorului model:

R_f = P_n * 100 = V * A_t * P_n ,in care :

K_pr A_t K_pr V

P_n = profit net

K_pr = capitaluri proprii

V = viteza de rotatie a activului

A_t

A_t = parghia financiara

K_pr

P_n = rentabilitatea neta a veniturilor

V

- mii lei -

Se compara anul 2004 cu anul 2003:

D R_f = R_f1 – R_f0 = 16,31%-7,25% = + 9,06% ,din care :

1)     influenta modificarii vitezei de rotatie a activelor:

V₁ * A₀ * P_n0 *100 – R_f0 = 10,80% - 7,25%=+ 3,55%

A₁K_pr V₀

2)     influenta modificarii parghiei financiare:

V₁ * A₁ * P_n0 * 100 - V₁ * A₀ * P_n0 * 100 = 9,67% - 10,80% = - 1,13%

A₁K_pr V₀A₁K_pr V₀

3)     influenta modificarii rentabilitatii nete a veniturilor:

R_f1 - V₁ * A₁ * P_n0 *100 = 16,31% - 9,67% = +6,64%

A₁ K_prV₀

Din comparatia rezultatelor anilor 2004 si 2003 se constata o sporire a ratei rentabilitatii financiare cu 9,06%. Rentabilitatea financiara a crescut in principal pe seama eficientei activitatii din exploatare si a vitezei de rotatie a activelor. Scaderea parghiei financiare a determinat diminuarea ratei rentabilitatii financiare cu 1,13% .

Rata rentabilitatii resurselor consumate caracterizeaza eficienta costurilor.Prezinta importanta in activitatea practica in estimarea si negocierea tarifelor percepute.

Modelul de analiza este urmatorul :

R_c = P_e *100 = (Sq*p - Sq*c ) *100 ,unde : P_e =rezultatul exploatarii

Ch_e Sq*c Ch_e = cheltuieli de exploatare

Se vor utiliza datele din urmatorul tabel:

- mii lei -

Se compara anul 2004 cu anul 2003:

DR_c = R_c1 – R_c0 = 7,35% - 5,51% = + 1,84% , din care :

1) influenta modificarii structurii prestatiilor:

(Sq­₁*p₀ - Sq₁*c₀) *100 – R_c0 = 2,48% - 5,51% = - 3,03%

Sq₁*c₀

2) influenta modificarii costului :

(Sq₁*p₀ - Sq₁*c₁)*100 - (Sq₁*p₀ - Sq₁*c₀) *100 = - 21,75% - 2,48% = - 24,23%

Sq₁*c₁Sq₁*c₀

3) influenta modificarii tarifelor:

R_c1 - (Sq₁*p₀ - Sq₁*c₁) *100 = 7,35% +21,75% = 29,10%

Sq₁*c₁

Rata rentabilitatii resurselor consumate inregistreaza o crestere de 1,84% in anul 2003 fata de 2001, determinata in principal de sporirea tarifelor. Cresterea considerabila a costurilor are o influenta negativa,diminuand rata rentabilitatii resurselor consumate cu 24,23% . Structura produselor realizate are o influenta negativa asupra valorii ratei resurselor consumate.

Analiza pe baza indicatorilor de lichiditate - solvabilitate

Rata lichiditatii generale reflecta capacitatea de plata a ciclului de exploatare,posibilitatea componentelor patrimoniale curente de a se transforma in lichiditati pe termen scurt pentru a onora obligatiile de plata.

Formula de calcul pentru rata lichiditatii generale este:

R_lg = AC , unde AC=active circulante

DTS DTS = datorii pe termen scurt

Se vor utiliza datele din urmatorul tabel:

- mii lei -

Intrucat valorile obtinute pentru rata lichiditatii generale ,atat pentru anul 2003 cat si pentru anul 2004, sunt cuprinse in intervalul [ 2 ; 2,5 ] ,situatia este apreciata ca fiind favorabila pentru unitate.

Rata lichiditatii reduse exprima capacitatea intreprinderii de a-si onora datoriile pe termen scurt din creante si disponibilitati.

Relatia de calcul este :

R_lr = AC – S = C + D,unde : S=stocuri

DTS DTS C=creante

D=disponibilitati

Se vor utiliza datele din urmatoruil tabel:

- mii lei -

Se observa ca valoarea acestu indicator pentru 2003 si 2004 este mai mare decat 1,deci stocurile nu sunt finantate din datorii pe termen scurt,fapt ce releva o situatie favorabila pentru firma.

Rata lichiditatii imediate caracterizeaza capacitatea de plata instantanee a datoriilor,tinand cont de disponibilitatile existente.

Relatia de calcul este:

R_li = D,unde : D=disponibilitati

DTS DTS=datorii pe termen scurt

Se vor utiliza datele din urmatorul tabel:

- mii lei -

Acest raport este optim daca valoarea lui este mai mare decat 0,3 ,deci pentru SC ALICOR – EX SRL situatia este favorabila.

Rata solvabilitatii arata gradul in care intreprinderea face fata datoriilor totale.

Relatia de calcul este:

R_s = AT , unde : AT = activ total

DT DT = datorii totale

Se vor utiliza datele din tabelul urmator :

- mii lei -

Intrucat valoarea raportului este mai mare decat 1,5 rezulta ca intreprinderea are capacitatea de a-si achita la scadenta obligatiile banesti, atat cele imediate cat si cele indepartate.

Analiza pe baza indicatorilor de echilibru financiar

Fondul de rulment apare ca o marja de securitate financiara ce permite intreprinderii sa faca fata fara dificultate unor riscuri pe termen scurt, garantand solvabilitatea intreprinderii dar si independenta financiara fata de creantieri.

Relatia de calcul pentru fondul de rulment este:

FR = AC - DTS , unde : AC = active circulante ,

DTS = datorii pe termen scurt ,

utilizand elementele din partea de jos a bilantului.

Pentru SC ALICOR – EX SRL se vor folosi datele din tabelul de mai jos :

- mii lei -

Intrucat valoarea fondului de rulment este pozitiva, activele circulante transformarile in lichiditati pe termen scurt vor permite rambursarea integrala a datoriilor pe termen scurt, dar si degajare de lichiditati excedentare. Aceasta situatie reflecta o perspectiva favorabila pentru intreprindere sub aspectul solvabilitatii.

Nevoia de fond de rulment se stabileste ca diferenta intre nevoile temporare,exclusiv activele de trezorerie ( disponibilitati din casa si din cont,valori mobiliare de plasament ) si resursele temporare ,exclusiv pasivele de trezorerie ( credite bancare curente pe termen scurt ) .

Se vor folosi datele din urmatorul tabel :

- mii lei -

Este o situatie favorabila intrucat este rezultatul accelerarii rotatiei activelor circulante si al angajarii de datorii cu scadente mai mari,adica se urgenteaza incasarile si se relaxeaza platile. In acest caz nevoia de fond de rulment se transforma in sursa de finantare, finantand fondul de rulment si trezoreria.

Trezoreria neta se stabileste pe baza diferentei dintre fondul de rulment si nevoia de fond de rulment.

Se utilizeaza datele din urmatorul tabel :

- mii lei -

Daca valoarea trezoreriei nete este pozitiva, semnifica un excedent de finantare datorita desfasurarii unei activitati economice eficiente. Intreprinderea dispune de lichiditati ce-i permit rambursarea datoriilor dar si efectuarea unor plasamente eficiente pe piata monetara sau financiara .

CAPITOLUL AL II – LEA:

ASPECTE JURIDICE SI FINANCIARE PRIVIND CREANTELE

SI DATORIILE COMERCIALE

2.1. Natura juridica a creantelor si datoriilor comerciale

Orice intreprindere cu activitate industriala,comerciala,de servicii sau de alta natura,efectueaza in mod curent tranzactii de cumparari si vanzari de bunuri si servicii pentru a-si realiza obiectul de activitate in vederea obtinerii de profit.

Operatiile curente de cumparari si vanzari de bunuri si servicii dau continut functiei comerciale a unei firme si se efectueaza pe baza politicilor de cumparari si vanzari stabilite de managerii intreprinderii.

Derularea operatiilor de cumparari de bunuri si servicii pentru activitatea curenta a intreprinderii presupune selectia furnizorilor in functie de o serie de parametri cum sunt : preturile si tarifele practicate de furnizori, termenele de livrare, modul de livrare, conditii de plata, calitatea produselor ,garantiile de buna executie,etc..

Cumpararile de bunuri si servicii destinate consumului pentru obtinerea de alte bunuri si servicii sunt desemnate prin notiunea economica de consum intermediar .

Operatia de vanzare este,potrivit Codului Civil,”o conventie prin care doua parti se obliga intre ele,una a transmite celeilalte proprietatea unui lucru si aceasta a plati celei dintai pretul lui”. Deci,sub raport juridic,vanzarea este un contract care presupune transferul de proprietate asupra unui bun in schimbul platii pretului.

Se deosebesc in felul acesta doua fluxuri de valori de sens contrar, adica fluxul de marfuri ( bunuri si servicii ) si contrafluxul valorilor de schimb, in general al banilor.

De cele mai multe ori insa nu se realizeaza in acelasi moment ambele fluxuri , adica una din partile contractante ofera bunul sau serviciul urmand ca plata sa se faca ulterior,iar in alte cazuri livrarea bunurilor si serviciilor poate sa fie precedata de acordarea unor avansuri ,in general banesti.

In cazul in care in cadrul relatiilor de schimb ambele fluxuri de valori nu se produc in acelasi moment ,se nasc datorii pentru beneficiar si creante pentru furnizor sau prestator.

Toate aceste creante si datorii comerciale ce apar in cadrul proceselor de aprovizionare si desfacere au termene de decontare scurte.

Avand in vedere marea diversitate a relatiilor economice pe care intreprinderile le intretin cu tertii, se impune clasificarea si definirea lor.

In functie de natura juridica, relatiile pot fi:

generatoare de obligatii ( datorii ) ;

generatoare de drepturi ( creante ) .

In majoritatea cazurilor, relatiile cu tertii sunt de drepturi si obligatii reciproce:

in relatiile comerciale cu furnizorii, unitatea patrimoniala are obligatia platii contravalorii bunurilor, lucrarilor sau serviciilor primite, dar si drepturi asupra acestora pentru avansul acordat;

in relatiile comerciale cu clientii,unitatea patrimoniala are dreptul de a incasa contravaloarea livrarilor sau prestatiilor facute, dar si obligatia decontarii avansului primit de la clienti.

Persoanele fizice si juridice fata de care unitatea are obligatii banesti sunt denumite generic creditori. Astfel, creditorul este persoana care in cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economica si urmeaza sa primeasca un echivalent valoric sau o contraprestatie.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansata, urmand sa dea echivalentul corespunzator, sunt denumite generic debitori. Deci,debitorul reprezinta persoana care in cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare si urmeaza sa dea un echivalent valoric sau o contraprestatie.

Creantele ,denumite si “ active in curs de decontare “ ,reprezinta drepturile pe termen scurt ale unitatii,respectiv mijloace in curs de incasare adica drepturi ale creditorilor de a pretinde anumite bunuri,lucrari sau sume.Sunt elemente patrimoniale de activ care iau nastere la avansarea temporara a unor bunuri sau valori ale altor persoane fizice sau juridice si se lichideaza la incasarea lor.

Unitatile patrimoniale pot sa clasifice creantele in contabilitatea analitica astfel:

in functie de termenul de incasare :

creante de incasat la termen lung ( peste 5 ani );

creante de incasat la termen mijlociu ( intre 1 si 5 ani );

creante de incasat la termen scurt ( sub un an ).

in functie de moneda in care se formeaza :

creante in lei ( clienti interni );

creante in devize ( clienti externi ).

Datoriile reprezinta obligatii pe termen scurt ( temporare ) ale unitatii,respectiv surse atrase la finantarea activitatii acesteia. Denumite si “ fonduri furnizate de terti “ ,ele se concretizeaza in angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor si sunt elemente patrimoniale de pasiv care iau nastere la aparitia si se lichideaza la plata lor.Toate datoriile ale caror termene de decontare depasesc un an sunt purtatoare de dobanda.

Aceleasi clasificari intalnite la creante pot opera si in cazul datoriilor,astfel:

in functie de termenul de plata :

datorii pe termen lung ( peste 5 ani );

datorii pe termen mediu ( intre 1 si 5 ani );

datorii pe termen scurt ( sub un an ).

in functie de moneda in care se formeaza :

datorii in lei ( furnizori interni );

datorii in devize ( furnizori externi ).

Reglementarile de natura juridica,fiscala si contabila impun ca pentru oricare tranzactie de vanzare – cumparare sa se intocmeasca factura.

Factura este documentul comercial care descrie in termeni generali tranzactiile de vanzare – cumparare efectuate intre doi agenti economici:unul numit furnizor,pentru care operatia reprezinta o vanzare ,iar celalalt numit client,pentru care aceeasi operatie reprezinta o cumparare.

Factura se intocmeste de furnizor in trei exemplare de catre compartimentul de desfacere sau alt compartiment desemnat pe baza dispozitiei de livrare ,a avizului de insotire a marfii sau a altor documente tipizate care atesta executarea lucrarilor si prestarea serviciilor.

Factura serveste ca document pe baza caruia se intocmeste instrumentul de decontare a produselor si marfurilor livrate,a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate,ca document de insotire a marfii pe timpul transportului ,ca document de incarcare in gestiunea primitorului ,ca document justificativ de inregistrare in contabilitatea furnizorului si a cumparatorului.

Stingerea creantelor si datoriilor se face,de regula,prin intermediul mijloacelor banesti, utilizand fie operatiuni banesti de decontare cu numerar, fie operatiuni de decontare prin efecte comerciale.

Referitor la aceste decontari, in Ordonanta nr. 13 din ianuatie 1996 se specifica:

Art.5 – “ Pentru intarirea disciplinei financiare si evitarea evaziunii fiscale, operatiunile de incasari si plati intre persoane juridice se vor efectua numai prin instrumente de plata fara numerar.

Persoanele juridice pot efectua plati in numerar in urmatoarele cazuri:

plata salariilor si a altor drepturi de personal;

alte operatiuni de plati ale persoanelor juridice cu persoane fizice;

plati catre persoane juridice, in limita unui plafon zilnic maxim de 5 milioane lei.

Este interzisa acordarea unor facilitati de plati clientilor persoane juridice care efectueaza plata in numerar “.

De asemenea, potrivit Ordonantei nr. 18 din ianuarie 1994 , se precizeaza:

Art.2: “ Bancile comerciale sunt obligate sa efectueze decontarile intre conturile clientilor in termenele si in conditiile stabilite de Banca Nationala a Romaniei . Bancile care nu respecta termenele stabilite de BNR datoreaza beneficiarului platii penalitati de 0,5 % pentru fiecare zi de intarziere. Aceste penalitati se platesc de catre banci in termen de 5 zile de la cererea justificata a beneficiarului sumei.”

Exista intreprinderi care deruleaza tranzactii comerciale cu strainatatea si in aceasta situatie se confrunta cu problemele de conversie a devizelor.

Asa cum prevede Legea contabilitatii nr. 82/1991,documentele contabile de sinteza intocmite de agentii economici sunt prezentate in moneda nationala.( Art.3: “ Contabilitatea se tine in limba romana si in moneda nationala .” )

O parte din intreprinderile romanesti isi procura materiile prime ,marfurile si alte cumparari din strainatate ( import) si isi realizeaza cifra de afaceri si prin operatii de vanzari in strainatate ( export ).

In ceea ce priveste operatiile cu strainatatea (importuri, exporturi), principiul este ca acestea se inregistreaza in contabilitate atat in devize cat si in lei la cursul de schimb al pietei valutare comunicat de BNR, in vigoare la data efectuarii operatiunilor. Operatiile comerciale efectuate cu partenerii straini genereaza datorii sau creante care presupun plati sau incasari pentru sume exprimate in moneda nationala diferite de cele contabilizate initial datorita variatiei cursului valutar.

De regula, in cazul operatiilor comerciale efectuate cu parteneri straini, cursul valutar este cel existent la data facturarii ,iar pentru decontare ( incasare sau plata ) se va utiliza cursul valutar din momentul efectuarii decontarii. Diferentele de curs valutar stabilite intre data inregistrarii creantelor si datoriilor in valuta si data incasarii sau platii, se inregistreaza ca venituri sau cheltuieli financiare. Astfel, daca rezulta o diferenta favorabila pentru intreprindere intre valoarea initiala si sau suma incasata sau platita se va inregistra ca venit ,iar daca rezulta o diferenta nefavorabila pentru intreprindere intre valoarea initiala si suma incasata sau platita se va inregistra ca o cheltuiala.

Creantele si datoriile in devize, provenind din activitatea de exploatare care nu s-au decontat pana la inchiderea exercitiului, sunt actualizate la cursul valutar existent la data inchiderii exercitiului.

Astfel, diferentele de curs valutar stabilite intre data inregistrarii in contabilitate a creantelor si datoriilor in devize si cursul valutar de la data inchiderii exercitiului financiar, se inregistreaza in contul de diferente de conversie-activ,in cazul diferentelor nefavorabile, sau in contul de diferente de conversie – pasiv ,in cazul diferentelor favorabile. Intrucat aceste castiguri sau pierderi au caracter potential si nu definitiv, la deschiderea exercitiului urmator aceste inregistrari se anuleaza.Incidenta acestor regularizari ale creantelor si datoriilor in devize ,la inchiderea exercitiului,asupra rezultatului nu este simetrica deoarece pentru diferentele de conversie-activ (pierderi latente ) se constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar.

Conform Hotararii Guvernului nr.335 din 16 mai 1995 privind regimul constituirii ,utilizarii si deductibilitatii fiscale a provizioanelor agentilor economici si societatilor bancare ,republicata,provizioanele astfel constituite sunt deductibile fiscal la nivelul pierderii nete din diferentele de curs valutar,respectiv dintre valoarea creantelor si datoriilor evaluate la cursul de schimb al pietei valutare,comunicat de BNR, din ultima zi a exercitiului financiar, si cursurile de schimb la care acestea au fost inregistrate in contabilitate.

Potrivit prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, “ convertirea in lei a preturilor externe pentru stabilirea valorii in vama a marfurilor din import se face potrivit cursului valutar de schimb in vigoare in prima zi a saptamanii in care se inregistreaza declaratia vamala, conform reglementarilor privind tariful vamal de import,curs comunicat de BNR “ .

