Probe si teste de audit

PROBE SI TESTE DE AUDIT

1. Notiuni introductuve

Auditorul trebuie sa obtina probe de audit adecvate pentru a fi capabil sa emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit.

Probele de audit sunt obtinute printr-o combinatie adecvata de teste de control si proceduri de fond. In unele cazuri probele de audit pot fi obtinute in intregime prin aplicarea procedurilor de fond.

Termenul "probe de audit" reprezinta informatiile obtinute de catre auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documentele primare si inregistrarile contabile ce stau la baza situatiilor financiare coroborate cu informatii din alte surse.

"Testele de control" reprezinta testele efectuate pentru a obtine probele de audit privind proiectarea adecvata si respectiv modul efectiv de functionare a sistemului contabil si a celui de control intern.

Procedurile de fond reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit in scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare si sunt de doua tipuri :

a) teste de detaliu ale tranzactiilor si soldurilor si

b) proceduri analitice.

1.1. Tipuri de probe de audit

Pe parcursul activitatii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege si utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate in functie de natura sau sursa de obtinere a acestora.

a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi :

▬ obtinute de auditor

▬ obtinute de terte parti

▬ obtinute de la entitatea auditata.

In functie de sursa de provenienta a probelor de audit, se fac urmatoarele precizari:

▬ proba obtinuta in mod direct de auditor este mai sigura decat cea obtinuta din alte surse;

▬ proba de audit provenita de la terti, daca este completa si obtinuta in mod independent, este mai sigura decat cea provenita de la entitatea auditata;

▬ proba de audit obtinuta din surse interne ale entitatii auditate este credibila, in cazul in care sistemul contabil si sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate si functioneaza intr-un mod corespunzator.

b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi :

▬ documentare

▬ vizuale

▬ verbale

Proba de audit documentara este cea mai sigura si se prezinta de regula sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar si sub forma documentelor obtinute in mod direct de catre auditor sau de catre terti.

Proba de audit vizuala este foarte sigura in cazul necesitatii de confirmare a existentei bunurilor si mai putin sigura, in cazul necesitatii de a stabili sursa de provenienta a proprietatii sau a valorii acestora.

Proba de audit verbala este considerata cea mai putin sigura, fiind necesara confirmarea sa prin documente.

1.2. Cerintele probelor de audit

Auditorul are in vedere ca probele de audit pe baza carora isi fundamenteaza opinia sa indeplineasca urmatoarele cerinte :

▬ Competenta

Proba de audit este competenta cand este suficienta din punct de vedere cantitativ si adecvata din punct de vedere calitativ.

Pentru determinarea suficientei, auditorul trebuie sa ia in considerare:

▬ materialitatea si riscul de audit;

▬ evaluarea controlului intern si a testelor de control;

▬ metodele de esantionare;

▬ rezultatele aplicarii procedurilor analitice.

Proba de audit adecvata se refera la calitatea informatiilor obtinute, adica la caracterul lor impartial, la credibilitatea si la siguranta acesteia..

Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa si procedeele folosite pentru obtinerea sa.

Aprecierea probelor de audit ca suficiente si adecvate tine de rationamentul auditorului care este influentat de :

▬ evaluarea naturii si marimii riscului inerent, atat la nivelul situatiilor financiare cat si nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzactii (operatiuni);

▬ nivelul de organizare si modul de functionare al sistemului de control intern, precum si marimea nivelului riscului de control;

▬ nivelul materialitatii ;

▬ rezultatele aplicarii probelor de audit;

▬ sursa si credibilitatea probelor de audit

▬ experienta proprie a auditorului.

Prin urmare, auditorul trebuie sa-si fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natura diferite sau care provin din mai multe surse, astfel incat sa-i permita argumentarea solida a opiniei de audit. Aceasta abordare este necesara cu atat mai mult cu cat in activitatea entitatii auditate exista puncte slabe sau controversate.

