Practici de contabilitate creativǎ referitoare la imobilizǎrile corporale si necorporale

Practici de contabilitate creativǎ referitoare la imobilizǎrile corporale si necorporale

I.        Politici de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare

Posibilitǎtile de contabilitate creativǎ in sfera activitǎtilor de dezvoltare sunt legate, in esentǎ, de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de virarea cheltuielilor capitalizate in contul de profit si de pierdere, de virarea cheltuielilor capitalizate si de amortizarea acestora. Distinctia dintre cheltuielile de cercetare si cheltuielile de dezvoltare creazǎ premise pentru manifestarea creativitǎtii contabile. Astfel, o societate care utilizeazǎ o politicǎ de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate majora sau micsora rezultatul unui exercitiu printr-o simplǎ reclasificare a cheltuielilor in categoria "cercetare", caz in care afecteazǎ contul de profit si pierdere, sau in categoria "dezvoltare", caz in care se afecteazǎ bilantul. In plus, societatea poate invoca oricand incertitudini privind finalizarea proiectului pentru a vira cheltuielile de dezvoltare din bilant in contul de profit si pierdere. Mai mult unele referentiale permit o reactivare a acestor cheltuieli in momentul in care incertitudinea a dispǎrut.

Exemplul 1 : O societate care estimeazǎ cǎ va obtine o cifrǎ de afaceri de 2.000.000 u.m., in fiecare dintre anii ( N ) - ( N + 4 ) dezvoltǎ un proiect special ce necesitǎ cheltuieli de 80.000 u.m.

Cheltuielile si veniturile proiectului sunt estimate astfel:

Anul N : cheltuieli de dezvoltare de 400.000 u.m.

Anul N +1 : cheltuieli de dezvoltare de 300.000 u.m.

Anul N +2 : cheltuieli de dezvoltare de 100.000 u.m.

Anul N +3 :venituri din proiect de 600.000 u.m.

Anul N +4 : venituri din proiect de 600.000 u.m.

Societatea poate alege dintre urmǎtoarele tratamente:

Capitalizarea si amortizarea cheltuielilor de dezvoltare in anii N+3 si N+4 ;

Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare pentru anul N si virarea cheltuielilor de dezvoltare in contul de profit si pierdere ca urmare a aparitiei unor incertitudini privind finalizarea proiectului la sfarsitul exercitiului N+1;

Acelasi tratament ca in varianta b), cu precizarea cǎ la sfarsitul anului N+2, in conditiile disparitiei incertitudinilor privind finalizarea proiectului, se reactiveazǎ cheltuielile de dezvoltare.

Incadrarea tuturor cheltuielilor in categoria "cercetare" si inscrierea lor in contul de profit si pierdere pe mǎsura angajǎrii.

Efectul fiecǎreia dintre cele patru tratamente asupra rezultatului contabil este evidentiat, in mii u.m., in tabelul urmǎtor :

Se observǎ desi rezultatul cumulat pe cei cinci ani este acelasi indiferent de varianta retinutǎ, rezultatul fiecǎrui exercitiu diferǎ semnificativ de la un trament la altul.

Creativitatea se poate manifesta si in ceea ce priveste valoarea cheltuielilor de dezvoltare capitalizate. Uneori, anumite cheltuieli sunt comune mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter subiectiv.

Exemplul 2: Societatea A a achizitionat 60% din capitalul societǎtii B, pentru pretul de 12.000.000 u.m. La data achizitiei societatea B prezenta urmǎtoarea situatie in valori contabile :

Societatea A a angajat doi evaluatori pentru a determina valoarea justǎ a activelor si a datoriilor societǎtii achizitionate. Cei doi evaluatori au prezentat urmǎtoarele valori juste:

Informatii	Evaluator 1	Evaluator 2
Terenuri Mijloace fixe Stocuri Analiza: Efectele incalcarii cerintelor legale de constituire Analiza: Idee de afacere - descrierea detaliata a serviciilor, fezabilitatea afacerii - creativiate si inventivitate Creante
Total activ
Datorii
Activ net contabil

Cele douǎ variante de valori juste conduc la mǎrimi diferite ale fondului comercial. Astfel dacǎ se iau in calcul valorile estimate de cǎtre:

- evaluatorul 1 fondul comercial = 12.000.000 - 60% * 15.400.000 =2760.000

- evaluatorul 2 fondul comercial = 12.000.000 - 60% * 13.000.000=4200.000

Activele si datoriile achizitionate de la societatea B vor fi evaluate diferit, in functie de varianta aleasa. Pentru a asigura comparabilitatea celor douǎ variante vom utiliza prelucrarea de referintǎ din IAS 22 " Grupǎri de intreprinderi" conform cǎreia partea cumpǎrǎtorului se evalueazǎ in valori juste, iar partea minoritǎtilor se evalueazǎ in valori contabile.

*) 8.400.000 = 60% * 10.000.000- 40% * 6.000.000

Alegerea unor valori mai mici in cazul mijloacelor fixe permite diminuarea cheltuielilor cu amortizarea si, in consecintǎ, majorarea rezultatului contabil. In plus, vanzarea ulterioarǎ a terenurilor, a mijloacelor fixe sau a stocurilor subevaluate la data achizitiei genereazǎ plusuri de valoare mai mari, sau in cazul in care vanzarea se face in pierdere, se disimuleazǎ pierderea si se prezintǎ aparent un beneficiu realizat .