Cu privire la problemele legate de tranzactiile comerciale cu strainatatea, Ordonanta nr. 13 din ianuarie 1996 precizeaza:

Art.1 : “ Agentii economici care detin valuta in cont si au datorii la intern neachitate de peste 60 de zile sunt obligati ca in termen de 5 zile lucratoare sa o schimbe in lei pentru achitarea datoriilor respective ,cu exceptia cazurilor in care exista obligatii de plata la extern cu scadenta de pana la 30 de zile ,pentru importuri de productie si investitii,precum si pentru achitarea ratelor de credit si a dobanzilor aferente imprumuturilor externe angajate .'

Art.4: “ Pentru produsele care se comercializeaza pe piata externa cu plata la termen, conform uzantelor internationale ,incasarea si repatrierea valutei reprezentand contravaloarea acestora se vor realiza in maxim 5 zile de la termenele prevazute in contractele externe.”

De asemenea,conform Ordonantei nr. 18 din ianuarie 1994,se precizeaza:

Art.4: “ In vederea consolidarii regimului valutar in vigoare si intaririi disciplinei financiare privind disponibilitatile in conturile valutare,se stabilesc urmatoarele :

1.     Persoanele juridice si fizice,autorizate in conditiile legii,care produc si comercializeaza marfuri,executa lucrari si presteaza servicii pe teritoriul Romaniei,vor livra marfurile,vor executa lucrarile si vor presta serviciile numai cu plata in lei, cu exceptia celor altfel reglementate in mod expres prin acte normative si numai pe baza autorizarii exprese a Bancii Nationale a Romaniei.

2.     Persoanele juridice si fizice prevazute la articolul 1 sunt obligate sa incaseze sumele in valuta aferente exporturilor de marfuri, executarilor de lucrari si prestarilor de servicii in strainatate, precum si din oricare alte operatiuni si tranzactii externe ,prin conturi deschise in Romania la banci autorizate.

3.     In cazul operatiunilor de incasare la vedere repatrierea valutei rezultate in urma producerii actului de comert international se va face in maxim 5 zile de la data incasarii, dar nu mai tarziu de 90 de zile calendaristice calculate de la data atestarii documentare a trecerii marfii prin frontiera romana sau dupa caz a executarii lucrarilor si prestarii serviciilor in strainatate …”

O problema aparte in cazul tranzactiilor comerciale cu strainatatea o constituie contractul comercial de barter ( vanzarea de marfuri in contrapartida ) . Acesta este un contract complex ,format dintr-un contract principal de import in care exportatorul accepta ca plata importului sa-i fie facuta intr-o marfa agreata la incheierea contractului cat priveste cantitatea, calitatea si pretul per unitate ori intr-o marfa prevazuta pe o lista de marfuri agreate la incheierea contractului , cat priveste sortimentul si pretul unitar.

Stabilirea sortimentului dat in plata si a cantitatii se face la momentul platii.

Operatia de barter este diferita de compensatii care poarta asupra obligatiilor banesti reciproce ce se sting la un interval prestabilit pana la concurenta unei sume mai mici.

Spre deosebire de operatiile de barter, operatiile paralele sunt operatii juridice de natura diferita ce se leaga intre aceiasi parteneri, independent unele fata de altele, in care partenerii au pe rand figura juridica de debitor si creditor. La intervale prestabilite, operatiile respective se valorizeaza si diferenta neexecutata se poate compensa prin moneda.

Operatiile de by-back au in vedere realizarea unei investitii cu restituirea sumei avansate prin produse sau servicii realizate de investitor, produse sau servicii a caror valoare per unitate se negociaza si se stabileste cand investitia va intra in functiune.

Operatiile in lohn sunt o forma a cooperarii in productie prin care se cumpara manopera si se plateste in valuta sau moneda.

Operatiile de barter au in vedere operatiile paralele interdependente si presupun numai schimbul de substante materiale.

La incheierea contractului se stabileste legatura stransa intre operatie si valoarea per unitate a marfii acceptate in plata. Mai mult, ca expresie a caracterului juridic al obligatiilor asumate de exportator de a accepta sa fie platit prin marfa, este fie clauza penala inscrisa in contractul de export , fie dupa caz, scrisoarea de garantie bancara ce insoteste contractul si care va fi fructificata daca exportatorul refuza sa fie platit in marfa agreata.

Daca partile n-au ales legea aplicabila, aceasta se stabileste prin mecanismul normelor conflictuale. Se afla mai intai legea aplicabila contractului principal de import si se extinde asupra intregului complex contractual.

2.1. Structura creantelor si datoriilor comerciale

Creantele reprezinta valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice si pentru care urmeaza sa primeasca un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o suma de bani, o lucrare sau un serviciu.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansata urmand sa dea echivalentul corespunzator poarta denumirea de debitori .

Toti debitorii unitatii sub forma creantelor comerciale legate de vanzarea de bunuri, lucrari sau servicii proprii ciclului de exploatare al intreprinderii sunt delimitati prin structura de clienti si valori asimilate. Acest port cuprinde creantele sub forma de clienti, efecte de primit, clienti incerti sau in litigiu si clienti-facturi de intocmit.

Creantele – clienti corespund facturilor de vanzare de bunuri, executare de lucrari si prestare de servicii care nu au fost inca incasate pana la data inchiderii exercitiului. Atunci cand decontarea intre intreprindere si client survine ulterior vanzarii,se va vorbi despre o vanzare pe credit.

Efectele comerciale de primit sunt creante generate in momentul in care clientii au acceptat o cambie sau au primit un bilet la ordin. Atat cambia cat si biletul la ordin sunt efecte comerciale,adica titluri negociabile care reprezinta creante decontabile la vedere sau pe termen scurt,in beneficiul persoanelor care le poseda.

Sub aspect patrimonial, efectul comercial incorporeaza o creanta transmisibila o data cu trecerea acestuia din proprietatea unei persoane in proprietatea alteia.

Efectele comerciale sunt titluri care reprezinta un drept de creanta si se deosebesc fata de alte valori mobiliare care reprezinta de asemenea un drept de creanta sau fata de bancnotele emise de banca si care indeplinesc functia de instrument de plata. Astfel, intre efectele comerciale si valorile mobiliare exista urmatoarele deosebiri:

efectele comerciale reprezinta numai un drept de creanta pe cand valorile mobiliare

( cum sunt actiunile si obligatiunile ) prezinta si drept de informare, drept de vot si de control, drept la dividende, etc.

efectele comerciale pot fi emise de toate persoanele si respectiv de toate tipurile de societati comerciale pe cand valorile mobiliare sunt emise numai de catre anumite societati comerciale si in conditii si modalitati precise;

valorile mobiliare pot genera detinatorilor venituri financiare sub forma de dobanzi si dividende, pe cand efectele comerciale nu genereaza venituri financiare;

efectele comerciale reprezinta creante pe termen scurt pe cand valorile mobiliare reprezinta, de regula, creante pe termen mijlociu si lung;

valorile mobiliare sunt titluri susceptibile de a fi cotate la bursa,pe cand efectele comerciale nu au aceasta caracteristica.

Cel mai vechi efect comercial este cambia care prin forma sa este un act de comert, iar biletul la ordin semnat de un comerciant este supus unei reglementari foarte apropiate cambiei.

Cambia (numita si scrisoare de schimb sau trata ) este un inscris prin care creditorul numit tragator da ordin unei alte persoane, numita tras, sa plateasca o suma determinata, la vedere sau la o anumita data, unei terte persoane numita beneficiar. Ordinul tragatorului poate sa prevada si varianta platii unei sume de catre tras, la ordinul beneficiarului. Cambia indeplineste trei functii : de instrument de incasare, de instrument de credit si de instrument de plata.

Functia de instrument de incasare la initiativa creditorului (tragatorului):tragatorul remite cambia bancii sale, care dupa ce ii va achita sumele cuvenite ( in cadrul operatiei de scontare ), va prezenta efectul comercial trasului,la scadenta, in vederea incasarii ( operatia 5 din figura de mai jos ).

Functia de instrument de credit ( sau de mobilizare a creantelor comerciale ) apare in cazul in care tragatorul, beneficiarul sau posesorul sconteaza efectul comercial, ceea ce presupune ca o data cu prezentarea efectului la banca sa-i fie creditata suma inscrisa in cambie ( operatiile 3 si 4 ) .

Scontarea este operatia de credit prin care banca pune la dispozitia posesorului unui efect comercial neajuns la scadenta suma corespunzatoare inscrisului, percepand un comision ( taxa scontului ). In urma acestui act banca devine beneficiarul cambiei.

Scontarea efectelor comerciale are drept scop mobilizarea creantelor intreprinderii asupra clientilor sai. Creanta va fi reprezentata prin efectul comercial,adica fie de o cambie trasa de furnizor asupra clientului sau, fie de un bilet la ordin subscris de client in beneficiul furnizorului.

Functia de instrument de plata atunci cand posesorul cambiei prezinta cambia ca mijloc de decontare ( plata ) unui creditor al sau.

Posesorul cambiei care nu este platibila la vedere trebuie sa o prezinte la plata in ziua scadentei sale sau la cel mult doua zile de la aceasta. Aceasta prezentare trebuie efectuata in locul desemnat pe cambie. Cel care plateste cambia poate pretinde ca aceasta sa-i fie predata cu mentiunea de achitare scrisa de posesor. Posesorul nu poate refuza o plata partiala. In caz de plata partiala cel care plateste ( trasul ) poate cere sa i se faca pe cambie mentiunea de plata si sa i se dea o chitanta.

Aceasta tripla functionalitate indeplinita de cambie poate fi prezentata in urmatoarea figura :

livrarea de marfuri + emiterea cambiei

remiterea cambiei acceptate

prezentarea cambiei spre scontare

mobilizarea creantei comerciale

prezentarea cambiei la scadenta si incasarea acesteia.

Biletul la ordin este efectul comercial prin care emitentul isi ia angajamentul de a plati, la o anumita data, o suma determinata beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al efectului. Spre deosebire de cambie care este creata la initiativa creditorului, biletul la ordin este creat la initiativa debitorului care se obliga sa plateasca o suma de bani la un anumit termen unui beneficiar aflat in calitate de creditor.

Pentru a fi valabil un bilet la ordin trebuie sa contina mentiunile obligarorii prescrise de lege, si anume: denumirea titlului, promisiunea pur si simplu de a plati o suma determinata, indicarea scadentei, locul platii, numele beneficiarului, data si locul emiterii, numele si adresa emitentului etc.

Biletul la ordin este o promisiune de a plati si nu un mandat de plata. El se transmite prin girare. Obligatiile rezultate dintr-un bilet la ordin se supun acelorasi reguli generale ca si cele rezultate dintr-o cambie, insa acceptarea biletului la ordin nu se admite, deoarece emitentul are aceleasi obligatii ca si cel care accepta o cambie.

Regulile privind plata, scadenta, girarea si protestul cambiei sunt aplicabile si biletului la ordin.

In calitate de instrument de plata a datoriilor comerciale, biletul la ordin este utilizat mai ales de marile intreprinderi. Deoarce biletul la ordin este uneori transmis cu intarziere in vederea mobilizarii creditelor, beneficiarii lor prfera sa se deconteze cu clientii prin intermediul cambiilor.

Clientii incerti sau in litigiu reprezinta creantele fata de clientii incerti, rau platnici, dubiosi sau aflati in litigiu. Numitorul comun al acestor spete de clienti este reprezentat de dificultatile cu care acestia se confrunta pe linie de solvabilitate. Inregistrarea lor in contabilitate este generata de neincasarea la termen a creantelor aferente, dar aceasta constatare nu este imediata. Alte fenomene trebuie sa contribuie la separarea acestor spete :

Avizele care au fost adresate clientilor nu au condus la nici un rezultat;

Intreprinderea clienta este in dificultate sau a intrat in faza de lichidare;

Ramura de activitate ,regiunea sau tara in care fiinteaza si lucreaza clientul traverseaza o perioada de recesiune.

Separarea contabila a clientilor incerti sau in litigiu nu modifica marimea patrimoniului ( activului ) net. Totusi actiunea principiului sinceritatii ,conditie a realizarii obiectivului imaginii fidele , obliga la aceasta delimitare.

Clientii incerti sau in litigiu reprezinta mai degraba un cont de ordine. Cu ocazia inventarierii este important sa se distinga creantele neincasabile de cele incerte sau in litigiu si evident de cele normale. Aceasta operatie se efectueaza pe baza balantei analitice a clientilor. Data scadentei creantelor este o indicatie pretioasa cu privire la calculul riscului de neincasare.

Postul clienti – facturi de intocmit se refera la creantele generate de livrarile catre terti pentru care nu s-au intocmit facturi. Creantele in cauza au insa o valoare bine determinata, iar corespondentul lor contabil se regaseste in venituri certe.Separarea acestor creante in contabilitate este dictata, de asemenea, de actiunea principiului sinceritatii.

Avansurile acordate furnizorilor ( furnizori-debitori ) reprezinta ,in esenta,creante generate de acordarea unor sume de bani furnizorilor, inaintea executiei comenzilor sau contractelor. Avansurile sunt, deci, finantari acordate de catre intreprindere furnizorilor inainte ca datoria sa existe definitiv.

Datoriile exprima fondurile sau capitalurile furnizate de terti pentru care unitatea trebuie sa acorde o prestatie sau un echivalent valoric. Este vorba de creditele contractate la banci sau alte institutii financiare, imprumuturile din emisiunea de obligatiuni, precum si datoriile create in cadrul relatiilor de decontare ale unitatilor patrimoniale cu alte persoane fizice si juridice.

Persoanele fizice si juridice fata de care unitatea are obligatii banesti sunt denumite generic creditori . Definit prin aceasta prisma, creditorul reprezinta persoana care in cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economica si urmeaza sa primeasca un echivalent valoric sau o contraprestatie.

Datoriile, ca sursa de finantare, sunt prezente si functioneaza din momentul nasterii obligatiilor fata de terti si pana in momentul rambursarii ( in cazul creditelor ) si platii lor ( in cazul datoriilor generate de relatiile de decontare ). Toate datoriile cu termen de scadenta mai mare de un an sunt purtatoare de dobanda. De asemenea, sunt purtatoare de dobanda creditele primite de la banca sau de la alte institutii financiare, chiar daca sunt pe termen scurt.

Din masa patrimoniala a datoriilor mai semnificative sunt urmatoarele structuri: datorii financiare; datorii comerciale; datorii fiscale; datorii salariale; datorii privind relatiile de decontare cu asociatii si creditorii diversi.

Intrucat prezenta lucrare se refera la datoriile comerciale, in continuare vor fi prezentate acestea.

Datoriile comerciale se ceeaza in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionari de bunuri materiale, lucrari si servicii primite. Ele se delimiteaza patrimonial sub forma furnizorilor si efectelor de platit.

Postul “ furnizori si conturi asimilate “ cuprinde datoriile fata de furnizorii de materii prime, marfuri si servicii; efectele de plata aferente activitatii de exploatare; datoriile fata de furnizorii de imobilizari; efectele de plata pentru imobilizari si cheltuielile de platit sub forma furnizorilor ale caror facturi sunt nesosite ,dar a caror valoare este suficient de bine cunoscuta. Prezenta acestui din urma element in bilantul contabil este legata de necesitatea regularizarilor la inventar si de aplicarea principiului independentei exercitiilor.

Termenul de “ furnizori “ desemneaza datoriile intreprinderii fata de terti, de la care s-au cumparat pe credit bunuri si servicii. La baza inregistrarii acestor datorii stau facturile. Cumpararile pentru care plata se face imediat sunt excluse din aceasta categorie.

Sub raport contabil, furnizorii se constituie in momentul crearii obligatiei de plata pentru bunurile si serviciile primite, urmand ca stingerea obligatiei sa se realizeze ulterior prin decontare fara numerar.

Raportandu-ne la intervalul de timp ce se creaza intre nasterea obligatiei si stingerea ei fata de furnizor, unitatea atrage in circuitul sau fonduri ce pot fi utilizate ca o sursa straina generata de relatiile de decontare dintre furnizor si cumparator.

Creditele – furnizori, in calitatea lor de surse, acopera partial nevoile de finantare generate de gestiunea stocurilor si a creditelor clienti. Ele conduc la diminuarea necesarului de fond de rulment mai ales in conditile in care marimea lor se reinnoieste in permanenta.

Efectele de plata sunt cambii si bilete la ordin remise la plata de catre intreprindere furnizorilor ei.

O alta structura a datoriilor comerciale este reprezentata de avansurile primite de la clienti ( clienti creditori ) . Acest post reprezinta soldul sumelor incasate de la clienti inainte de efectuarea livrarilor de bunuri , executarilor de lucrari si prestarilor de servicii in numele acestora.

In contabilitatea analitica, furnizorii si clientii se grupeaza in interni si externi, iar in cadrul acestora pe termene de plata, respectiv de incasare ( termen lung – peste 5 ani ; mediu – de la 1 la 5 ani ; scurt – sub un an ).

O problema importanta in studiul creantelor si datoriilor o reprezinta diferentele de curs valutar intre data inregistrarii creantelor si datoriilor in devize si data incasarii , respectiv platii lor.

Astfel, diferentele de conversie – activ reprezinta pierderi latente din creante sau din datorii exprimate in monede straine. Ele sunt determinate ca diferenta intre valoarea de intrare, in lei, a creantelor si datoriilor exprimate in devize, stabilita la cursul zilei operatiei de vanzare sau de cumparare, si valoarea in lei a acestora la cursul ultimei zile a exercitiului.

Motivele inscrierii acestor diferente in activul bilantier sunt urmatoarele:

c deoarece respectivele creante si datorii nu au fost incasate / platite pana la sfarsitul exercitiului, diferentele de conversie nu exprima o situatie nefavorabila certa, pentru a afecta contul de prorit si pirdere.

prezenta lor in structura bilantului raspunde necesitatilor unei informari corecte a tertilor ,utilizatori ai informatiilor contabile.

Diferentele de conversie – pasiv reprezinta castiguri latente din creante sau din datorii exprimate in monede straine. Ca si in cazul diferentelor de conversie – activ, ele sunt determinate ca diferenta intre valoarea de intrare, in lei, a creantelor si datoriilor exprimate in devize, stabilita la cursul zilei operatiei de vanzare sau de cumparare,si valoarea in lei a acestora, la cursul ultimei zile a exercitiului.

Inscrierea acestor diferente in pasivul bilantier are urmatoarele explicatii :

ele nu exprima o situatie favorabila certa pentru a afecta contul de profit si pierdere. Situatia favorabila certa nu poate fi constatata decat in momentul incasarii/platii, evenimente care nu se produc pana la sfarsitul exercitiului.

prezenta lor in structura bilantului raspunde necesitatilor unei informari corecte a tertilor.