Credibilitatea sursei si tipul probei de audit influenteaza atat cantitatea necesara de probe de audit cat si gradul de argumentare al opiniei auditorului.

De asemenea, cantitatea si tipul probelor de audit sunt determinate in mod hotarator de evaluarea riscurilor si constatarilor pe parcursul actiunii de audit.

▬ Caracterul relevant

Proba de audit relevanta este acea informatie caracterizata prin pertinenta, in sensul ca sustine elocvent constatarile auditului.

De aceea, inca din faza de planificare, auditorul trebuie sa defineasca clar obiectivele auditului si sa decida asupra unei abordari adecvate.

▬ Caracterul rezonabil

Proba de audit rezonabila reprezinta informatia care din punct de vedere al costului obtinerii, comparat cu relevanta ei se dovedeste a fi economica, eficienta si eficace.

1.3. Criterii de evaluare a probelor de audit

Cantitatea si calitatea probelor de audit depind si de criteriile de evaluare folosite de auditor.

Criteriile de evaluare reprezinta principii sau standarde pe care auditorul le aplica in evaluarea probelor de audit.

In activitatea practica auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, in functie de specificul domeniului si obiectivele auditului, precum si de legislatia care guverneaza activitatea entitatii auditate.

De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le considera relevante si importante (mai ales in cazul auditarii calitatii gestiunii economico-financiare).

Spre exemplu, daca auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de catre conducerea entitatii a normelor si standardelor care reglementeaza intocmirea si prezentarea situatiilor financiare si concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicitatii, eficacitatii si eficientei in domeniul achizitiilor, buna practica in domeniu, recomanda ca obiectivul auditului sa fie impartit intre cele doua elemente stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element in parte si criterii de evaluare comune, care sa permita formularea de concluzii si recomandari asupra celor doua obiective ale auditului.

Auditorul trebuie sa aiba in vedere ca o proba de audit poate fi utila, in cazul aplicarii unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate sa nu fie pertinenta, in cazul unui alt criteriu de evaluare.

Exemplu; Listele de inventar ale bunurilor unei entitati furnizeaza probe solide privind existenta stocurilor, dar nu ofera o certitudine asupra exactitatii evaluarii lor, conform normelor legale in domeniu.

2. Nivelul de incredere al probelor de audit

Buna practica recomanda ca la determinarea nivelului de incredere a diferitelor tipuri de probe de audit sa se tina seama de circumstantele obtinerii lor, astfel :

▬ certitudinea sursei unei probe de audit creste atunci cand ea este coroborata cu o alta sursa. Aceasta impune auditorului ca in formularea unei concluzii sa se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite;

▬ proba de audit obtinuta din surse externe independente si competente este mai credibila, decat cea obtinuta din interiorul entitatii auditate;

▬ probele de audit documentare sunt mai credibile decat probele verbale;

▬ originalul unui document este mai credibil decat copia sa;

▬ proba obtinuta direct de auditor de la fata locului, prin tehnici ca : examinarea, observatia, calcul si analiza este mai credibila decat cea obtinuta indirect;

▬ credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitatii auditate creste in functie de calitatea sistemului de control intern;

▬ probele verbale obtinute au o credibilitate mai mare daca sunt confirmate in scris.

Scopul principal al auditorului este sa formuleze concluzii coerente bazandu-se pe probe de audit obtinute prin procedee diferite. Daca o proba de audit obtinuta dintr-o sursa nu concorda cu acea obtinuta dintr-o alta sursa, auditorul trebuie sa puna in dubiu credibilitatea acelei probe, pana la obtinerea unei informatii care va elimina acea neincredere.

Utilizarea in bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obtinerea unui nivel de incredere mai mare decat in cazul utilizarii individuale a fiecarei probe de audit.

3. Tehnici de obtinere a probelor de audit

Eseu: Comunicare de baza cu bazele de date externe prin intermediul importului si al combinarilor Document online: UCM RESITA - piata tinta - strategii de intrare pe piata

Procedurile de fond (testele detaliilor tranzactiilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice de obtinere a probelor de audit, cum ar fi : inspectia, observarea, investigarea, confirmarea si calculul.