Tratamentul ulterior al fondului comercial constatat cu ocazia achizitiilor de societǎti creazǎ, de asemenea, posibilitatea manipulǎrii situatiilor financiare. Astfel in unele referentiale, societǎtile pot alege intre douǎ metode:

imputarea imediatǎ a fondului comercial asupra rezervelor

capitalizarea fondului comercial si amortizarea acestuia pe durata sa de utilitate

Alegerea uneia sau a alteia dintre metode poate sǎ aibǎ un impact important asupra rezultatului contabil aplicat.

II. Politica de amortizare

Politica de amortizare retinutǎ de o societate influenteazǎ evolutia rezultatului. Parametrii prin care se exercitǎ aceastǎ influentǎ sunt:

durata de amortizare

metoda de amortizare

valoarea rezidualǎ

Exemplul 1 : Societǎtile A si B detin, fiecare, un mijloc fix achizitionat cu 120.000.000 u.m. Desi cele douǎ mijloace sunt identice si sunt utilizate in aceleasi conditii, pentru amortizarea lor au fost retinute durate diferite: 2 ani, la societatea A, si 3 ani, la societatea B. In functie de durata de amortizare stabilitǎ, conturile de profit si pierdere ale celor douǎ societǎti se prezintǎ astfel:

Societǎtile A si B au performante identice, deorece utilizeazǎ aceleasi mijloace de productie si acelasi utilaj, in aceleasi conditii. Alegand insǎ o duratǎ de amortizare mai mare Societatea B isi amelioreazǎ rezultatul in primii doi ani, dand impresia unei societǎti mai performante. Pentru a evita aceastǎ capcanǎ utilizatorii externi interesati in compararea celor douǎ societǎti trebuie sǎ se asigure cǎ duratele de amortizare sunt comparabile sau, fǎcand abstractie de cheltuielile privind amortizarea sǎ compare excedentul brut din exploatare.

Exemplul 2: O societate dezvoltǎ un proiect special ce necesitǎ cheltuieli de 1.000.000 u.m.

Cheltuielile proiectului au fost angajate astfel:

N: cheltuieli de dezvoltare de 500.000 u.m.

N + 1: cheltuieli de dezvoltare de 400.000 u.m.

N +2: cheltuieli de dezvoltare de 100.000 u.m.

Societatea a capitalizat cheltuieli de dezvoltare urmand a le amortiza incepand cu exercitiul N +3. S-a estimat cǎ perioada de exploatare comercialǎ va fi de cinci ani urmand a se obtine venituri de : 600.000 u.m. in N + 3; 500.000 u.m. in N + 4; 300.000 u.m. in N + 5; 200.000 u.m. in N+6; 100.000 u.m. in N + 7. La sfarsitul celui de al III-lea an s-a decis cǎ perioada de exploatare se va reduce cu un an. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare va avea urmǎtoarea incidentǎ asupra rezultatului:

Dacǎ societatea ar fi estimat perioada de exploatare comercialǎ la patru ani, amortizarea

cheltuielilor de dezvoltare ar fi avut urmǎtoarea incidentǎ asupra rezultatului :

III Capitalizarea cheltuielilor cu dobanzile

Majoritatea referintelor contabile permit societǎtilor sǎ capitalizeze cheltuielile cu dobanzile. Prin capitalizarea dobanzilor se evitǎ constatarea unei cheltuieli si se majoreazǎ rezultatul contabil. In cazul in care o societate a procedat la investitii majore, in cursul exercitiului, impactul asupra rezultatului poate fi substantial.

Exemplu : In cursul exercitiului N societatea a procedat la construirea unei imobilizǎri. Costul de productie al imobilizǎrii, inainte de capitalizarea dobanzilor, este de 270.000.000 u.m. , cheltuielile cu dobanzile atribuibile productiei imobilizǎrii, 30.000.000 u.m. Imobilizarea este datǎ in functiune la inceputul exercitiului N + 1. Rezultatul contabil, inainte de impozitare, aferent exercitiului N va fi diferit in functie de decizia intreprinderii de a capitaliza sau nu cheltuielile cu dobanzile.

Incorporarea dobanzilor permite doar o majorare temporarǎ a rezultatului contabil, acestea urmand a se regǎsi ulterior in cheltuieli, indiferent cǎ imobilizarea este vandutǎ sau utilizatǎ si amortizatǎ.

Presupunem cǎ imobilizarea din exercitiul prezentat anterior se amortizeazǎ pe o duratǎ de cinci ani prin metoda liniarǎ.

In situatia necapitalizǎrii dobanzilor, rezultatele perioadei N - N + 5, in milioane u.m. se va prezenta astfel:

In situatia capitalizǎrii dobanzilor rezultatele perioadei N - N+5 in milioane de u.m. se vor prezenta astfel:

Se observǎ cǎ rezultatul total al perioadei analizate este acelasi in varianta capitalizǎrii si necapitalizǎrii dobanzilor. Imaginea lui vizeazǎ insǎ la nivelul fiecǎrui exercitiu din intervalul in cauzǎ, ceea ce modificǎ, in mod evident, datele analizei anuale, a performantelor intreprinderii. Astfel, Smith a semnalat cǎ dacǎ in cazul stocurilor care capitalizeazǎ dobanzi s-ar putea proceda la reintegrarea acestora in contul de profit si pierdere, rata de acoperire a dobanzilor (beneficiul inainte de cheltuielile privind dobanzile si impozitul/cheltuielile financiare) s-ar schimba in mod dramatic.

Cu titlu de exemplu Smith prezintǎ valoarea ratei de acoperire pentru urmǎtoarele societǎti :

Se observǎ cǎ pentru toate societǎtile studiate, rata de acoperire devine semnificativ mai micǎ dacǎ dobanzile sunt reintegrate in contul de profit si pierdere.