2.3. Modalitati de recuperare sau achitare a creantelor si

datoriilor comerciale

Din punct de vedere teoretic,datoriile pe termen scurt exprima fondurile furnizate de terti pentru care unitatea trebuie sa acorde o prestatie sau un echivalent valoric.

In functie de natura creditelor obtinute la cumparare si de documentele ce stau la baza inregistrarii creditelor distingem :

f    datorii din cumparari pe credit comercial;

f    datorii din cumparari pe credit cambial.

In functie de moneda in care se formeaza ,distingem :

datorii din cumparari pe credit comercial fata de furnizori interni;

datorii din cumparari pe credit comercial fata de furnizori externi;

datorii din cumparari pe credit cambial fata de furnizori interni;

datorii din cumparari pe credit cambial fata de furnizori externi.

Datorile ,ca surse straine de finantare,sunt prezente si functioneaza din momentul nasterii angajamentelor fata de terti si pana in momentul platii lor.

Astfel, achitarea datoriilor comerciale din cumparari pe credit comercial fata de furnizori interni se poate realiza prin urmatoarele modalitati :

achitarea datoriilor contractate de intreprindere presupune debitarea contului de furnizori avand in contrapartida un cont de disponibilitati : cont bancar,casa.

decontarea datoriilor fata de furnizori pe baza de efecte comrciale ( bilete la ordin emise si acceptate de furnizori ) ;

sconturi obtinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor inainte de termen.

In cazul in care clientul achita inainte de termen datoria din cumparari pe credit poate sa beneficieze de un scont, daca furnizorul este de acord sau daca este prevazut in contract.

Scontul de care beneficiaza societatea debitoare rezulta dintr-o afacere financiara, deci va reprezenta un venit financiar. Spre deosebire de reducerile comerciale, scontul nu afecteaza taxa pe valoarea adaugata.

In situatia in care societatea debitoare nu-si onoreaza datoria la termen poate fi obligata la plata unor penalitati sau despagubiri, care reprezinta cheltuieli exceptionale.

In cazul achitarii datoriilor comerciale din cumparari pe credit comercial fata de furnizori externi apar urmatoarele probleme :

q    la data achitarii datoriei cursul valutar este mai mic decat cel stabilit, rezultand astfel o diferenta favorabila pentru societatea debitoare. In aceasta situatie, se va debita contul de furnizori iar in contrapartida apar “ conturi la banci in devize “ si “ venituri din diferente de curs valutar “ cu difernta favorabila;

q    la data achitarii datoriei cursul valutar este mai mare decat cel stabilit, rezultand astfel o diferenta nefavorabila pentru unitatea debitoare. In aceasta situatie, se va debita contul de furnizori si contul de “ cheltuieli din diferente de curs valutar “ cu diferenta nefavorabila iar in contrapartida apare “ conturi la banci in devize “.

Achitarea datoriilor comerciale din cumparari pe credit cambial se face pe baza efectelor comerciale.

Forma de efect comercial cea mai utilizata in relatile de creditare in procesul de vanzare / cumparare o constituie biletul la ordin.Biletul la ordin reprezinta un angajament al societatii debitoare prin care aceasta se obliga sa achite neconditionat o anumita datorie din cumparari.

In acest inscris financiar se mentioneaza data la care se va achita datoria, localitatea .

In fapt, biletul la ordin reprezinta un instrument de amanare a platii unei datorii sau cu alte cuvinte un instrument de creditare.

In situatia in care societatea debitoare nu dispune de lichiditati pentru achitarea datoriei sau daca utilizarea sa reprezinta o clauza contractuala, societatea debitoare poate sa-si ia angajamentul de plata a datoriei la o data ulterioara, adica poate sa emita un bilet la ordin. Acesta va deveni un instrument financiar daca este acceptat de furnizor.

Creantele pe termen scurt reprezinta valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice si pentru care urmeaza sa primeasca un echivalent valoric, respectiv o suma de bani, o lucrare sau un serviciu.

Ca si datoriile comerciale, creantele se pot clasifica ,in functie de creditele acordate la vanzare si in functie de documentele in care se inregistreaza creditele,in :

N        creante din vanzari pe credit comercial;

N        creante din vanzari pe credit cambial.

De asemenea, in functie de moneda in care se formeaza distingem:

A         creante din vanzari pe credit comercial fata de clienti interni;

A         creante din vanzari pe credit comercial fata de clienti externi;

A         creante din vanzari pe credit cambial fata de clienti interni;

A         creante din vanzari pe credit cambial fata de clienti externi.

Recuperarea creantelor comerciale se poate face pe urmatoarele cai :

sumele sunt incasate de la clienti prin casa sau prin banca. In acest caz se crediteaza contul “ clienti “ iar in contrapartida intalnim un cont de disponibilitati (casa, cont in banca );

acceptarea efectelor comerciale pe baza de intelegeri intre parti, care insa nu au fost primite efectiv;

inregistrarea cecurilor sau a efectelor comerciale primite;

sconturile acordate clientilor pentru cazul in care se recupereaza creanta inainte de termen;sconturile acordate se inregistreaza ca si cheltuieli financiare.

O situatie aparte in recuperarea creantelor comerciale o constituie creantele din vanzari la clienti externi. Se disting in acest caz doua aspecte :

4         la data recuperarii creantei, cursul valutar este mai mic decat cel stabilit ,rezultand deci o situatie ( diferenta ) nefavorabila pentru societatea creditoare. In acest caz se va credita contul de “ clienti “ iar in contrapartida se inregistreaza “ conturi la banci in devize “ si “ cheltuieli din diferente de curs valutar “ ,cu diferenta nefavorabila;

4         la data recuperarii creantei cursul valutar este mai mare decat cel stabilit,rezultand deci o diferenta favorabila pentru societatea creditoare. In acest caz se vor credita conturile de “ clienti “ si “ venituri din diferente de curs valutar “ cu diferenta favorabila , iar in contrapartida apare contul “ conturi la banci in devize “.

Daca creanta se incaseaza cu intarziere societatea creditoare poate pretinde clientului penalitati care reprezinta venituri exceptionale.

Creantele neincasate la termen atrag unele daune datorita neintrarii acestor valori in circuitul economic al societatii creditoare. Aceste creante se refera la clienti deveniti incerti, dubiosi, rau platnici sau aflati in litigiu.

Unele din aceste creante prezinta chiar riscul de a nu putea fi recuperate, incasarea lor devenind astfel incerta.

Reflectarea in contabilitate a unor active incerte poate sa reprezinte argumentul constituirii provizioanelor pentru deprecierea creantelor – clienti, ceea ce decurge din principiul prudentei.

Creantele neincasate la termen se inregistreaza in contul de “ clienti incerti “.

CAPITOLUL AL III – LEA : ORGANIZAREA CONTABILITATII

PRIVIND CREANTELE SI DATORIILE COMERCIALE

3.1.  Contabilitatea sintetica si analitica a creantelor

Creantele reprezinta, in general, dreapturi ale unor persoane denumite creditori de a pretinde de la alte persoane denumite debitori de a le restitui contravaloarea unor bunuri , lucrari sau servcii.

Evaluarea creantelor se face in momentul intrarii lor in patrimoniu, adica in momentul aparitiei lor din punct de vedere juridic, al livrarii bunurilor, lucrarilor si serviciilor, al acordarii unor sume catre terti, evaluare care se face la valoarea nominala inscrisa in documente, si in momentul inventarului la sfarsitul exercitiului financiar,cand se pot constata urmatoarele situatii :

cresterea valorii nominale, in cazul indexarilor, de care trebuie sa se tina seama daca au fost stipulate in contractele dintre cumparatori si vanzatori, si care vor genera un venit;

diminuarea valorii nominale care va duce la constituirea unei pierderi si la constituirea unui provizion pentru deprecierea creantelor.

Evaluarea creantelor in devize se face in lei, la cursul de schimb de la data efectuarii operatiilor, iar diferentele de curs aparute intre data inregistrarii creantei in devize si data incasarii se inregistreaza ca venituri si cheltuieli financiare. Totodata in evaluarea creantelor in devize la sfarsitul exercitiului se pot constata pierderi sau castiguri latente care se inregistreaza ca diferente de conversie de activ si de pasiv.

Pentru reflectarea in contabilitate a creantelor se utilizeaza un sistem de conturi care cuprinde urmatoarele conturi sintetice de gradul I :

411- “ Clienti “ este un cont de active circulante in decontare, iar dupa functia contabila este cont de activ. Acest cont tine evidenta decontarilor cu clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale si marfuri vandute, lucrari executate si servicii prestate pe baza de facturi.

Se debiteaza cu pretul de vanzare al produselor, semifabricatelor, marfurilor, lucrarilor executate si serviciilor prestate prin creditul conturilor de venituri,precum si cu taxa pe valoarea adaugata aferenta acestora prin creditul contului 4427- “ TVA colectata“. Se crediteaza cu sumele incasate de la clienti in conturile de disponibilitati bancare sau in numerar, cu valoarea efectelor comerciale acceptate in contul drepturilor de creante. Soldul debitor al contului reprezinta drepturile de creanta care nu au fost inca incasate.

413- “ Efecte de primit “ este un cont de active circulante in decontare, care reflecta drepturile de creanta stabilite pe baza de efecte comerciale (trate, bilete la ordin etc.). Dupa functia contabila este cont de activ. Se debiteaza cu sumele datorate de clienti reprezentand valoarea efectelor comerciale acceptate. Se crediteaza cu valoarea efectelor comerciale primite de la clienti sau cu sumele incasate de la clienti prin banca. Soldul debitor al contului reprezinta valoarea efectelor comerciale de primit.

416- “ Clienti incerti “ este cont de creante din vanzari de bunuri si servicii neincasate la termen.

418- “ Clienti-facturi de intocmit “ este cont de creante neexigibile din vanzari de bunuri si servicii pe credit.

409- “ Furnizori – debitori “

In contabilitatea clientilor se inregistreaza operatii patrimoniale privind livrarile de marfuri, produse, lucrari si servicii catre clienti, precum si alte operatiuni efectuate pe baza contractelor cu acestia. In cadrul acestor relatii cu clientii se nasc raporturi de creanta asupra lor determinate de vanzarea pe credit comercial a bunurilor sau lucrarilor si serviciilor executate sau pe credit cambial.

Contabilitatea clientilor se tine pe categorii, precum si pe fiecare persoana fizica sau juridica. In acest sens, contabilitatea analitica a clientilor se tine pe interni si externi, iar in cadrul acestora pe termene de incadrare :

a      lung : peste 5 ani;

a      mediu : intre 1 si 5 ani;

a      scurt : sub un an.

Vanzarile pe credit comercial se pot face atat partenerilor interni, cat si celor externi. La baza inregistrarilor, in ambele cazuri, stau facturile furnizorilor, cu deosebirea ca in cele privind clientii externi evaluarea bunurilor si a serviciilor se face in devize. De asemenea, este de mentionat ca in facturile privind clientii externi nu se cuprinde taxa pe valoarea adaugata, livrarile la export fiind scutite.

Inregistrarea creantelor din vanzarile de bunuri si servicii pe credit comercial clientilor interni se face in contul sintetic si in conturile analitice deschise pe clienti, care se debiteaza cu pretul negociat al bunurilor si serviciilor si cu orice alte cheltuieli efectuate ce se factureaza acestora, cum ar fi de exemplu cheltuielile de transport prin CFR, transporturi facute cu mijloace proprii. Toate acestea se inregistreaza ca venituri din vanzari.

In facturi se mai pot cuprinde, dupa imprejurari, si ambalajele consignate precum si taxa pe valoarea adaugata colectata care se inregistreaza de asemenea in debitul contului de clienti, ca o creanta fata de acestia.

Debitarea contului de clienti poate avea loc cu ocazia vanzarilor in corespondenta cu diverse conturi de venituri, in functie de natura vanzarilor, precum si in corespondenta cu conturile privind ambalajele consignate si taxa pe valoarea adaugata, asa cum rezulta din urmatoarea formula contabila compusa :

411= %649.000

“ Clienti “ 701 “ Venituri din vanzari… “ 400.000

419 “ Clienti – creditori “ 150.000

4427 “ TVA colectata “ 99.000

In cazul vanzarii de bunuri stocabile,daca evidenta acestora se tine prin inventar permanent, odata cu livrarea se inregistreaza si destocarea bunurilor la valoarea lor contabila.

In afara de aceste operatii economice in debitul contului de clienti se mai inregistreaza creante devenite exigibile, dupa intocmirea facturilor in corespondenta cu contul 418 - “ Clienti – facturi de intocmit “, precum si creante reactivate care se inregistreaza in corespondenta cu contul 754 – “ Venituri din creante reactivate “.

Stingerea creantelor comerciale se realizeaza prin incasarea sumelor reprezentand contravaloarea bunurilor vandute, lucrarilor executate sau a serviciilor prestate de la clienti prin casa sau prin banca. Aceasta operatie economica se inregistreaza in contabilitate prin creditarea contului de clienti in corespondenta cu conturile de disponibilitati ( casa,conturi la banci ) :

5311=411 100.000

“ Casa in lei” “ Clienti “

sau 5121

“ Conturi la banci in lei”

In cazul in care unitatea a incasat sume in avans de la clientii sai sau cand s-au restituit ambalaje, se va inregistra o diminuare a creantelor contabilizata astfel :

419 = % x

“ Clienti-creditori” 411 “ Clienti “x

4427 “TVA colectata “

Clientii deveniti incerti, rau platnici sau cu care unitatea este in litigiu determina inregistrarea in contabilitate a acestor creante neincasate la termen, astfel:

416 = 411 75.000

“Clienti incerti “ “ Clienti “

Exista situatii in care bunurile livrate clientilor au o calitate necorespunzatoare cu cerintele acestora sau cand unitatea livreaza clientilor bunuri necomandate sau intr-o cantitate mai mare decat cea comandata. In toate aceste cazuri clientii pot refuza plata si in contabilitatea unitatii furnizoare se va anula prin stornare formula contabila privind livrarea :

411 = % x

“ Clienti “ 701 – 708“Venituri din vanzari….”x

4427 “ TVA colectata “ x

Reducerile de preturi acordate de unitatea furnizoare ( rabat,remiza,risturn ) clientilor sai, se inregistreaza asemanator refuzurilor la plata cu deosebirea ca de aceasta data stornarea se face doar pentru valoarea reducerilor si a TVA proportional.

In cazul in care clientii achita datoriile inainte de termenele stabilite, unitatea poate acorda sconturi care se inregiztreaza in contabilitate drept cheltuieli financiare :

% = 411 “ Clienti “ x

5121 “ Conturi la banci in lei” x – scont

667 “ Cheltuieli priv.sconturi acordate” scont

Daca clientul achita datoria cu intarziere furnizorul poate sa pretinda penalizari care se inregistreaza in contabilitate sub forma de venituri financiare :

5121 =%589.000

“Conturi la banci in lei” 411 “ Clienti “ 500.000

7711 “ Venituri din despagubiri si penalitati”89.000

Exemplu: SC ALICOR – EX SRL vinde magazinului EVA compleuri de dama si pantaloni barbatesti in valoare de 20.000.000 lei, TVA 19%, pe data de 7 martie 2001, urmand ca plata contravalorii sa se faca pe 18 aprilie 2001. La primirea produselor finite clientul constata ca furnizorul i-a trimis produse necomandate in valoare de 800.000 lei pe care refuza sa le plateasca. Pe 10 aprilie clientul plateste datoria, primind de la SC ALICOR – EX SRL un scont de 5%.

1.     vanzarea produselor finite ( 7 martie 2001 ) :

411= % 23.800.000

“Clienti” 701 “ Venituri din vanzarea produselor finite” 20.000.000

4427 “TVA colectata” 3.800.000

2.    

inregistrarea refuzului la plata pentru produsele necomandate :

411= % 952.000

“Clienti” 701 “ Venituri din vanzarea produselor finite” 800.000

4427 “TVA colectata”152.000

3.     stingerea datoriei cu acordarea scontului ( 10 aprilie 2001 ) :

% = 411 22.848.000

5121 “Conturi la banci”21.888.000

667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” 960.000

Creantele privind livrarile la clientii externi se inregistreaza in debitul contului de clienti in corespondenta cu conturile de venituri din vanzari, dupa ce in prealabil s-a facut transformarea devizelor in lei pe baza cursului valutar la data respectiva.

Pana la data incasarii creantelor cursul valutar al monedei convertibile in care sunt evaluate bunurile facturate poate sa scada sau sa creasca.

Daca cursul valutar al devizelor a crescut se va inregistra un venit din diferenta de curs valutar reflectat astfel:

5124 = % 327.000

“Conturi la banci in devize”411 “Clienti” 300.000

765 “Venituri din diferente de curs valutar”27.000

Daca insa cursul valutar al devizelor scade,la data incasarii creantelor se realizeaza o pierdere ce se inregistreaza astfel :

% = 411 “ Clienti” 330.000

5124300.000

665 ” Cheltuieli din diferente de curs valutar “ 30.000

La data intocmirii bilantului, ca urmare a evaluarii creantelor in devize, pe baza cursului valutar al zilei, in debitul contului 411 se pot inregistra diferente de conversie favorabile in corespondenta cu contul 477 – “ Diferente de conversie – pasiv “ in cazul in care cursul valutar al devizelor creste, iar in credit diferentele nefavorabile in corespondenta cu contul 476 – “ Diferente de conversie – activ “ in cazul in care cursul valutar al devizelor scade.

Diferentele de conversie,atat cele favorabile cat si cele nefavorabile,se anuleaza ( prin stornare ) dupa redeschiderea conturilor la inceputul perioadei urmatoare.

Exemplu : SC ALICOR – EX SRL vinde produse finite firmei UNITED COMPANY din Marea Britanie pe 26 martie 2001, in conditii de livrare FOB ,cursul DEM la data livrarii 12.512 lei/DEM. Incasarea contravalorii produselor se face pe 3 aprilie 2001 la un curs de 12.488 lei/DEM.