Inspectia consta in examinarea inregistrarilor, a documentelor sau a imobilizarilor corporale. Inspectia inregistrarilor si a documentelor furnizeaza probe de audit al caror grad de incredere difera in functie de natura si sursa lor, precum si de eficacitatea controalelor interne asupra procesarii acestora.

Observarea consta in urmarirea unui proces sau a unei proceduri realizate de catre altii, ca de exemplu urmarirea modului in care sunt numarate articolele cu ocazia efectuarii inventarului de catre personalul entitatii auditate.

Intervievarea consta in obtinerea informatiilor de la persoanele care le detin, fie din interiorul entitatii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor intrebari adresate in scris tertilor sau a unor intrebari adresate verbal persoanelor din interiorul entitatii. In urma intervievarii, auditorul poate obtine informatii pe care nu le detinea anterior sau informatii care se coroboreaza cu probele de audit.

Confirmarea consta in raspunsul la o intervievare pentru a corobora informatiile continute in inregistrarile contabile. De exemplu, auditorul obtine confirmarea directa a sumelor de incasat prin consultarea debitorilor.

Calculul consta in verificarea acuratetei matematice a documentelor primare si a inregistrarilor contabile sau a altor calcule.

4. Procedurile analitice

Procedurile analitice constau in analizarea indicatorilor si a tendintelor semnificative, incluzand investigarea acelor fluctuatii si relatii care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat de la valorile asteptate.

Scopul procedurilor analitice consta in identificarea corelatiilor si a tendintelor de evolutie a elementelor analizate. In general, procedurile analitice sunt utilizate in urmatoarele scopuri:

▬ de a ajuta auditorul in planificarea naturii, duratei si intinderii altor proceduri de audit;

▬ ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mult mai functionala si eficienta decat testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite asertiuni privind situatiile financiare si

▬ ca o revizuire generala a situatiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finala a activitatii de audit.

Procedurile analitice aplicate in etapa de planificare a auditului, sprijina eforturile auditorului de intelegere a mediului de afaceri al clientului.

Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfasurarii auditului, permite identificarea miscarilor neasteptate sau a corelatiilor neobisnuite intre informatiile analizate, scotand in evidenta domeniile care comporta un risc ridicat. Aceasta determina auditorul sa recurga la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate decat in mod obisnuit pentru verificarea domeniilor in cauza.

Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ :

▬ studierea schimbarilor ce intervin intr-o balanta sintetica si analitica data, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibila verificarea veridicitatii unei cifre din anul curent;

▬ compararea unor informatii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete aprobate sau previzionari);

▬ studierea legaturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date;

▬ calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balante sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilantului contabil;

▬ studiul legaturilor dintre informatiile financiare si cele non-financiare, care pot confirma cunostintele pe care auditorul le-a dobandit deja, sau ii poate atrage atentia supra unor cifre neobisnuite sau neprevazute, referitoare la operatiuni subordonate.

In fiecare dintre cazuri exista un element contabil care trebuie sa fie auditat. Esenta unei proceduri analitice consta in folosirea unei informatii aditionale pentru a stabili o valoare "de asteptat" pentru acel element contabil. Stabilirea acestei valori trebuie sa fie fundamentata pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modalitati de actiune vor fi elaborate in concordanta cu gradul de indeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care acesti pasi sunt executati, depinde de scopul propus al procedurii analitice executate si este, in mare masura o problema care tine de rationamentele auditorilor.

Masura in care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numar de factori, dintre care exemplificam:

▬ obiectivele procedurilor analitice in masura in care se poate baza pe rezultatele lor in sensul ca :

Aplicarea procedurilor analitice se bazeaza pe ipoteza ca relatiile dintre date exista si se mentin, in absenta unor conditii cunoscute ca fiind contrare.