Valoare produse la frontiera nationala = 1000 DEM = 12.512.000 lei

Cheltuieli de asigurare pana la frontiera nationala = 70 DEM=875.840 lei

Cheltuieli de transport pana la frontiera natioanala = 90 DEM=1.126.080 lei

Cheltuieli de incarcare pe un mijloc de transport international = 50 DEM=625.600 lei

Total valoare FOB = 1210 DEM = 15.139.520 lei

1. livrarea marfurilor la extern ( 26 martie 2001 ):

411 = % 15.139.520

“ Clienti “ 701” Venituri din vanzarea produselor finite”12.512.000

708” Venituri din activitati diverse” 2.627.520

2. incasarea contravalorii produselor livrate la extern ,curs la data incasarii 12.488 lei/DEM ( 3 aprilie 2001 ) :

1210 DEM * 12.488 lei / DEM = 15.110.480 lei

diferenta de curs nefavorabila = 15.139.520 – 15.110.480 = 29.040 lei

% = 411 “ Clienti “ 15.139.520

5124 “Conturi la banci in valuta” 15.110.480

665 “ Cheltuieli din diferente de curs valutar”29.040

3. inregistrarea si plata decontului de asigurare :

613= 401 875.840 lei

“Cheltuieli cu primele de asigurare” “Furnizori”

curs la plata 1DEM=12.500 lei : 70 DEM *12.500 lei = 875.000 lei

diferenta de curs favorabila = 875.840 – 875.000 = 840 lei

401 = %875.840

“Furnizori”5124”Conturi la banci in devize” 875.000

765 “Venituri din diferente de curs valutar” 840

4. inregistrarea facturii de transport( curs la data facturii 12.400 lei/DEM):

90 DEM*12.400 lei=1.116.000 lei

624 = 401 1.116.000

“Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal” “Furnizori”

5. plata unitatii de transport pe 10 aprilie 2001 la cursul 12.719 lei /DEM”:

diferenta de curs nefavorabila = 90 DEM *12.719 lei – 1.116.000 = 1.144.710 – 1.116.000 = 28.710 lei

%= 5124 1.144.710

401”Furnizori” “Conturi la banci in devize” 1.116.000

665”Cheltuieli din difer.de curs valutar” 28.710

6. inregistrarea facturii de incarcare pe mijlocul de transport:

628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti” = 401 625.600

7. plata unitatii care a efectuat incarcarea (curs la data platii – 12 aprilie 2001- 12.725 lei ):

diferenta de curs nefavorabila : 50DEM * 12.725 lei – 625.600 = 10.650 lei

%= 5124 636.250

401 625.600

665                                    10.650

Contabilitatea creantelor neincasate la termen

Creantele neincasate la termen atrag unele daune datorita neintrarii acestor valori in circuitul economic al furnizorilor. Unele din aceste creante prezinta chiar riscul de a nu putea fi recuperate, incasarea lor devenind astfel incerta.

Contabilitatea unor astfel de creante se tine cu ajutorul contului 416 – “Clienti incerti”,in debitul caruia se inregistreaza valorile neincasate in termen de la clientii deveniti incerti,dubiosi,rau platnici si in general a celor actionati in justitie.

Creantele neincasate in termen se inregistreaza in acest cont cel putin din doua motive care decurg din principiul fidelitatii contabilitatii si din cel al prudentei.Pentru ca situatia patrimoniului sa se reflecte in mod fidel,s-a considerat ca este necesar sa fie delimitate informatiile privind creantele din vanzari care prezinta un anumit grad de incertitudine,de cele aflate in termen.Pe de alta parte,reflectarea in contabilitate a unor active incerte poate sa reprezinte justificarea constituirii provizioanelor pentru deprecierea creantelor – clienti,ceea ce decurge din principiul prudentei.

Creantele neincasate in termen de la categoriile de clienti mentionati se inregistreaza astfel :

416 “Clienti incerti” = 411 “ Clienti”450.000

Contul 416 se crediteaza cu sumele incasate de la clientii incerti si cu cele nerecuperabile care se scot din activ,respectiv se include in pierderi,astfel:

a)     sumele incasate in conturile bancare sau prin casa:

5121 “Conturi la banci in lei “ = 416 “Clienti incerti” 450.000

sau 531 “Casa “

b)     creantele nerecuperabile trecute pe pierderi,daca exista o hotarare judecatoreasca in acest sens :

654 “ Pierderi din creante” = %450.000

416 “ Clienti incerti” 381.356

4427 “ TVA colectata “ 68.644

In acest caz se trec pe pierderi creanta diminuata cu taxa pe valoarea adaugata care se micsoreaza.

Daca nu exista o hotarare judecatoreasca prin care clientul a fost declarat insolvabil sau alte dovezi din care sa rezulte ca unitatea a luat toate masurile pentru recuperarea creantelor, intreaga creanta, inclusiv TVA, se trece pe pierderi.

Creantele scoase din activ se inregistreaza intr-un cont in afara bilantului si se mentin in acest cont atata timp cat mai exista o speranta de recuperare sau pana la implinirea termenului de prescriere.

Daca apare posibilitatea de recuperare, creanta se reactiveaza inregistrandu-se ca un venit din creante reactivate, astfel :

411 “Clienti” = 754 “Venituri din creante reactivate”400.000

Creantele incerte, neincasate la termen pot sa fie exprimate si in devize, iar in aceste cazuri pot sa apara cu ocazia incasarii lor diferente de curs valutar,iar la data intocmirii bilantului diferente de conversie, ambele putand sa fie favorabile sau nefavorabile, la fel ca toate creantele in valuta.

Evaluarea si contabilizarea deprecierii creantelor comerciale

Creantele sunt evaluate la intrarea in patrimoniu, conform principiului costului istoric, la valoarea lor nominala.

La inventar se poate constata ca recuperarea anumitor creante este compromisa din cauze diferite (insolvabilitatea debitorului, dezacordul clientilor in ceea ce priveste existenta si marimea creantelor), care antreneaza o diminuare a rezultatului exercitiului. In asemenea situatii, valoarea retinuta la inventar este valoarea actuala a creantei (valoarea de utilitate), o valoare estimata apreciata conform normelor contabile romanesti “ in functie de valoarea lor probabila de incasat “.

Atunci cand valoarea la inventar este inferioara valorii nominale a creantei, pierderea reversibila de valoare este acoperita prin constituirea unui provizion privind cresterea riscului de neplata (provizion pentru deprecierea creantei), egal ca suma cu aceasta pierdere de valoare, ca o consecinta a aplicarii principiului prudentei. In cazul in care creanta este insotita de o garantie reala, cum este ipoteca, nu se justifica constituirea unui provizion pentru riscul de recuperare a creantei deoarece creanta se va recupera prin intermediul garantiei reale, suficienta ca valoare chiar si in cazul falimentului.

La inventar, creantele comerciale pot fi :

a          creante ordinare : sunt creantele care nu prezinta riscuri privind incasarea lor;

a          creante incerte ( denumite si creante dubioase ) : sunt creantele a caror recuperare este incerta, deoarece situatia financiara a debitorului este compromisa ( situatie de faliment, incapacitate temporara de plata etc.) ;

a          creante litigioase : sunt creantele contestate ca valoare de catre debitori;

a          creante irecuperabile : reprezinta creante definitiv pierdute pentru intreprindere (din cauza disparitiei debitorului, procedurile de recuperare au esuat etc.).

Numai creantele incerte si litigioase pot genera constituirea unor provizioane pentru depreciere.

Pentru creantele in devize, pierderile din diferente de curs valutar fac obiectul unor provizioane pentru pierderi din schimb valutar.

Provizioanele pentru deprecierea creantelor sunt calculate asupra creantelor fara TVA urmand sa fie imputata asupra TVA datorata ulterior sau rambursata.

Potrivit reglementarilor contabile romanesti, constituirea unui provizion pentru deprecierea creantelor se face prin debitarea contului 6812 “ Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli “ si creditarea unui cont de provizioane pentru deprecierea creantelor, cu valoarea provizioanelor pentru creante neincasabile,exclusiv TVA. La sfarsitul exercitiului, provizioanele pentru deprecierea creantelor pot fi suplimentate, atunci cand deprecierea constatata este superioara provizioanelor existente sau pot fi reluate ( virate ) la venituri, in situatia inversa.

Reluarea unui provizion pentru deprecierea creantelor la venituri se poate face pentru o suma partiala, daca provizionul deja constituit depaseste marimea deprecierii constatate, sau o reluare totala (anulare), daca provizionul a devenit fara obiect, prin recuperarea unei sume definitive in contul creantei sau creanta dubioasa sau litigioasa devine irecuperabila.

Reluarea provizioanelor pentru deprecierea creantelor la venituri este inregistrata in contul 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli “.

In ceea ce priveste creantele litigioase, aparitia litigiului in cursul exercitiului nu presupune nici o inregistrare contabila. Daca la inchiderea exercitiului litigiul nu este solutionat, creanta in cauza este virata din contul 411 “ Clienti” in contul 416 “ Clienti incerti” si se poate constitui un provizion la nivelul pierderii previzibile.

In tara noastra provizioanele pentru deprecierea creantelor sunt considerate ca fiind deductibile fiscal numai cele constituite de agentii economici “ pentru clientii neincasati, in cazul declararii falimentului acestora, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie, in limita creantei neacoperite prin avansurile incasate si garantiile detinute de agentul economic asupra clientilor respectivi, si orice alte elemente asiguratorii “.

Contabilitatea creantelor neexigibile

Exista situatii in care pentru unele vanzari, datorita unor forme de decontare specifice, la data livrarii sa nu fie intocmita factura, ci la o data ulterioara. Aceasta se refera mai ales la livrarile nestocabile cum ar fi livrarile de energie de orice fel, de apa, servicii telefonice, precum si altele. Acestea sunt creante neexigibile la data livrarii. Ele devin exigibile odata cu intocmirea facturii si aducerea ei la cunostinta clientului.

Creantele neexigibile se inregistreaza in debitul contului 418 “Clienti – facturi de intocmit “, cu conditia ca acestea sa fie precis avluabile. Totodata se calculeaza si se inregistreaza TVA, insa din moment ce creanta este neexigibila si TVA devine neexigibila.

Creantele neexigibile se inregistreaza prin urmatoarea formula contabila :

418 “Clienti-facturi de intocmit” = % 590.000

70 “Venituri din vanzari…” 500.000

4428”TVA neexigibila “90.000

In situatia in care creantele au fost inregistrate in cursul exercitiului si daca sunt exprimate in devize, la data intocmirii bilantului trebuie sa se calculeze si sa se inregistreze diferente de conversie.

Dupa intocmirea facturilor creanta devine exigibila si in acelasi timp taxa pe valoarea adaugata devine exigibila, iar aceste operatii economice se inregistreaza prin urmatoarele formule contabile :

a)     creanta devine exigibila :

411 “ Clienti “ = 418 “ Clienti – facturi de intocmit “ 590.000

b)     TVA devine exigibila :

4428 “TVA neexigibila “ = 4427 “TVA colectata “90.000

3.2. Contabilitatea datoriilor comerciale

Datoriile comerciale se creaza in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionari de bunuri materiale, lucrari si servicii primite. Ele se delimiteaza patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de platit, avansurilor sau aconturilor primite de la clienti.

Efectele comerciale de platit reprezinta titlurile de valoare care atesta obligatia de plata a intreprinderii in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii.

Persoanele juridice si fizice fata de care unitatea are obligatii banesti sunt denumite generic creditori. Creditorul reprezinta persoana care in cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economica si urmeaza sa primeasca un echivalent valoric sau o contraprestatie.

Datoriile provenite din cumparari au o structura variata in functie de natura cumpararilor si a creditului, in functie de termenul de exigibilitate, precum si in functie de de alti factori.

In functie de natura creditelor obtinute la cumparare si de documentele care stau la baza inregistrarii creditelor distingem :

datorii din cumparari pe credit comercial;

datorii din cumparari pe credit cambial.

In functie de scadenta datoriilor se disting :

A         datorii din cumparari pe credit comercial care au un termen de plata stabilit pe baza de documente;

A         datorii din cumparari pe credit comercial neexigibile ( acele datorii care se inregistreaza pe baza evaluarilor unitatii beneficiare, cumpararile nefiind insotite de facturi ale furnizorului ) .

In vederea detalierii informatiilor privind datoriile din cumparari, se disting urmatoarele conturi :

401 “ Furnizori “ reflecta pe credit valoarea bunurilor intrate in patrimoniul unitatii la pretul de achizitie, diferentele favorabile sau nefavorabile de curs valutar la inchiderea exercitiului financiar, valoarea materialelor nestocabile incluse direct pe cheltuieli, valoarea lucrarilor executate si a serviciilor prestate de terti, diferentele nefavorabile de curs valutar evidentiate cu ocazia lichidarii datoriilor fata de furnizorii externi, valoarea facturilor primite inregistrate anterior ca facturi de intocmit, taxa pe valoarea adaugata inscrisa in facturile furnizorilor. Pe debitul acestui cont se reflecta platile efectuate catre furnizori,reluarea diferentelor de curs valutar inregistrate la inchiderea exercitiului anterior, valoarea efectelor comerciale acceptate de furnizori, diferentele favorabile de curs valutar aferente datoriilor in devize catre furnizorii externi, valoarea sconturilor obtinute de la furnizori. Soldul este creditor si reflecta sumele datorate furnizorilor.

403 “ Efecte de platit “ este utilizat pentru evidentierea obligatiilor de plata fata de furnizori, stabilite pe baza de efecte comerciale. Creditul acestui cont reflecta valoarea acceptata a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise, diferentele nefavorabile de curs valutar la inchiderea efectelor de plata in devize, diferentele de curs valutar la inchideerea exercitiului in devize ce urmeaza a se deconta in exercitiul urmator prin efecte comerciale. Debitul acestui cont reflecta platile efectuate la scadenta pe baza de efecte, diferentele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea efectelor de platit in devize, reluarea diferentelor de curs valutar inregistrate la inchiderea exercitiului aferente datoriilor ce se deconteaza prin efecte. Soldul este creditor si reflecta obligatii de plata prin efecte comerciale.

408 “ Furnizori – facturi nesosite “ se crediteaza cu valoarea facturilor nesosite pentru furnizarile de bunuri, lucrari si servicii ( inclusiv TVA ) a caror valoare este suficient de bine cunoscuta si care se refera la cheltuieli ce trebuie incluse in exercitiul la care acestea se refera. Se debiteaza cu valoarea facturilor nesosite, cu reluarea diferentelor de curs valutar inregistrate la inchiderea exercitiului anterior, cu diferentele de curs valutar constatate la lichidarea creantelor de la furnizori. Soldul debitor reflecta valoarea facturilor nesosite.

419 “ Clienti creditori “ este utilizat pentru evidentierea avansurilor si aconturilor incasate de la clienti in contul bunurilor ce urmeaza a fi livrate. Creditul acestui cont reflecta sumele incasate de la clienti in conturile de disponibilitati banesti, reprezentand avansuri sau aconturi pentru livrarile de bunuri, lucrari si servicii viitoare; diferentele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea avansului de la clienti; diferente de curs valutar inregistrate la inchiderea exercitiului aferente datoriilor in devize catre clienti. Debitul acestui cont reflecta : valoarea avansurilor si aconturilor incasate de la clienti, decontate cu acestia pentru bunurile livrate, lucrarile sau serviciile prestate; diferentele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea avansului de la clienti in devize; reluarea diferentelor de curs valutar inregistrate la inchiderea exercitiului anterior aferente datoriilor in devize fata de clienti. Soldul este creditor si reflecta sumele datorate clientilor.

Deoarece clientul intra in relatii cu diversi furnizori, pentru a se cunoaste datoriile fata de fiecare dintre acestia, conturile sintetice se detaliaza in conturi analitice deschise pe fiecare dintre furnizori.

A . Contabilitatea datoriilor din cumparari pe credit comercial

Contabilitatea datoriilor provenind din cumparari pe credit comercial se tine cu ajutorul contului 401 “ Furnizori “.

La baza inregistrarii datoriilor sta factura furnizorului si documentele de receptie specifice activelor cumparate.

In functie de moneda in care se evalueaza cumpararile in factura furnizorului se disting :

datorii fata de furnizori interni, a caror exprimare valorica se face in lei;

datorii fata de furnizori externi, a caror exprimare valorica se face in devize. Datorita exprimarii specifice,inregistrarea in contabilitate a acestor datorii necesita unele operatii specifice.

In regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii se mentioneaza ca este necesara deschiderea a doua serii de conturi analitice, una pentru furnizori interni si una pentru furnizori externi.

A u Contabilitatea datoriilor din cumparari de bunuri si servicii

pe credit comercial fata de furnizori interni

Principalele datorii comerciale ale intreprinderilor se refera la cumpararile de bunuri si servicii pe credit comercial. Contabilizarea acestor cumparari se face pe baza facturilor primite de la furnizori , diferit in functie de modul in care se tine evidenta stocurilor aprovizionate.

In cazul in care evidenta stocurilor se tine prin inventar permanent la costuri de achizitie, pentru reflectarea datoriilor provenite din cumparari pe credit comercial,contul 401 “Furnizori” se crediteaza pe baza facturilor in corespondenta cu contul 4426 “TVA deductibila “, daca bunurile cumparate sunt supuse platii taxei pe valoarea adaugata. Inregistrarea in contabilitatte se face pe baza formulei contabile :

%= 401 “Furnizori “ 708.000

clasa 3 600.000

4426 “TVA deductibila “ 108.000

In acest fel se inregistreaza valoarea cumpararilor la pret negociat precum si alte cheltuieli facturate ce se includ in costul de achizitie ( cum ar fi cheltuieli de transport, de incarcare si descarcare, comisioane privind cumpararile etc.) .

In cazul in care evidenta stocurilor se tine la costuri standard ( prestabilite ), contul 401 “Furnizori” se crediteaza in corespondenta cu conturi de diferente de pret in plus fata de costurile standard. Formula contabila pentru inregistrarea in contabilitate (spre exemplu, pentru materii prime ) este urmatoarea :

% = 401 “ Furnizori” 643.100

300 “ Materii prime”500.000

308 “Diferente de pret la 45.000

materii prime “

4426 “TVA deductibila “98.100

In cazul in care evidenta stocurilor se tine prin inventar intermitent, contul 401 “Furnizori” se crediteaza in corespondenta cu conturile de cheltuieli in care se inregistreaza consumul de materii prime, materiale, marfuri si alte consumuri si in corespondenta cu contul care reflecta taxa pe valoarea adaugata deductibila. Inregistrarea in contabilitate este urmatoarea :

% = 401 “Furnizori” 354.000

clasa 6 300.000

4426 “TVA deductibila “ 54.000

Exista unele cumparari care prin natura lor sunt nestocabile , precum si servicii cumparate care se inregistreaza de asemenea nemijlocit in conturi adecvate de cheltuieli cum ar fi cele privind consumul de energie si apa, serviciile postale si de telecomunicatii, in corespondenta cu contul de furnizori, astfel :

% = 401 “Furnizori” 286.740

clasa 6243.000

4426 “TVA deductibila “ 43.740

In afara de acestea, contul de furnizori se mai crediteaza cu ambalajele restituibile facturate de furnizor, cu datoriile din cumparari care initial au fost inregistrate ca neexigibile.

Micsorarea sau lichidarea datoriilor fata de furnizori se inregistreaza in debitul contului 401 “Furnizori”, diferentiat in functie de caile pe care se produce lichidarea, precum si prin stornarea unor operatiuni inregistrate anterior in creditul contului ( refuzuri de plata si restituiri ),astfel :

a)     retinerea avansului acordat anterior din datoria totala :

401 “Furnizori “ = 409 “Furnizori – debitori “ 100.000

Asemanator se inregistreaza si ambalajele restituite furnizorilor.

b) plata datoriilor , care se poate face din diferite conturi de trezorerie sau din imprumuturi,astfel :

401 “Furnizori” = 512 “Conturi curente la banci”500.000

sau 531 “Casa “

541 “Acreditive”

542 “ Avansuri de trezorerie “

162 “ Credite bancare pe termen lung si mediu “

c) bilete la ordin emise si acceptate de furnizor :

401 “ Furnizori” = 403 “ Efecte de platit “500.000

d) refuzurile de plata si restituiri de materii prime, materiale, marfuri etc. Restituirile se inregistreaza prin stornarea formulei contabile privind cumpararile. Odata cu restituirile se rectifica si TVA deductibila :

% =401 “ Furnizori” X

clasa 3 x₁

4426 “TVA deductibila “ x₂

e) reduceri de preturi acordate de furnizor.

In tarile vest – europene se practica trei feluri de reduceri preturi : rabatul,remiza si respectiv risturnul care mai este cunoscut si sub denumirea de reducere anuala sau reducere globala.

Rabatul reprezinta o reducere pe care o poate acorda furnizorul clientului sau pentru calitatea inferioara a bunurilor livrate.

Remiza reprezinta o reducere pe care o poate acorda furnizorul din consideratie fata de client, adica pentru un client permanent, pentru o comanda de marime deosebita sau pentru consideratie fata de profesia cumparatorului.

Risturnul reprezinta o reducere ce poate fi acordata pentru depasirea unui plafon valoric anual al cumpararilor, stabilit prin contract. Acest fel de reduceri se calculeaza la totalul cumpararilor pe timp de un an.

Reducerile nu se acorda automat, ci ele trebuie sa fie convenite intre parti si stipulate ca si clauze contractuale.

Rabatul si remiza pot fi acordate cu ocazia livrarilor, iar in acest caz nu intervin inregistrari specifice deoarece bunurile livrate vor fi inscrise in factura la valoarea redusa. Uneori insa rabatul si remiza pot fi acordate ulterior livrarii , iar risturnul prin natura sa este o reducere ulterioara.

Reducerile ulterioare livrarii necesita inregistrari specifice privind rectificarea datoriei fata de furnizori, iar in cazul rabatului si remizei se rectifica si costul de achizitie al bunurilor cumparate. De asemenea, este necesara rectificarea taxei pe valoarea adaugata proportional cu reducerea acordata.

Inregistrarea in contabilitate se face pe baza formulei contabile :

% = 401 “Furnizori” X

clasa 3reducere

4426 “TVA deductibila “ x₁

Aceasta inregistrare va avea la baza factura in rosu.

Risturnul necesita o inregistrare putin deosebita deoarece reprezinta o reducere care se acorda , de regula, la sfarsitul anului pentru intreaga cantitate din sortimentul cumparat in decurs de un an. Pana la sfarsitul anului insa bunurile cumparate au fost consumate sau vandute , deci au fost cuprinse in cheltuieli. In acest caz nu mai poate fi vorba de rectificarea costului bunurilor , care nici nu se mai gasesc in gestiune,ci de rectificarea conturilor de cheltuieli in care au fost incluse bunurile , dupa natura lor.

% =401 “Furnizori” X

clasa 6reducerea

4426 “TVA deductibila “ x₁

In cazul in care evidenta stocurilor se tine prin inventar intermitent, reducerile primite de orice fel necesita rectificarea datoriei fata de furnizor si odata cu aceasta rectificarea conturilor de cheltuieli in care au fost inregistrate cumpararile si proportional cu acestea se rectifica si taxa pe valoarea adaugata.

f ) reducerile financiare primite de client cu ocazia achitarii datoriei (sconturi) .

In cazul in care clientul achita inainte de termen datoria din cumparari pe credit poate sa beneficieze de un scont daca furnizorul este de acord sau daca este prevazut in contract .

Scontul de care beneficiaza clientul va reprezenta un venit financiar.

Spre deosebire de precedentele reduceri de preturi, scontul, fiind o reducere financiara , nu va afecta TVA. Inregistrarea contabila este urmatoarea :

401 “ Furnizori” = % X

5121 “ Conturi la banci in lei” X - scont

767”Venituri din sconturi obtinute” scont

In situatia in care clientul nu-si onoreaza datoria in termen poate fi obligat la plata unor penalitati sau despagubiri, care reprezinta cheltuieli exceptionale :

% = 5121 “Conturi la banci in lei” X

401 “Furnizori”datoria

6711 “Despagubiri, amenzi si penalitati”despagubire

Exemplu : SC ALICOR – EX SRL cumpara materii prime de la SC COMTEXIM SA in valoare de 7.500.000 lei , TVA 19%, conform facturii nr. 1178 primite de la furnizor pe 19 mai 2001. SC ALICOR – EX SRL trebuie sa plateasca contravaloarea materiilor prime pe 13 iulie 2001 prin contul din banca .

1. cumpararea materiilor prime :

% = 401 “ Furnizori “8.925.000

300 “Materii prime “ 7.500.000

4426 “TVA deductibila” 1.425.000

2. plata materiilor prime :

401 “Furnizori”= 5121 “Conturi la banci in lei” 8.925.000

Sa presupunem ca SC ALICOR – EX SRL plateste datoria pe 20 iunie 2001 si primeste de la furnizor un scont in valoare de 5% din valoarea datoriei.

3. inregistrarea scontului primit:

401 “Furnizori” = 767 “Venituri din sconturi obtinute” 375.000

A. Contabilitatea datoriilor din cumparari de bunuri si servicii

pe credit comercial de la furnizori externi

Corespondenta contabila a contului 401 “Furnizori” este in general aceeasi ca si in cazul cumpararilor de la furnizori interni, cu deosebirea ca apar si unele inregistrari specifice privind diferentele de curs valutar si diferentele de conversie.

Datoriile din cumparari se inregistreaza pe baza facturilor primite de la furnizorii externi, in care bunurile sau servicile cumparate sunt exprimate valoric in devize. In contabilitatea unitatilor economice, evaluarea si inregistrarea trebuie sa se faca insa in moneda nationala, adica in lei. De aceea devizele se transforma in lei pe baza cursului valutar al leului, la data primirii bunurilor.

Cursul valutar poate sa oscileze de la o zi la alta si de aceea la data achitarii datoriilor pot sa apara diferente de curs, favorabile in cazul in care cursul leului creste si nefavorabile in cazul in care cursul leului scade. Aceste diferente se inregistreaza ca venituri financiare sau drept cheltuieli financiare, dupa caz. La inchiderea exercitiului financiar, in vederea reflectarii fidele a patrimoniului, toate datoriile in valuta, ca si creantele, sunt inventariate si evaluate pe baza cursului valutar al zilei, iar din compararea acestor valori cu valorile contabile ale datoriilor ( evaluate pe baza cursului valutar la data inregistrarii ) apar diferente de conversie care necesita inregistrari specifice.

Evaluarea datoriilor se face in mod curent in momentul crearii obligatiilor fata de terti, la valoarea nominala de rambursare ( plata ) consemnata in documente, si in momentul intocmirii bilantului cand se face comparatia intre valoarea curenta si cea actuala si se pot constata cresteri sau micsorari de valoare.

Cresterea de valoare a unui element de datorie considerata definitiva se evidentiaza ca o crestere a datoriei suportata de intreprindere, respectiv ca o cheltuiala, dupa cum cresterea unui element de datorie considerata nedefinitiva (reversibila) se evidentiaza ca un provizion pentru riscuri si cheltuieli.

Micsorarea valorii unui element de datorie considerata definitiva se evidentiaza ca o reducere de datorie, respectiv ca un venit, sau este considerata nedefinitiva si atunci nu se inregistreaza, mentinandu-se in contabilitate la valoarea de inregistrare.

Datoriile exprimate in devize pot genera pierderi sau castiguri latente, evidentiate ca diferente de conversie de activ si de pasiv, precum si pierderi sau castiguri din schimb, evidentiate drept cheltuieli si venituri financiare.

Inregistrarea in contabilitate a diferentelor de curs valutar favorabile se face prin urmatoarea formula contabila, exprimandu-se diferenta ca un venit financiar :

401 “Furnizori”=%540.000

5124 “Conturi la banci in devize”400.000

765 “ Venituri din diferente de curs valutar “ 140.000

Inregistrarea diferentelor de curs valutar nefavorabile se face prin exprimarea diferentei ca o cheltuiala financiara :

% = 5124 “Conturi la banci in devize “ 540.000

401”Furnizori” 400.000

665”Cheltuieli din diferente de curs valutar” 140.000

Daca pana la sfarsitul anului datoria nu a fost achitata si cursul valutar a crescut, diferenta se inregistreaza ca o pierdere in contul de diferente de conversie – activ, astfel :

476 “Diferente de conversie-activ” = 401”Furnizori” 200.000

Dupa redeschiderea conturilor in perioada urmatoare, inregistrarea privind diferentele de conversie se anuleaza prin stornare, astfel:

476”Diferente de conversie-activ” = 401”Furnizori”200.000

In acest fel datoria va figura in contabilitate la valoarea stabilita la data intrarii in patrimoniu, urmand ca la data achitarii sa se inregistreze diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile , dupa caz.

In cazul in care cursul valutar inregistreaza o scadere, diferenta se va inregistra ca un castig in contul de diferente de conversie-pasiv, astfel :

401 “Furnizori” = 477 “ Diferente de conversie-pasiv “ 100.000

Si aceasta va fi anulata prin stornare la inceputul perioadei urmatoare, dupa redeschiderea conturilor,revenindu-se la evaluarea datoriei cu suma stabilita la data intrarii in patrimoniu.

B. Contabilitatea datoriilor neexigibile din cumparari pe credit

In anumite imprejurari, in practica unitatilor economice se intalnesc situatii in care unele bunuri sa soseasca de la furnizori fara factura, iar unele servicii prin natura lor se factureaza cu un anumit decalaj in timp. De exemplu, consumul de energie electrica,de energie termica, de gaze naturale, ca si serviciile telefonice se factureaza de regula cu un decalaj de o luna.

In cursul exercitiului financiar se poate, uneori, ca bunurile materiale primite sa nu se receptioneze sau sa nu se inregistrze pana la primirea facturilor.

La inchiderea exercitiului sau la data intocmirii bilantului este obligatoriu sa se inregistreze deoarece sunt cuprinse in inventar. In aceste cazuri bunurile se receptioneaza, se evalueaza pe baza datelor din contract sau pe baza documentelor insotitoare, iar apoi se inregistreaza in contabilitate ca o datorie neexigibila.

Contabilitatea datoriilor neexigibile din cumparari de bunuri si servicii se tine cu ajutorul contului 408 “ Furnizori – facturi nesosite “.

Spre exemplu, cumpararea de bunuri de la furnizori fara primirea facturilor odata cu primirea bunurilor determina inregistrarea valorii acestor bunuri intr-un cont de asteptare , 408 “Furnizori – facturi nesosite “ pana la primirea facturii :

% = 408 “Furnizori-facturi nesosite “ 271.400

300 “Materii prime” 230.000

4428 “ TVA neexigibila “ 41.400

Datorita faptului ca nu s-a primit factura, devine neexigibila nu numai datoria fata de furnizor ci si taxa pe valoarea adaugata.

Cazurile in care bunurile se primesc fara factura sunt mai putin frecvente, insa cumpararile de servicii ce se factureaza cu un anumit decalaj in timp se intalnesc de regula, in fiecare luna.

Necuprinderea in cheltuieli a unor astfel de consumuri ar conduce la obtinerea unor costuri de productie si a unor rezultate ale exercitiului nereale.

Dupa primirea facturilor in perioada urmatoare, datoria neexigibila se transforma in datorie exigibila, ca si taxa pe valoarea adaugata:

408 “Furnizori – facturi nesosite” = 401 “Furnizori”271.400

4426 “TVA deductibila “ = 4428 “ TVA neexigibila “ 41.400

In cazul in care datoria neexigibila inregistrata in cursul exercitiului se refera la cumparari de la furnizori externi, cu ocazia intocmirii bilantului se pune problema inregistrarii diferentelor de conversie, iar dupa redeschiderea conturilor in perioada urmatoare se pune problema stornarii diferentelor.

3.3. Cazuri particulare privind reducerile comerciale si

financiare

Derularea tranzactiilor de vanzari – cumparari presupune, intr-un mediu de piata concurential, operarea cu reduceri de pret destinate sa “plateasca “ fidelitatea unui client, nerespectarea intocmai a unor clauze contractuale,achitarea inainte de termen a unei datorii si nu in ultimul rand, sa incite clientul spre cumparare, ceea ce atrage cresterea cifrei de afaceri.

In literatura de specialitate si in practica afacerilor sunt intalnite doua categorii de reduceri de pret :

reduceri de natura comerciala ( reduceri comerciale ), care au o influenta directa asupra marimii nete a unei facturi;

reduceri de natura financiara ( reduceri financiare ), care poarta denumirea de sconturi ( numite si sconturi de decontare sau sconturi de casa ).

In categoria reducerilor comerciale se include rabatul, remiza si risturnul.

Rabatul reprezinta reducerea practicata, in mod exceptional, asupra pretului de vanzare convenit anterior intre furnizor si client,tinandu-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate a bunurilor comercializate fata de clauzele prevazute in contract.

Remiza este o reducere practicata, in mod exceptional, asupra pretului curent de vanzare, tinandu-se cont de volumul vanzarilor sau de importanta cumparatorului in clientela vanzatorului. Remiza corespunde in general unui procent aplicat asupra pretului brut,procent prevazut in oferta de preturi a intreprinderii sau care rezulta din negociere intre cei doi parteneri comerciali.

Risturnul reprezinta o reducere de pret calculata asupra ansamblului operatiilor efectuate cu acelasi cumparator pe o perioada determinata.

De regula, reducerile comerciale se acorda se acorda sub forma unui procent din pretul brut, dar se pot acorda si in suma fixa.

Scontul de decontare este reducerea financiara acordata procentual asupra unei creante decontate inainte de scadenta normala. Scontul de decontare reprezinta o bonificatie acordata clientului de catre furnizor pentru plata cu anticipatie a unei sume datorate de client. Scontul de decontare este o cheltuiala financiara pentru furnizor, care este beneficiarul platii ( incaseaza o suma inainte de scadenta ) si un venit financiar pentru client,care efectueaza o plata inainte de scadenta.

Sub aspectul metodologiei de calcul si contabilizare trebuie retinute urmatoarele reguli :

toate reducerile de pret sunt inscrise in factura;

reducerile comerciale premerg reducerile financiare;

reducerile sunt determinate in cascada,ceea ce inseamna ca procentele sau sumele absolute ale fiecarei categorii de reducere se aplica asupra “netului” anterior;

in cadrul reducerilor comerciale mai intai se calculeaza rabaturile si apoi remizele si risturnurile;

scontul de decontare se aplica dupa ultima reducere de natura comerciala,adica la netul comercial;

taxa pe valoarea adaugata se calculeaza la ultimul net determinat (fie la netul comercial,daca nu exista reduceri financiare ,fie la netul financiar in caz contrar) si se aduna cu acesta pentru a obtine totalul facturii;

reducerile comerciale acordate initial,adica in momentul intocmirii facturii de vanzare-cumparare,desi inscrise in factura ,nu se contabilizeaza nici la furnizor nici la client;

reducerile financiare ,respectiv scontul de decontare,se contabilizeaza ca o cheltuiala financiara la cel care il acorda ( furnizorul ) si ca un venit financiar la cel care il primeste ( clientul ) .

Contabilizarea unei facturi care comporta reduceri comerciale si financiare se realizeaza astfel:

Valoarea bruta a bunurilor vandute

( -- ) Rabat

( -- ) Remiza

( = ) NET COMERCIAL (NC)

( -- ) Scont de decontare

( = ) NET FINANCIAR (NF)

( + ) TVA ( 19% * NET FINANCIAR)

( = ) NET DE PLATA ( TOTAL FACTURA ) (NP)

Inregistrarea facturii in contabilitatea furnizorului:

a) contabilizarea vanzarii bunurilor:

411 “Clienti” =% NP

70 “Venituri din vanzari…” NC

4427”TVA colectata “

b) contabilizarea scontului de decontare acordat:

667”Cheltuieli privind sconturile acordate” = 411 “Clienti”

Inregistrarea facturii in contabilitatea clientului :

a) contabilizarea achizitiei bunurilor :

% = 401”Furnizori” NP

clasa 3 NC

4426”TVA deductibila”

b) contabilizarea scontului de decontare obtinut:

401”Furnizori” = 767”Venituri din sconturi obtinute “

Facturile de cumparare – vanzare comporta adesea majorari datorate cheltuielilor de transport adaugate la pretul bunurilor cumparate ( in varianta suportarii lor de catre client ).

In contabilitatea clientului ( cumparatorului ) aceste cheltuieli pot fi inregistrate fie in debitul contului 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal “ (respectandu-se in acest caz necesitatea evidentierii acestor cheltuieli dupa natura lor ),fie in debitul unui cont de stocuri din cumparari din clasa 3 ( atunci cand factura nu comporta decat o categorie de bunuri sau, in cazuri mai rare, cand exista mai multe categorii de bunuri , iar afectarea cheltuielilor de transport la fiecare categorie se poate face dupa criterii rationale ).

In contabilitatea furnizorului ( vanzatorului ) aceste cheltuieli pot fi inregistrate fie in creditul contului 708 “ Venituri din activitati diverse “ ( cu marimea cheltuielilor recuperate sau facturate ) , fie in creditul contului 624 “ Cheltuieli cu transportul de bunuri si de personal “ ( atunci cand vanzatorul recupereaza marimea cheltuielilor externe de transport pe care el insusi a trebuit sa le plateasca ) .