Prezentarea acestor relatii asigura probe de audit, in ceea ce priveste exhaustivitatea, precizia si validitatea datelor produse de sistemul contabil.

Procedeul de siguranta pe care auditul il acorda procedurilor analitice depinde de urmatorii factori :

a) Pragul de semnificatie al elementelor implicate;

b) Alte proceduri de audit directionate catre aceleasi obiective de audit;

c) Precizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevazute;

d) Evaluarea riscului inerent si a riscului de control.

Totodata va fi necesar ca auditorul sa ia in considerare testarea controalelor daca acestea exista, asupra intocmirii situatiilor utilizate in aplicarea procedurilor analitice. Atunci cand astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea incredere mai mare in credibilitatea informatiilor si prin urmare, in rezultatele procedurilor analitice.

Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau in:

▬ comparatii cu situatiile financiare din exercitiile anterioare;

▬ analiza rapoartelor externe pertinente cum ar fi rapoartele de performanta sau rapoartele statistice;

▬ compararea situatiilor financiare periodice, rapoartelor si altor analize provenind de la conducerea entitatii si care ofera o analiza a rezultatelor exercitiului in curs cu cele ale exercitiilor precedente si cu bugetele si previziunile exercitiului in curs;

▬ analiza informatiilor furnizate de indicatorii rezultatelor obtinute de entitate prin raportare la obiectivele de performanta.

Cel mai adesea, auditorii ar trebui sa fie in masura sa obtina esentialul din informatiile provenite de la conducerea entitatii.

Masura in care auditorii vor utiliza procedurile analitice in faza de planificare a auditului depinde atat de specificul entitatii si de complexitatea activitatilor acesteia, cat si de existenta surselor de informare.

Procedurile analitice utilizate de auditor in procesul de planificare al auditului constau in examinarea :

▬ soldurilor conturilor si a categoriilor de operatiuni importante evidentiate in situatiile financiare;

▬ bugetelor de venituri si cheltuieli aprobate ale entitatii;

▬ previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar si serviciile operationale;

▬ statisticilor si altor informatii legate de activitatea entitatii, precum si rezultatele obtinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat si la obiectivele de performanta pe care entitatea si le-a propus.

Aceste proceduri ajuta auditorul sa identifice modificarile intervenite in activitatile si operatiunile entitatii care pot afecta situatiile financiare. Ele trebuie in acelasi timp sa atraga atentia auditorului asupra aspectelor specifice care necesita o examinare deosebita.

Auditorul trebuie sa evalueze procedurile de stabilire a bugetului entitatii, inainte de a se increde in ele. El trebuie mai ales, sa ia in considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat si riscul ca rezultatele sa fie manipulate (de exemplu prin deducerea intr-o maniera eronata a cheltuielilor intre diferitele linii bugetare, pentru a face in asa fel ca acestea sa nu fie depasite).

Exista si alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica in faza de planificare, spre exemplu: stabilirea de profiluri si analiza indicilor. Stabilirea de profiluri consta in desenarea curbei rezultatelor, plecand de la balanta sintetica lunara, pentru a identifica operatiunile anormale si fluctuatiile neasteptate care necesita o explicatie. Analiza indicilor poate in egala masura sa evidentieze tendinte nelinistitoare. Cu titlu de exemplu, putem cita urmatoarele proceduri :

▬ stabilirea procentajului de plati efectuate prin raportarea la totalul proiectelor autorizate la plata, pentru a verifica nivelul de executie a bugetului Programului (analiza indicilor);

▬ compararea platilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de executie (stabilirea de profiluri - specifica auditorii fondurilor Uniunii Europene).

5. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

Atunci cand se folosesc proceduri analitice in vederea obtinerii de probe de audit, auditorul trebuie sa tina cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor si operatiunilor contabile auditate si de calitatea informatiilor disponibile. Auditorul trebuie sa tina cont de faptul ca procedurile analitice prezinta un grad ridicat de incredere intr-un mediu de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea controalelor interne si calitatea informatiilor externe.

Procedurile analitice nu ofera, in mod normal decat dovezi cu privire la legalitatea si regularitatea operatiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor si pasivelor incluse in bilant; ele au insa in aceeasi masura, sansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv si la dimensiunea cifrelor contabile.

Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosita in vederea unei comparari prin raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de previzionare se poate intinde de la un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiza complexa de regresie. In momentul efectuarii unui test de previzionare, in vederea obtinerii de probe de audit, auditorul va trebui sa:

▬ determine diferenta maxima acceptabila prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil;

▬ inteleaga relatia dintre soldul contabil si variabilele utilizate in previzionare;

▬ confirme fiabilitatea informatiilor utilizate;

▬ calculeze suma prevazuta;

▬ identifice toate diferentele semnificative intre soldul contului si suma previzionata;

▬ examineze toate diferentele si sa obtina probe de audit;

▬ evalueze rezultatele.

Acestea constituie etape care trebuie parcurse luand in considerare urmatoarele aspecte:

Fixarea unui nivel de precizie

Auditorul trebuie sa fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Aceasta precizie este diferenta maxima intre previziunile auditorului si suma care figureaza in conturi, diferenta care ramane acceptabila pentru necesitatile testului. Campul in care se poate situa soldul contului se numeste zona de asemanare.

Auditorul trebuie sa defineasca o diferenta tolerabila (si prin aceasta zona de asemanare) pentru o procedura analitica inainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului. Diferenta tolerabila reprezinta punctul de referinta in raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie sa fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferente tolerabile ia in considerare importanta soldului contului auditat. Cu cat importanta acestuia este mai ridicata, cu atat diferenta tolerabila trebuie sa fie mai mica, ca procent fata de cifra verificata.

Intelegerea relatiei

Intelegerea de catre auditor a relatiei intre soldul contului previzionat si alte variabile constituie elementul decisiv pentru eficienta procedurilor analitice. Relatia poate fi inteleasa luand in considerare urmatoarele caracteristici:

▬ plauzibilitate - Auditorul trebuie sa se asigure ca relatia prezumata este plauzibila. De exemplu este rezonabil sa se presupuna ca exista o relatie intre numarul de angajati si costul total al remuneratiilor. Dimpotriva, nu este rezonabil sa se presupuna o relatie intre numarul de angajati si celelalte costuri de functionare;

▬ pertinenta - O anumita variabila poate fi supusa mai multor influente. Auditorul trebuie sa se asigure ca toate aceste influente, sau cel putin cele principale, sunt integrate intr-un model utilizat pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remuneratiilor, bazat pe cifrele auditate in exercitiile precedente si modificarea numarului de angajati, precum si cresterile medii ale salariilor nu vor fi relevante atata timp cat au avut loc schimbari importante in repartizarea angajatilor in functie de nivelurile de salarizare, de la un exercitiu la altul.

▬ coerenta - Auditorul nu poate pleca de la principul perenitatii relatiilor observate in trecut. Astfel, relatiile intre soldurile conturilor care au fost relativ stabilite in timpul exercitiilor precedente se pot modifica in urma unor schimbari la nivelul activitatilor. Auditorul trebuie sa examineze posibilitatea de modificare a relatiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice.

▬ frecventa masurilor - Cu cat sunt mai frecvente masurile asupra unui ansamblu de variabile, cu atat creste calitatea informatiilor cu privire la relatia dintre variabile;

▬ independenta surselor de date - Probele de audit provenite din procedurile analitice sunt foarte limitate, daca sunt comparate doua variabile, provenind amandoua din aceeasi sursa. Procedura este eficace daca sunt utilizate informatii obtinute din surse diferite.