Exemplu : SC ALICOR – EX SRL livreaza clientului LITTLE WOODS marfuri in urmatoarele conditii :

s    marfa M₁ ( pantaloni ) : pret brut …………………………………..30.000.000 lei

remiza 10% ……………………………….3.000.000 lei

net comercial………………………………27.000.000 lei

TVA 19%………………………………… 5.130.000 lei

Net de plata……………………………….. 32.130.000 lei

s marfa M₂ ( sacouri ) : pret brut…………………………………… .20.000.000 lei

rabat 5%…………………………………….. 1.000.000 lei

net comercial…………………………………19.000.000 lei

TVA 19%………………………………………3.610.000 lei

Net de plata……………………………………22.610.000 lei

s    In factura sunt inscrise cheltuieli de transport suportate de client in suma de 10.000.000 lei,TVA 19%.

Contabilizarea cumpararilor in contabilitatea clientului LITTLE WOODS se poate face dupa urmatoarele solutii :

Imputarea cheltuielilor de transport fiecarei categorii de marfuri,tinand cont de pro rata stabilita in functie de netul comercial,astfel:

Pantaloni : cheltuieli de transport = 10.000.000 * 27.000.000 =

27.000.000+19.000.000

= 5.869.565 lei

costul de achizitie = 27.000.000+5.869.565 = 32.869.565 lei

Sacouri : cheltuieli de transport = 10.000.000 * 19.000.000 =

27.000.000+19.000.000

= 4.130.435 lei

costul de achizitie = 19.000.000+4.130.435 = 23.130.435 lei

Inregistrarea facturii :

% = 401 “Furnizori”66.640.000

371”Marfuri” 56.000.000

M₁….32.869.565 lei

M₂….23.130.435 lei

4426”TVA deductibila” 10.640.000

( 56.000.000*19%)

Cheltuielile de transport sunt inregistrate in contul de cheltuieli dupa natura lor :

% =401 “Furnizori”66.640.000

371”Marfuri”46.000.000

M₁….27.000.000 lei

M₂….19.000.000 lei

624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal” 10.000.000

4426”TVA deductibila” 10.640.000

(46.000.000*19%+10.000.000*19%)

“ Contabilizarea vanzarilor in contabilitatea furnizorului SC ALICOR – EX SRL se poate face dupa una din urmatoarele solutii :

a) Daca transportul este efectuat de un tert specializat in transporturi (altul decat furnizorul ) :

inregistrarea cheltuielilor facturate de tert :

%= 401 “Furnizori” 11.900.000

624”Cheltuieli cu transportul …”10.000.000

4426”TVA deductibila “ (10.000.000*19%) 1.900.000

facturarea marfurilor si a cheltuielilor de transport in contul clientului LITTLE WOODS :

411”Clienti” = % 66.640.000

707”Venituri din vanzarea marfurilor” 46.000.000

4427”TVA colectata” 8.740.000

(46.000.000*19%)

624”Cheltuieli cu transportul….” 10.000.000

4426”TVA deductibila “ 1.900.000

( 10.000.000*19%)

b) Daca transportul este asigurat de furnizor si facturat cumparatorului:

411”Clienti” =% 66.640.000

707”Venituri din vanzare marfuri” 46.000.000

708”Venituri din activit.diverse” 10.000.000

4427”TVA colectata”10.640.000

(56.000.000*19%)

Reduceri de pret efectuate dupa facturare si returnarea

marfurilor la furnizori

A. Reduceri de pret efectuate dupa facturare

In practica comerciala se intalnesc situatii cand reducerile de pret sunt acordate ulterior facturarii ,deci dupa derularea tranzactiei de vanzare-cumparare. Conform acestei situatii,reducerile comerciale si financiare fac obiectul unor facturi de reducere.

Facturile de reducere apar destul de rar in cazul remizelor,mai putin rar in cazul sconturilor generate de plata anticipata, destul de frecvent pentru rabaturi, frecvent ca urmare a reclamatiilor clientilor si foarte frecvent pentru risturnuri datorita naturii acestora.

Reducerile comerciale. Atunci cand reducerile comerciale fac obiectul facturilor de reducere ele trebuie sa fie contabilizate deoarece modifica efectele facturii initiale. Astfel, in contabilitatea clientului trebuie contabilizata o reducere a costului de achizitie aferent stocului pentru care s-a primit o reducere comerciala ulterior facturarii,pentru reflectarea stocurilor din cumparari in bilant la valoarea lor reala de achizitie. Furnizorul trebuie sa inregistreze o diminuare a veniturilor din vanzari, cu valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturarii, pentru a prezenta in contul de profit si pierdere cifra de afaceri la valoarea neta, exclusiv reducerile comerciale acordate.

Exemplu : La sfarsitul anului, SC ALICOR – EX SRL trimite clientului LITTLE WOODS o factura de reducere reprezentand risturnuri in valoare de 10.000.000 lei, TVA 19%, aferente livrarilor de marfuri efectuate in cursul anului.

In contabilitatea societatii LTTLE WOODS se inregistreaza reducerea comerciala obtinuta ulterior facturarii , astfel :

401”Furnizori”= %11.900.000

371 “Marfuri” 10.000.000

4426”TVA deductibila “ 1.900.000

In contabilitatea societatii SC ALICOR – EX SRL se inregistreaza reducerea comerciala acordata, ca o diminuare de venituri:

% = 411”Clienti” 11.900.000

707”Venituri din vanzarea marfurilor”10.000.000

4427”TVA colectat” 1.900.000

Fata de aceasta solutie ,in literatura de specialitate romaneasca exista opinia dupa care reducerile comerciale acordate ulterior facturarii trebuie sa fie contabilizate in contul 658”Alte cheltuieli de exploatare” la furnizor pentru reducerile acordate si respectiv in contul 758 “Alte venituri din exploatare “ la client pentru reducerile primite. O astfel de solutie este discutabila, deoarece nu are drept efect corectarea costului de achizitie a stocurilor cu reducerile comerciale primite ulterior facturarii , la client, si nici diminuarea veniturilor din vanzari cu reducerile comerciale acordate ulterior facturarii, la furnizor.

Reducerile financiare. Acordate posterior facturarii,printr-o factura de reducere, sconturile de decontare sunt contabilizate similar cazului facturilor initiale, adica sunt inregistrate drept cheltuieli financiare la furnizorul care le acorda si sunt inregistrate ca venituri financiare la clientul care beneficiaza de aceste sconturi.

Exemplu : SC ALICOR – EX SRL adreseaza clientului LITTLE WOODS o factura reprezentand livrari de marfuri in suma de 20.000.000 lei, TVA 19%, cu decontare dupa trei luni. Ulterior, LITTLE WOODS il instiinteaza pe vanzator ca doreste sa-si deconteze datoria cu doua luni mai devreme, cu conditia sa beneficieze de un scont.

Furnizorul intocmeste o factura de reducere care mentioneaza un scont de 10% acordat asupra livrarii initile , astfel:

Suma bruta ( net comercial) …………………………20.000.000 lei

Scont 10%……………………………………………..2.000.000 lei

TVA aferenta scontului 19%…………………………. 380.000 lei

Total factura de reducere …………………………………2.380.000 lei

In contabilitatea SC ALICOR – EX SRL se inregistreaza urmatoarele operatii :

a) vanzarea marfurilor:

411”Clienti” = %23.800.000

707”Venituri din vanzarea marfurilor”20.000.000

4427”TVA colectata” 3.800.000

b) scontul de decontare acordat ulterior facturarii ( factura de reducere ):

% =411”Clienti” 2.380.000

667”Cheltuieli privind sconturile acordate” 2.000.000

4427”TVA colectata” 380.000

In contabilitatea societatii LITTLE WOODS se inregistreaza urmatoarele operatii :

a) cumpararea de marfuri:

% =401”Furnizori” 23.800.000

371”Marfuri” 20.000.000

4426”TVA deductibila” 3.800.000

b) scontul de decontare primit ulterior facturarii:

401”Furnizori” = % 2.380.000

767”Venituri din sconturi obtinute”2.000.000

4426”TVA deductibila” 380.000

Clientul a putut efectua plata cu doua luni mai devreme intrucat furnizorul a consimtit o reducere de 10% , care corespunde unei rate a dobanzii anuale de :

10% *12 luni = 60%

2 luni

Prin aceasta decontare anticipata cu doua luni furnizorul si-a procurat fondurile la o rata anuala a dobanzii de 60%, care reprezinta costul financiar al acestei operatii,iar clientul a plasat fondurile de care dispune la aceeasi rata,care reprezinta randamentul financiar al operatiei.

B . Returnarea marfurilor la furnizori

Returnarea marfurilor de catre client furnizorului sau (marfuri cu defecte sau neconforme comenzii ) are drept efect contabil anularea partiala sau totala a operatiei de cumparare, deci rezulta o creanta a clientului asupra furnizorului, creanta care diminueaza partial sau total dreptul initial al furnizorului fata de client.

Creanta clientului asupra furnizorului este constatata printr-o factura de reducere (clientul refactureaza marfurile refuzate catre furnizor) .

Returnarile sunt contabilizate ca o diminuare a valorii stocurilor, la client, prin creditarea unui cont de stocuri din cumparari si ca o diminuare a veniturilor, la furnizor, prin debitarea unui cont de vanzari. In acest mod returnarile sunt contabilizate invers fata de cumpararile/vanzarile initiale.

Exemplu : Societatea STEFANEL primeste pe baza de factura de la SC ALICOR – EX SRL marfuri ( produse finite pentru ALICOR ) in valoare de 30.000.000 lei, TVA 19%. La receptia marfurilor de catre STEFANEL se constata ca o parte din acestea nu corespund comenzii, fiind restituite furnizorului. Factura de reducere intocmita de STEFANEL pentru marfurile returnate furnizorului este in valoare de 5.000.000 lei, TVA 19% .

In contabilitatea societatii STEFANEL :

inregistrarea facturii de cumparare :

% = 401”Furnizori” 35.700.000

371”Marfuri” 30.000.000

4426”TVA deductibila” 5.700.000

inregistrarea facturii de reducere emisa :

401”Furnizori” = % 5.950.000

371”Marfuri” 5.000.000

4426”TVA deductibila” 950.000

In contabilitatea ALICOR – EX SRL :

inregistrarea facturii de vanzare:

411”Clienti” = % 35.700.000

701”Venituri din vanzarea produselor finite” 30.000.000

4427”TVA colectata”5.700.000

inregistrarea facturii de reducere primite pentru stocurile returnate de client :

%=411”Clienti” 5.950.000

701”Venituri din vanzarea produselor finite “ 5.000.000

4427”TVA colectata” 950.000

Returnarile de marfuri sunt inregistrate si prin stornare in rosu, adica prin efectuarea unei inregistrari contabile identice cu cea care urmeaza sa fie corectata, dar cu sumele in rosu ( sau cu sumele in negru, incadrate intr-un chenar ).

C. Reduceri inscrise in facturi ordinare ulterioare

Uneori, in locul emiterii unei facturi de reducere furnizorul prefera mentionarea reducerii intr-o factura ordinara ulterioara. In acest caz, reducerile sau returnarile mentionate in factura de vanzare ulterioara trebuie sa fie contabilizate ca si cand ar fi inscrise intr-o factura distincta de reducere .

Exemplu : Factura nr.1018,emisa de SC ALICOR – EX SRL catre clientul CLUB CLASS in ziua de 18 martie 2001, contine urmatoarele date:

pret brut al marfurilor ………………………………………………50.000.000 lei

remiza 10% ………………………………………………………… 5.000.000 lei

NET COMERCIAL …………………………………….45.000.000 lei

TVA 19% ……………………………………………………………8.550.000 lei

NET DE PLATA ……………………………………… 53.550.000 lei

De dedus : reduceri in legatura cu factura nr. 1014 din 10 martie 2001 :

rabat acordat 5% * 60.000.000 lei…………………………………….3.000.000 lei

TVA aferenta rabatului acordat 19%……………………………………570.000 lei

TOTAL DE DEDUS………………………………………… 3.570.000 lei

TOTAL FACTURA………………………………………….49.980.000 lei

In contabilitatea societatii CLUB CLASS :

a) inregistrarea facturii nr. 1018/18 martie 2001 cu partea corespunzatoare marfurilor cumparate:

% =401 “ Furnizori”53.550.000

371”Marfuri”45.000.000

4426”TVA deductibila”8.550.000

b) inregistrarea reducerii primite pentru factura nr.1014/10 martie 2001 (inscrisa in factura nr. 1018/18 martie 2001):

401”Furnizori” = % 3.570.000

371 “Marfuri” 3.000.000

4426”TVA deductibila “ 570.000

In contabilitatea ALICOR – EX SRL :

a) inregistrarea facturii nr. 1018/18 martie 2001 cu partea corespunzatoare marfurilor vandute:

411 “Clienti” = % 53.550.000

707”Venituri din vanzarea marfurilor” 45.000.000

4427”TVA colectata” 8.550.000

b) inregistrarea reducerii acordate pentru factura nr.1014/10 martie 2001 (inscrisa in factura nr. 1018/18 martie 2001):

% = 411”Clienti” 3.570.000

707”Venituri din vanzarea marfurilor” 3.000.000

4427 “TVA colectata” 570.000

3.4. Cazuri particulare privind prescriptia drepturilor

de creanta si a obligatiilor de natura comerciala

In desfasurarea activitatii sale comerciantul incheie o serie de acte sau fapte juridice de comert prin intermediul carora se nasc ,se modifica ori se sting drepturi si obligatii.

Vanzatorul in cadrul unui raport patrimonial are urmatoarele obligatii :

transferul dreptului de proprietate. In mod normal proprietatea se transfera fie din momentul realizarii acordului de vointa, fie ulterior. Daca intre momentul realizarii acordului de vointa si cel al predarii bunului acesta piere dintr-un caz de forta majora, riscul apartine proprietarului;

predarea lucrului . Vanzatorului i se recunoaste dreptul de retentie asupra bunului vandut in caz de faliment sau de insolvabilitate a cumparatorului. Cheltuielile de predare sunt in sarcina vanzatorului iar cele de preluare in sarcina cumparatorului, daca nu se stipuleaza contrar in contract.

Garantia pentru vicii . Vanzatorul este obligat sa-l garanteze pe cumparator ca lucrul vandut nu este afectat de vicii, adica nu este alterat in substanta sa ori intr-unul din elementele constitutive, in asa fel incat sa fie imposibila intrebuintarea sa sau chiar diminuata intr-o oarecare masura.

Vanzatorul raspunde fata de cumparator atat pentru viciile aparente cat si pentru viciile ascunse.

Aceasta garantie opereaza in urmatoarele conditii :

sa fie vorba despre o vanzare de marfuri de la o piata la alta si chiar pe aceeasi piata;

viciile sa fie denuntate de cumparator intr-un anumit termen, de obicei in termenul de garantie daca exista.

Viciile aparente trebuie sa fie observate de cumparator in momentul preluarii marfii si cel mai tarziu in termen de 48 de ore, daca in contract nu s-a prevazut altfel sau daca nu exista o cauza obiectiva de imposibilitatea invocarii viciilor aparente.

In cazul in care vicile ascunse exista si au fost enuntate de cumparator, acesta are dreptul sa exercite impotriva vanzatorului cererea de rezolutiune a contractului si restituirea pretului, cu sau fara daune-interese dupa cum vanzatorul a fost de rea sau de buna credinta, fie o diminuare a pretului vanzarii in raport de micsorarea valorii de intrebuintare a bunului.

Termenul de intentare a actiunilor referitor la prescriptia extinctiva este prevazut in articolul 5 din Decretul nr. 167/1958 , potrivit caruia “ dreptul la actiunea privitoare la viciile ascunse ale unui lucru transmis….se prescrie prin implinirea unui termen de 6 luni in cazul in care viciile nu au fost ascunse cu viclenie “.

Daca viciile au fost ascunse cu viclenie de catre vanzator, actiunile se prescriu in termenul general de prescriptie extinctiva.

Termenele de prescriptie incep sa curga la data descoperirii viciilor ,dar nu mai tarziu de implinirea unui termen de 1 an de la predarea bunului de orice natura.

Obligatiile cumparatorului in cadrul unui raport patrimonial sunt :

plata pretului . Principala obligatie a cumparatorului consta in plata pretului. Potrivit Codului Civil, plata este cherabila, adica se face la domiciliul debitorului. In materie comerciala, plata este portabila, adica urmeaza sa se faca la domiciliul vanzatorului, in afara de cazul cand plata se face odata cu predarea si se efectueaza la locul si data predarii. Cumparatorul este indreptatit sa suspende plata pretului daca este tulburat sau are motive temeinice de a crede intr-o stare tulbure privind folosinta pasnica a lucrului vandut.

primirea lucrului . Cumparatorul este obligat sa preia bunul cumparat la data si la locul convenit in contract, in cazul in care cumparatorul este tinut sa procure mijloace de transport sau in cazul unei vanzari cu specificatie.

Daca una din parti nu-si indeplineste obligatiile, cealalta parte are doua posibilitati: sa ceara executarea silita a obligatiilor sau rezolutiunea contractului plus daune – interese.

Prescriptia extinctiva consta in pierderea dreptului creditorului de a obtine o hotarare judecatoreasca in temeiul careia sa se poata proceda la executarea silita a obligatiilor, in urma neexercitarii actiunii in justitie in intervalul prevazut de lege.

Dupa trecerea unei perioade de timp, prescriptia pune capat valorificarii unui drept pe cale de constrangere. Titularul dreptului nu poate actiona in justitie, iar cel care nu si-a indeplinit obligatia isi vede consolidata situatia.

Dupa implinirea termenului de prescriptie, titularul dreptului nu mai este ocrotit de lege, iar debitorul, desi poate sa-si execute obligatia, nu mai poate fi constrans.

Dreptul de actiune avand un obiect patrimonial, se stinge prin prescriptie daca nu a fost exercitat in termenul prevazut de lege. Odata cu stingerea dreptului la actiune privind un drept principal, se stinge si dreptul la actiune privind drepturile accesorii. Orice clauza care se abate de la reglementarea legala a prescriptiilor este nula .

Este incontestabil ca prescriptia stingerii dreptului la actiune stimuleaza pe titularii de drepturi pentru a le valorifica in termenele prevazute de lege. Prescriptia extinctiva contribuie la accelerarea solutionarii unor litigii intre partile unui raport juridic, la executarea obligatiilor si restabilirea drepturilor, fiind un instrument important in asigurarea stabilitatii raporturilor juridice.

Prescriptia extinctiva inlatura litigiile vechi, indoielnice, neglijate de-a lungul anilor, in care dovada drepturilor devine tot mai anevoioasa din cauza disparitiei unor probe; drepturile nu pot ramane mereu in incertitudine sub amenintarea unor litigii,cu pretentii nascute intr-un trecut indepartat,iar raporturile existente se cer a fi consolidate. Aceasta necesitate obiectiva o indeplineste prescriptia extinctiva. Stingerea dreptului la actiune prin prescriptie extinctiva este o sanctiune a neglijentei titularului, care nu l-a exercitat un timp indelungat.

In concluzie:

prin prescriptie se stinge dreptul la actiune in sens material :”dreptul la actiune, avand un obiect patrimonial, se stinge prin prescriptie…”;

odata cu stingerea dreptului la actiune privind un drept principal se stinge si dreptul la actiune privind drepturile accesorii.

Termenul general de prescriptie aplicabil materiei comerciale a fost modificat la 3 ani.

3.5.Probleme privind contabilizarea creantelor si datoriilor

comerciale conform normelor internationale de contabilitate

Incepand din anul 2000, un esantion reprezentativ de societati comerciale cotate la Bursa de Valori si de intreprinderi de interes national prezentat in lista emisa de ministrul finantelor au aplicat reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, pentru situatiile financiare ale exercitiului financiar al anului 1999.

In primul an de aplicare intreprinderile vor prezenta situatiile financiare atat in conformitate cu aceste reglementari cat si pe baza Regulamentului pentru aplicarea Legii contabilitatii nr.82/1991, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993, cu modificarile si completarile ulterioare.

Conform “Cadrului general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare”, beneficiile economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a contribui la fluxul de numerar catre intreprindere.de obicei o intreprindere isi utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor, acestia fiind dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al intreprinderii.

Multe active, printre care si creantele, sunt asociate cu drepturi legale. Capacitatea unei intreprinderi de a controla beneficiile este, de obicei, rezultatul drepturilor legale.

Cu privire la datorii, Cadrul general precizeaza ca o caracteristica esentiala a acestora este faptul ca intreprinderea are o obligatie actuala. O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel. Legea poate impune intreprinderii sa-si respecte obligatiile ca urmare a unui contract sau a unei cerinte legale. In mod normal acestea reprezinta sume ce trebuie platite pentru bunuri si servicii primite. De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala, din dorinta de a mentine relatii bune de afaceri sau de a se comporta intr-o maniera echitabila. Daca, de exemplu, o intreprindere decide sa remedieze defectiunile produselor sale chiar si dupa ce perioada de garantie a expirat, sumele ce se asteapta sa fie cheltuite in legatura cu bunurile deja vandute reprezinta datorii.

Datoriile rezulta din tranzactii sau alte evenimente trecute. De exemplu, achizitia de bunuri sau utilizarea serviciilor da nastere unor datorii comerciale (in afara cazului in care se face plata in avans sau se plateste in momentul livrarii ). De asemenea, o intreprindere poate recunoaste reduceri viitoare pe baza cumpararilor anuale facute de clienti, ca fiind datorii; in acest caz vanzarea bunurilor din perioada anterioara este tranzactia care da nastere datoriei respective.

Conform standardului IAS 1 “Prezentarea situatiilor financiare”, fiecare intreprindere trebuie sa hotarasca daca prezinta sau nu, ca si clasificari separate in bilant, activele curente si imobilizate si datoriile curente si pe termen lung. Atunci cand intreprinderea hotaraste sa nu faca aceasta clasificare, activele si datoriile trebuie prezentate pe larg in ordinea lichiditatii lor.

Un activ este curent atunci cand se asteapta sa fie realizat sau este detinut pentru vanzare ori pentru consum in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii, cand este detinut in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului, cand reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.

Ciclul de exploatare al unei intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre momentul achizitionarii materiilor prime care intra intr-un proces si momentul finalizarii in numerar sau sub forma unui instrument usor convertibil in numerar. Creantele comerciale sunt incluse in categoria activelor curente daca sunt realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar si atunci cand nu se asteapta sa fie realizate in 12 luni de la data bilantului.

Datoriile comerciale sunt incluse in categoria datoriilor curente si fac parte din fondul de rulment utilizat in ciclul normal de exploatare a activitatii.

Intreprinderile trebuie sa ajusteze situatiile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilantului. Acest lucru este prevazut in norma IAS 10 “Evenimente ulterioare datei bilantului”.

Acest standard prezinta evenimentele ulterioare datei bilantului care cer ca o intreprindere sa ajusteze valorile recunoscute in situatiile financiare sau sa recunoasca elemente ce nu au fost recunoscute anterior.

Astfel, rezolutia ulterioara datei bilantului a unui litigiu impune intreprinderii sa ajusteze un provizion deja recunoscut sau sa recunoasca un provizion in schimbul unei simple prezentari referitoare la o obligatie contingenta.

Receptionarea de informatii ulterioare datei bilantului care indica faptul ca un activ a fost depreciat la data bilantului sau ca valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscuta, aferenta respectivului activ, impune ajustarea acesteia. Asa sunt spre exemplu urmatoarele cazuri:

falimentul unui client aparut ulterior datei bilantului confirma confirma ca la data bilantului exista deja o pierdere aferenta unui cont de creante comerciale si ca intreprinderea trebuie sa ajusteze valoarea contabila a contului de creante comerciale;

vanzarea stocurilor ulterior datei bilantului poate fi o proba a valorii lor realizabile nete de la data bilantului.

Un aspect important cu privire la creantele si datoriile comerciale il reprezinta relatiile intreprinderii cu clientii si furnizorii externi. Referitor la aceasta problema, norma IAS 21 “Efectele variatiei cursului de schimb valutar “ ofera solutii cu privire la contabilizarea tranzactiilor in valuta. Principalele probleme referitoare la aceste tranzactii sunt legate de decizia privind cursul de schimb ce urmeaza a fi folosit si de modul de recunoastere a efectului variatiei de curs valutar in situatile financiare.

O tranzactie in valuta este o tranzactie care este exprimata sau care necesita decontarea in valuta atunci cand o intreprindere cumpara sau vinde bunuri sau servicii al caror pret este exprimat in valuta ori contracteaza sau achita datorii exprimate in valuta.

O operatiune in valuta trebuie inregistrata in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare, aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina la data efectuarii tranzactiei.

Cursul de schimb la data tranzactiei este denumit curs la vedere. In practica este deseori folosit un curs care aproximeaza cursul actual de la data efectuarii tranzactiei (cum ar fi un curs mediu saptamanal sau lunar). Daca insa cursurile de schimb fluctueaza in mod semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o anume perioada de timp este necorespunzatoare.

Diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii elementelor monetare sau a raportarii elementelor monetare ale unei intreprinderi la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei, sau fata de cele la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in care apar.

CAPITOLUL AL IV – LEA :

ANALIZA SI VALORIFICAREA INFORMATIILOR

PRIVIND CREANTELE SI DATORIILE COMERCIALE

IN MECANISMUL DE CONDUCERE A UNITATII

4.1. Analiza evolutiei creantelor si datoriilor comerciale

la societatea comerciala S.C. ALICOR – EX S.R.L.

Operatiile ciclului de exploatare efectuate de o intreprindere se identifica cu operatiile cu caracter ordinar si repetitiv pe termen scurt si care contribuie la realizarea obiectului ei de activitate.

Ciclul de exploatare este format dintr-o secventa de operatiuni ce se desfasoara regulat intre momentul cumpararii de factori de productie si vanzarea de bunuri si servicii pe piata. In intreprinderile industriale, asa cum este si cazul SC ALICOR – EX SRL, durata ciclului de exploatare este mai lunga in functie de sectorul de activitate al intreprinderii. In cursul activitatii de productie, utilajele si alte echipamente industriale, stocurile de materii prime si materiale sunt combinate si consumate sub actiunea factorului munca: capitalul avansat se transforma in productie in curs de executie si apoi in produse finite. Vanzarea acestor produse asigura reconstituirea capitalului sub forma de lichiditati, utilizate pentru reluarea ciclului de exploatare.

Activitatea de exploatare antreneaza structurile patrimoniale cu un grad ridicat de mobilitate, cum sunt activele de exploatare ( stocuri din cumparari si din productie proprie, creante – clienti si efecte comerciale de primit ) si datoriile din exploatare ( furnizori, efecte comerciale de platit, datorii salariale etc. ), fiecare din aceste forme trecand rapid dintr-o forma in alta :

O buna gestiune a intreprinderii pr

esupune cunoasterea unor indicatori care masoara viteza de rotatie a activelor circulante si durata creditului comercial (clienti si furnizori).

Analiza vitezei de rotatie a activelor de rotatie (VR) , in cazul acestei lucrari, exprima o forma a eficientei activului circulant si se poate calcula fie sub forma numarului de rotatii ( n = cifra de afaceri/ activ circulant),fie sub forma duratei medii a unei rotatii ( VR = ( activ circulant/cifra de afaceri)*perioada).

Pentru analiza de tip factorial a vitezei de rotatie a activelor circulante se foloseste cea de-a doua formula :

VR =AC * T , iar sistemul de factori care influenteaza modificarea

CA vitezei de rotatie sunt:

VR CA

AC ( creante comerciale )

Pentru mai buna intelegere a acestei situatii vom lua urmatorul exemplu pe cazul firmei ALICOR – EX :

- lei -

Metodologia de analiza a influentei factorilor se prezinta in felul urmator:

D VR = VR₁ - VR₀ = 0,97 – 0,92= +0,05 zile , datorita :

1) D CA = AC₀ * T - AC₀* T = 0,74 – 0,92 = - 0,18 zile

CA₁ CA₀

2) DAC = AC₁ * T - AC₀ * T = 0,97 – 0,74 = +0,23 zile

CA₁CA₁

Efectul modificarii vitezei de rotatie a creantelor comerciale poate fi o eliberare sau o imobilizare de capital circulant, dupa cum se inregistreaza o accelerare sau o incetinire a vitezei de rotatie.

In cazul nostru se constata o incetinire a vitezei de rotatie (+0,05 zile ),situatie negativa pentru intreprindere,efectul direct fiind o imobilizare de capital circulant. Aceasta imobilizare se exprima prin formula :

( VR₁ - VR₀ ) * CA₁ = ( + 0,05 zile) * 9.841.578.000 = 1.366.886 lei

T 360 zile

Incetinirea vitezei de rotatie pe total intreprindere s-a inregistrat intrucat indicele cifrei de afaceri este mai mic decat indicele activului circulant.

Analizand influentele factorilor se constata urmatoarele :

sporirea realizarilor ( respectiv a cifrei de afaceri ) cu 25,36% in cazul mentinerii constante a creantelor comerciale are ca efect accelerarea vitezei de rotatie ,respectiv scurtarea duratei unei rotatii cu 0,18 zile;

cresterea creantelor cu 32,41% a avut ca efect marirea duratei unei rotatii cu 0,23 zile. Intrucat creantele au crescut cu mult mai mult decat a crescut cifra de afaceri, situatia este nefavorabila pentru intreprindere. Cresterea creantelor poate sa fie determinata de sporirea vanzarilor, situatie normala, sau de neplata la timp a acestora din partea clientilor, situatie care afecteaza negativ capacitatea de plata a firmei.

Pentru accelerarea vitezei de rotatie a creantelor trebuie redus soldul mediu al creantelor, diminuare care trebuie facuta pana la limita la care nu se afecteaza buna desfasurare a activitatii.

Cazul prezentat mai sus apare atunci cand intreprinderea vinde pe credit , si acest credit “ingheata” pe moment capitalurile circulante.

Pe de alta parte, intreprinderea cumpara pe credit si poate astfel beneficia de capitalurile furnizorilor.

Durata medie a unei rotatii pentru creditul acordat de furnizori se exprima prin formula:

VR = DC* T , unde DC = datori comerciale,

CACA = cifra de afaceri,

T = perioada ( 360 zile ) .

Vom lua urmatorul exemplu pentru firma ALICOR – EX :

- lei -

Metodologia de analiza a influentei variatiei factorilor se prezinta in felul urmator :

D VR = VR ₁ - VR₀ = 1,36 – 1,42 = - 0,06 zile , datorita :

1)    

DCA = DC₀* T - DC₀ ^* T = 1,13 – 1,42 = - 0,29 zile

CA₁ CA₀

2)    

DDC = DC₁* T - DC₀* T = 1,36 – 1,13 = + 0,23 zile

CA₁ CA₁

Se observa ca are loc o acelerare a vitezei de rotatie a datoriilor comerciale (- 0,06 zile ) , intrucat indicele cifrei de afaceri este mai mare decat indicele datoriilor comerciale. Efectul direct al acestei situatii pozitive pentru intreprindere este o eliberare de capital si deci o micsorare a datoriei fata de furnizori.

Aceasta eliberare este in suma de :

( VR₁ – VR₀ ) * CA₁= (- 0,06 zile ) * 9.841.578.000 = - 1.640.263zile

T 360 zile

Analizand influentele factorilor se constata :

sporirea cifrei de afaceri cu 25,36% in cazul mentinerii constante a datoriilor comerciale are ca efect accelerarea vitezei de rotatie cu 0,29 zile ;

cresterea datoriilor cu 20,35% a avut ca efect incetinirea vitezei de rotatie cu 0,23 zile.Se constata totusi ca datoriile comerciale au crescut intr-un ritm mai lent decat cresterea cifrei de afaceri. Cresterea datoriilor poate fi determinata de sporirea cumpararilor de materii prime ca urmare a cresterii cererii de la clienti, situatie normala, sau datorita neplatii la scadenta a furnizorilor din partea intreprinderii ,situatie care ingreuneaza capacitatea de plata a unitatii in perioada urmatoare.

Se pot calcula si rate de structura a activului si pasivului . O astfel de rata este si rata creantelor comerciale (R_c ) :

R_c = Creante comerciale * 100

Activ total

Marimea acestei rate este determinata de natura relatiilor intreprinderii cu partenerii din aval, de termenele de plata pe care le acorda clientelei sale. Totodata, rata creantelor comerciale suporta influenta uzantelor specifice domeniului de activitate in materie de termene de plata. De aceea, ea inregistreaza valori foarte scazute sau nule in intreprinderile aflate in contact direct cu o clientela numeroasa ce-si achita cumparaturile in numerar ( comert cu amanuntul, prestari de servicii catre populatie, etc.). In relatiile inter-intreprinderi, rata creantelor comerciale inregistreaza valori mai ridicate, evident cu variatiile de la un caz la altul, in functie de specificul domeniului.

In cazul societatii ALICOR – EX aceasta rata este, pentru perioada 2002-2004:

R_c = Cr.com. * 100

Activ total

R_c-2002 = 100.442 * 100 = 2,44%

4.121.355

R_c-2003 = 1,39%

R_c-2004 = 0,64%

Se constata reducerea ponderii creantelor comerciale in total activ de la un an la altul, fapt care poate fi determinat de reducerea numarului de clienti, situatie nefavorabila pentru firma, fie datorita platilor la timp din partea clientilor, situatie pozitiva pentru unitate.

Pentru evidentierea unor aspecte analitice, dar cu implicatii asupra echilibrului unei firme, este utila aprofundarea creantelor analizate, respectiv determinarea unor rate analitice avand in vedere natura creantelor, certitudinea realizarii lor (creante certe, creante incerte – creante nerealizate la termen si a caror incasare devine nesigura, creante aparute ca urmare a incalcarii legislatiei financiare), termenul de realizare (creante pe termen scurt – pana la 10 zile, creante pe termen mediu – intre 10 si 30 de zile, creante pe termen lung – peste 30 de zile).

4.2. Analiza corelatiei creante – datorii comerciale

Pentru activitatea financiara a firmei este importanta cunoasterea evolutiei corelatiei dintre creante si datorii, intrucat acestea influenteaza capacitatea de plata.

Din punct de vedere notional, creantele reprezinta anumite drepturi banesti realizabile in termene diferite. Formarea lor este in directa legatura cu rotatia capitalului, cu momentele pe care le parcurge in procesul schimbarii formei acestuia. Aparitia creantelor este determinata in principal de relatiile care se formeaza intre firma , in calitate de furnizor si clientii sai.

Opusul creantelor il reprezinta obligatiile sau datoriile firmei catre terti, formate in cadrul relatiilor acesteia cu furnizorii.

Intrucat in literatura de specialitate si practica economica se folosesc mai multe notiuni, se propune urmatoarea tehnologie:

obligatii in care se include datoriile firmei catre terte persoane fizice sau juridice,inclusiv obligatiile fiscale;

datorii curente care cuprind obligatiile ,imprumuturile pe termen scurt si ratele scadente pentru imprumuturile pe termen mediu si lung;

datorii totale respectiv datoriile curente si imprumuturile pe termen mediu si lung.

O asemenea precizare este importanta pentru calcularea unor indicatori prin care se caracterizeaza starea financiara a firmei. Intreprinderea poate contracta un imprumut pentru productie, deci o sursa de finantare care poate fi utilizata pentru stingerea unei obligatii, dar care devine la randul ei obligatie in momentul scadentei, cand trebuie sa fie rambursat.

In cadrul diagnosticului financiar se cerceteaza in primul rand evolutia creantelor si obligatiilor in raport cu cifra de afceri, pentru a pune in evidenta raportul dintre imobilizarea capitalului firmei si cel care priveste folosirea surselor atrase.

Pentru exemplificare vom lua evolutia creantelor si obligatiilor societatii ALICOR – EX in perioada 2002 – 2004 :

In perioada analizata creantele si datoriile comerciale nu au o evolutie uniforma. Astfel, creantele au scazut de la un an la altul, intr-un ritm mai putin alert decat cresterea cifrei de afaceri in 2003 fata de 2002, dar mai rapid decat cresterea cifrei de afaceri in 2004 fata de 2003. Datoriile comerciale au avut o evolutie ascendenta de la un an la altul , mai repede decat cresterea cifrei de afaceri in 2003 fata de 2002, dar mai incet decat cresterea cifrei de afaceri in 2004 fata de 2003. Aceasta influenta este atenuata de raportul dintre creante si obligatii comerciale, care compenseaza majorarea gradului de imobilizare a capitalului firmei.

Daca termenul mediu de incasare a crentelor este mai mic decat termenul mediu de plata a obligatiilor comerciale, aceasta situatie este favorabila pentru firma.

Corelatia dintre suma creantelor si a obligatiilor , precum si dintre duratele de recuperare si respectiv de plata influenteaza pozitiv sau negativ disponibilitatile intreprinderii. Astfel daca suma soldurilor medii debitoare de creante este egala cu suma soldurilor medii creditoare ale conturilor de obligatii si cele doua durate sunt egale, atunci, cel putin din punct de vedere teoretic, se produce o compensare intre incasari si plati. Daca soldul debitor al conturilor de creante este mai mare decat soldul creditor al conturilor de datorii si cele doua durate sunt egale, atunci fluxul de disponibilitati este influentat pozitiv intrucat suma incasarilor este superioara sumei platilor pentru acelasi interval de timp.

Creantele si obligatiile comerciale trebuie sa fie analizate si in raport de gradul de vechime. Intervalele de vechime utilizate sunt diferite. In mod normal, consideram ca acestea ar trebui sa fie pana la 30 de zile, intre 30 si 90 de zile si peste 90 de zile.

In activitatea practica din tara noastra se folosesc in general urmatoarele intervale: pana la 90 de zile, intre 90 de zile si un an si peste un an. Este de retinut faptul ca incasarea si respectiv plata la un interval de pana la 90 de zile constituie una din cauzele importante ale blocajului financiar.

4.3. Controlul privind contabilizarea si decontarea

creantelor si datoriilor comerciale

Activitatea de conducere presupune un sistem de comunicatii care sa asigure transmiterea clara, precisa, completa si rapida a informatiilor, instructiunilor, directivelor necesare bunului mers al activitatii. Sistemul de informare implica controlul asupra fundamentarii executarii deciziilor. Evidenta si controlul sunt esentiale in conducerea activitatii economico-sociale bazata pe criterii de profit.

Controlul asupra operatiilor inregistrate in contabilitate se face prin seful compartimentului financiar-contabil si prin Comisia de Cenzori.Cenzorii au ca principala obligatie sa supravegheze gestiunea societatii,sa controleze daca evaluarea patrimoniului este facuta conform regulilor stabilite pentru intocmirea bilantului, daca registrele sunt tinute corect si la timp,daca bilantul si contul de profit si pierdere sunt legal intretinute si in concordanta cu registrele.

Auditarea conturilor de terti in bilantul contabil are drept obiective urmatoarele: concordanta balantelor conturilor analitice cu conturile sintetice; trebuie observat daca toti debitorii au fost inclusi in situatiile financiare (exhaustivitate );de asemenea trebuie verificat daca soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate si inregistrate cu exactitate, iar sumele cuprinse in activul bilantier sunt conforme cu cele din inregistrrile contabile.

Un alt obiectiv este reprezentat de un inventar al creantelor si datoriilor existente la sfarsitul exercitiului. Auditorul analizeaza (de obicei prin sondaj) soldurile conturilor de terti plecand de la documentele si informatile contabile puse la dispozitia sa.

Auditarea mai are in vedere ca la data bilantului debitorii sa existe in mod real .Se mai are in vedere ca toate tranzactiile cu clientii, vanzarile, titlurile de valoare si incasarile sa fie inregistrate in perioada corecta ( independenta exercitiilor ). De asemenea , toate platile in avans trebuie sa fie corect calculate si evidentiate astfel incat toate cheltuielile sa fie reflectate in aceeasi perioada de contabilizare cu serviciile primite.

Evaluarea corecta a creantelor cuprinde sumele nete ce urmeaza a fi incasate. Provizioanele pentru clientii incerti, rabaturile, remizele, risturnurile si bunurile returnate trebuie sa fie corect evidentiate si sa nu fie mari.

Un alt obiectiv al auditarii este reprezentat de faptul ca toti debitorii cuprinsi in bilant reprezinta creante asupra clientilor. De asemenea, auditorul trebuie sa verifice daca platile in avans, veniturile ce urmeaza a fi incasate si alti debitori inclusi in activul circulant bilantier reprezinta beneficii economice viitoare sau numerar de incasat.

Auditorul trebuie sa ia in considerare urmatoarele eventuale riscuri :

firma auditata poate supraevalua creantele sale in incercarea de a prezenta o situatie financiara mai buna decat in realitate;

exista riscul ca debitorii sa se afle in imposibilitatea de a plati, ceea ce inseamna ca soldurile debitorilor din bilant trebuie micsorate pe baza evaluarii proprii a auditorului;

facturile unui an financiar pot fi inregistrate in alta perioada, existand riscul ca acestea sa nu fie evidentiate ca venituri. Daca entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este in corelatie cu soldul conturilor de stocuri.

riscul de frauda trebuie luat in considerare de auditor sub aspectul crentelor fata de terti :

u      unitatea poate inregistra vanzari fictive;

u      deturnare de numerar daca acelasi angajat incaseaza concomitent facturile de la clienti si actualizeaza si jurnalul de vanzari;

u      furt de bunuri – presupune revedea corespondentei curente cu debitorii;

u      acordarea de reduceri comerciale si financiare neautorizate;

u      solduri anulate – presupune testarea lor printr-un esantion de solduri si ajustarea inregistrarilor operate in conturile debitorilor.

Controalele interne specifice clientilor si conturilor asimilate sunt orientate spre operatiunile comerciale cu clientii noi, analiza pe durate a soldurilor de clienti prin verificarea unui esantion de facturi. De asemenea, se verifica concordanta intre jurnalul vanzarilor ,facturi si registrele contabile.

Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandari in ceea ce priveste modul de incasare mai rapida a facturilor, micsorarea riscului de neincasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creante depreciate.

Controlul asupra vanzarilor, precum si atentia asupra clientilor incerti trebuie sa fie in atentia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creante incerte.

Imbunatatirea decontarilor cu creditorii vizeaza recomandari ale auditorului in ceea ce priveste micsorarea importurilor pentru a minimiza cheltuielile cu diferentele de curs valutar, identificarea situatiilor in care clientul ar avea posibilitatea de a obtine reduceri financiare pentru plata inainte de termenul scadent,minimizarea termenului de achitare a datoriilor fata de creditori fara sa se deterioreze relatiile cu furnizorii sai.

Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt vizeaza daca toti creditorii au fost inclusi in situatiile financiare si daca exista in mod real la data bilantului, daca datoriile au fost calculate astfel incat cheltuielile sunt inregistrate potrivit serviciilor prestate. De asemenea, se are in vedere daca au fost constituite provizioane adecvate in legatura cu soldurile debitoare ale creditorilor si pentru eventuale pierderi rezultate din tranzactiile de cumparare si daca datoriile preliminate si alti creditori inclusi in bilant reprezinta obligatii viitoare sau sume de platit.

Auditorul considera principalele riscuri de frauda si implicit care obiective au fost afectate prin testele de audit :

P          o plata eronata este facuta unui furnizor fara a avea aprobarea conducerii pentru efectuarea respectivei plati. Obiectivele afectate in aceasta situatie sunt exhaustivitatea si exactitatea datoriei.

P          Fisa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpararilor, fiind incluse facturi fictive pentru plata. In aceste situatii sunt afectate exactitatea, existenta, precum si obligatiile entitatii auditate.

P          Existenta furnizorilor fictivi inclusi in jurnalul de cumparari a condus la plati facute unor angajati ai firmei auditate.

Pentru evaluarea riscurilor din situatiile de mai sus se impune :

verificarea controlului intern cu privire la autorizarea platilor catre furnizori.

reconcilierea fiselor analitice ale furnizorilor;

reverificarea jurnalului creditorilor prin urmarirea acelor furnizori carora li s-au facut plati ilegale;

verificarea profitului brut va arata o reducere ca urmare a cresterii valorii cumpararilor in costul vanzarilor fara un echivalent al valorii vanzarilor;

testarea controlului intern privind autorizarea anularilor de solduri ale creditorilor prin selectarea unui esantion de solduri ale furnizorilor si investigarea oricaror reglari sau tehnici contabile neobisnuite in conturile furnizorilor.

Aceste teste elimina riscul ca sumele ce au fost in mod fraudulos anulate in jurnalul furnizorilor, fara un motiv aparent, sa fie reconsiderate. Poate exista riscul ca facturile de cumparare sa fie inregistrate in jurnal ca fiind platite fara ca in extrasul de cont sa existe evidenta acestor plati.

Auditorul va examina facturile primite dupa sfarsitul anului cu scopul de a verifica daca sumele au fost ocazionate inainte sau dupa incheierea exercitiului financiar conform documentelor justificative.

In cazul controlului operatiunilor privind cumpararea (relatiile cu furnizorii) se au in vedere urmatoarele documente:

a) Factura serveste ca document de decontare a produselor si marfurilor livrate ( corelat cu datele din Nota de receptie si constatare de diferente ),ca document de insotire pe timpul transportului, de receptie si incarcare in gestiunea primitorului sau ca document justificativ de inregistrare in contabilitatea furnizorului si a cumparatorului.

Factura circula la furnizor , la compartimentul de control preventiv pentru avizare,la compartimentul financiar pentru intocmirea borderoului in vederea depunerii la banca ( daca plata se face pe baza de acreditiv sau este deschisa o linie de finantare documentara sau inccaso bancar) si pentru preluarea in contabilitate si la persoanele autorizate sa dispuna incasari in contul de la banca si la persoanele desemnate sa urmareasca incasarile( situatia clientilor ).

Factura circula la cumparator, la compartimentul aprovizionare pentru confirmarea primirii pe baza receptiei consemnate in NIR ( confirmarea se poate face si direct pe factura daca receptia s-a facut pe baza ei si nu s-au constatat diferente ), la compartimentul financiar-contabil pentru acceptarea platii,inregistrea in contabilitatea sintetica si analitica ( pe furnizori si pe produse ) cat si in jurnalul pentru cumparari pe baza exemplarului 1, cu avizul de insotire a marfii, inclusiv NIR , dupa caz.

b) Jurnalul pentru cumparari serveste ca registru jurnal auxiliar pentru inregistrarea cumpararilor de materii,materiale si marfuri sau a prestarilor de servicii si ca document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata deductibile. Se completeaza la compartimentul financiar-contabil pe baza facturilor si documentelor inlocuitoare prevazute de lege (chitanta fiscala ).

Jurnalul circula la compartimentul financiar contabil pentru completarea “Decontului de TVA “ si pentru confruntarea sumelor inscrise in Registrul jurnal si in Fisa conturilor analitice si sintetice .

c) Declaratia vamala serveste ca document de insotire a marfurilor,ca document de stabilire a taxei vamale si a altor impozite ( accize ) si taxe sau ca anexa la factura pentru inregistrarea in contabilitate.

Acest document circula ( in cazul importului ) la persoana desemnata sa plateasca taxele vamale si celelalte impozite si taxe,inclusiv TVA , la unitatea vamala de import si la compartimentul de contabilitate ( ca anexa la factura ).

d) Chitanta fiscala este utilizata de regula pentru achizitii de consumabile si alte bunuri pentru uzul firmei.

Alte documente utilizate sunt avizul de expediere,nota de receptie si constatare de diferente, contractul de vanzare-cumparare, contractul de prestari servicii, contractul de finantare documentara sau inccaso bancar.

In urma controlului acestor operatii cu furnizorii se pot trage urmatoarele concluzii:

A. La receptia bunurilor sau lucrarilor se analizeaza daca :

s-au respectat clauzele contractului de achizitie;

marimile receptionate corespund cu cele inscrise in documentul de insotire;

sumele inscrise in factura ( corelate cu NIR ,avizul de expeditie,declaratia vamala,etc.) s-au preluat corect in fisa de magazie ( gestiunea tehnico-operativa) si in evidenta contabila si analitica .

suma platita corespunde cu suma datorata;

s-au facut conversiile in lei la cursul corect si s-au operat corect in contabilitate cheltuielile sau veniturile din cursul valutar.

B. In cazul nerespectarii clauzelor contractuale :

se analizeaza modul lor de solutionare;

se verifica cum s-au preluat in evidenta solutionarile litigiilor si inregistrarea riscurilor posibile;

C. La sfarsitului exercitiului :

se verifica modul de actualizare la cursul de inchidere al datoriilor in valuta;

se analizeaza respectarea principiului separarii exercitiilor pentru facturile nesosite inca;

se stabileste situatia datoriilor pe furnizori cu o eventuala confirmare a sumelor datorate;

D. Se verifica cu atentie modul de solutionare pentru :

returul marfurilor necomandate sau nevandute cand exista o clauza de retur;

restituirea ambalajelor returnabile;

existenta unor diferente intre documentele de insotire si cele receptionate.

In cazul controlului operatiunilor privind vanzarea ( relatiile cu clientii ) se au in vedre urmatoarele documente :

a) Dispozitia de livrare serveste ca document pentru eliberarea din magazie a produselor, marfurilor sau a altor valori materiale destinate vanzarii,ca document justificativ de scadere din gestiunea furnizorului sau ca document de baza pentru intocmirea avizului de insotire a marfii si/sau a facturii.

Dispozitia de livrare circula la furnizor la magazie pentru eliberarea produselor, marfurilor sau a altor valori materiale si pentru inregistrarea in evidenta magaziei, circula la comisia care efectueaza autoreceptia produselor, marfurilor sau a altor valori materiale privind calitatea, cantitatea si sortimentul, sau circula la persoana desemnata sa emita avizul de expediere ( sau factura ).

b) Avizul de insotire a marfii serveste ca document pentru eliberarea din magazie ( daca nu se emite dispozitie de livrare ) a produselor, a marfurilor sau a altor valori materiale destinate vanzarii,trimise spre prelucrare la terti, in custodie sau pastrare,ca document justificativ de scadere din gestiunea furnizorului, ca document de insotire pe timpul transportului, ca document pentru intocmirea facturii, ca document de receptie la cumparator(cand nu se emite NIR si cand factura nu a sosit ) si de primire in gestiunea cumparatorului.

Acest document se intocmeste de catre unitatile care nu au posibilitatea intocmirii facturii in momentul livrarii.

Avizul de insotire a marfii circula, la furnizor, la persoanele autorizate sa dispuna livrarea, la magazie pentru eliberarea produselor ( daca nu se utilizeaza dispozitie de livrare ) si pentru inscrierea in fisa de magazie, la delegatul unitatii care face transportul sau al clientului pentru a insoti marfa, la compartimentul de desfacere pentru inregistrarea cantitatilor livrate si pentru in tocmirea facturii, la compartimentul financiar-contabil atasat la factura.

Avizul circula la cumparator la comisia de receptie pentru confruntarea cu nota de receptie, la magazie pentru prelucrarea in gestiune a produselor( insotit de NIR), la compartimentul aprovizionare pentru inregistrarea cantitatilor aprovizionate si certificarea primirii pentru efectuarea platii,la compartimentul financiar –contabil atat pentru inregistrarea in contabilitatea analitica si sintetica cat si pentru intocmirea formelor de plata ( insotit de factura si de NIR ).

Pentru avizele care insotesc marfuri si produse intre unitatile aceluiasi agent economic se inscrie pe avize “ uz intern”, iar cele care insotesc produsele pentru prelucrare la terti se va consemna “ pentru prelucrare la terti “ .

c) Borderou de vanzare ( incasare) serveste ca document de centralizare zilnica a vanzarilor ( incasarilor ) realizate de unitatile prestatoare de servicii pentru persoane fizice, unitatile de alimentatie publica sau turism, unitatile care practica vanzarea cu amanuntul, si ca document cumulativ la inregistrarea in Jurnalul pentru vanzari.

Acest document se completeaza pe baza monetarului zilnic, notelor de plata, bonurilor de comanda, bonurilor de reparatii in termen de garantie sau a borderourilor bonurilor de vanzare.

Borderoul circula la persoana care conduce Jurnalul pentru vanzari.

d) Jurnalul pentru vanzari serveste ca registru auxiliar pentru inregistrarea vanzarilor si determinarea taxei pe valoarea adaugata colectata, ca document de control al operatiilor inregistrate in contabilitate, ca suport pentru completarea “Decontului de TVA”.

Acest document circula la compartimentul financiar- contabil pentru completarea “Decontului de TVA” si pentru compararea unor sume inscrise in evidenta contabila.

Pe langa aceste documente se mai utilizeaza licenta de executie si.sau export, hotarari judecatoresti privind starea de faliment a unor clienti, cataloage de produse si servicii, nomenclatoare de preturi, scadentar de livrare, scadentar de incasare, registrul comenzilor.

In urma controlului se constata daca au fost indeplinite urmatoarele :

A. Cu ocazia livrarilor :

se verifica daca sumele comandate corespund cu cele livrate si daca se respecta clauzele contractuale;

pentru marimile livrate se verifica corecta inregistrare in documentele de insotire a marfii,in fisa de magazie si in evidenta contabila sintetica si analitica;

se analizeaza modul de gestionare a clientilor si daca exista o destinatie clara pentru cei interni si externi;

se verifica daca documentele de livrare au semnaturile stabilite pentru avizare, completare, predare si primire si daca sunt completate cu toate clauzele convenite cu privire la forma si perioada de plata, conditii de retur a marfurilor nevandute sau a ambalajelor;

se analizeaza daca la acceptarea unei comenzi se verifica situatia clientului, datoriile neachitate si daca se primesc semnaturile necesare in cazurile speciale intalnite;

se verifica daca se practica preturile ( tarifele ) corecte la data livrarii si daca modificarile de pret sunt facute cunoscute cu operativitate.

B. Cu ocazia incasarilor :

se verifica daca incasarile se fac la termenele stabilite si daca se declanseaza demersurile necesare pentru recuperarea restantelor si eventual a penalitatilor stabilite prin contract;

se confrunta sumele incasate ( extras de cont,ordin de plata,etc.) cu cele datorate( existente in evidentele de livrare)

se analizeaza modul de tratare al clientilor rau platnici si daca listele lor sunt actualizate si sunt anuntati la compartimentul livrari.

C. Pentru sumele in valuta :

se verifica corectitudinea conversiilor in lei si modul de preluare in registrul jurnal in functie de diferentele de curs;

se verifica atat sumele in devize datorate si incasate, cat si in lei;

se analizeaza clauzele contractuale pentru export si se verifica corecta lor executie, privind conditiile de “documentare” si “avizare” si alte conditii impuse de banca platitoare in cazul existentei unui acreditiv sau o plata documentara.

D. Pentru clientii incerti sau declarati in imposibilitate de plata (prin hotarare judecatoresca ) :

se verifica modul de constituire si utilizare a provizioanelor;

se analizeaza procedurile declansate pentru recuperarea datoriilor si daca demersurile de recuperare sunt facute in mod constant;

daca pagubele sunt corect contabilizate si daca s-au luat masuri pentru evitarea lor;

daca in cazul tuturor clientilor in imposibilitate de plata s-au respectat normele interne cu privire la vanzarea pe credit (cuantumul sumei, durata de creditare si masurile de garantie stabilite ) si daca persoanele vinovate raspund pentru nerespectarea lor .