Fiabilitatea informatiilor utilizate

Inainte de a acorda incredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie sa obtina probe pertinente si rezonabile asupra fiabilitatii informatiilor utilizate. El trebuie sa stabileasca daca:

▬ informatia a fost verificata in cadrul procedurilor de control;

▬ informatia a fost generata in afara serviciului financiar-contabil (de exemplu, de o sursa externa);

▬ sistemul utilizat pentru generarea informatiei a fost supus unor controale interne eficiente.

Identificarea diferentelor semnificative

Diferenta dintre suma prevazuta si suma contabilizata este semnificativa daca depaseste diferenta acceptabila (altfel spus, previziunea se situeaza in afara limitei zonei de asemanare). O diferenta inferioara celei acceptabile poate fi semnificativa daca se aplica una din urmatoarele conditii :

▬ diferenta este inferioara diferentei acceptabile (de maniera exclusiv marginala);

▬ diferenta poate schimba un excedent in deficit si viceversa;

▬ diferenta poate antrena o depasire a creditelor alocate prin buget;

▬ diferenta este importanta daca performanta se masoara prin raportarea la un anumit obiectiv.

Analiza diferentelor si obtinerea probelor de audit

Pe masura ce procedurile analitice pun in evidenta diferente semnificative intre sumele prevazute si cele contabilizate, este esential ca auditorul sa identifice cauzele acestora si sa analizeze explicatiile obtinute. Toate aceste explicatii vor fi documentate si sustinute de probele de audit. Este important sa nu se acorde nici o incredere procedurilor analitice, daca diferentele importante nu pot fi justificate prin explicatii credibile si probe de audit.

Auditorul trebuie sa fie constient de faptul ca diferentele importante pot apare din urmatoarele motive :

▬ erori la nivelul sumei contabilizate;

▬ simplificari sau erori in supozitiile auditorului;

▬ variabile importante neintegrate in modelul de previziune.

Auditorul trebuie intotdeauna sa analizeze in ce masura sunt explicate diferentele semnificative prin erori la nivelul supozitiilor sau a variabilelor pe care se fundamenteaza previziunea.

Daca auditorul identifica erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate considera necesara revizuirea acestui model.

In activitatea de cercetare a cauzelor diferentelor semnificative puse in evidenta de procedurile analitice, auditorul trebuie sa solicite explicatii conducerii entitatii auditate, explicatii ce trebuie sa fie cuantificate si documentate. Auditorul trebuie sa faca in asa fel incat toate diferentele intre sumele previzionate si cele reflectate in evidenta contabila sa faca obiectul unor investigatii si sa fie explicate.

Auditorul utilizeaza rationamentul profesional pentru a decide daca explicatiile conducerii sunt acceptate ca probe, probele de audit necesare si sursa de la care se pot obtine. Auditorul trebuie in egala masura sa se asigure ca explicatiile si probele de audit obtinute sunt rezonabile si suficiente, in functie de cunostintele pe care le-a obtinut referitoare la entitatea auditata.

Evaluarea rezultatelor

Daca diferenta nu poate fi explicata sau confirmata de o maniera satisfacatoare, auditorul trebuie in mod normal sa efectueze verificari prin sondaje asupra operatiunilor, pentru a obtine asigurarea necesara. Un astfel de caz poate indica prezenta unei erori semnificative in soldul unui cont sau al unei categorii de operatiuni.

6. Tipuri de proceduri analitice

Exista trei mari categorii de proceduri analitice : analiza tendintelor, analiza indicilor si analiza predictiva.

Analiza tendintelor

Reprezinta analiza schimbarilor intervenite in pozitia unui cont sau a unei linii a situatiilor financiare date, in cursul exercitiilor financiare luate in considerare. Este posibil sa se utilizeze, in stadiul programarii sau in cel al verificarii finale, o abordare de diagnostic, prin care auditorul face o simpla comparare a valorii constatate pentru anul in curs cu tendinta anterioara, in scopul de a determina daca aceasta valoare se diferentiaza, ca manifestare a tendintei. In vederea confirmarii poate fi utilizata o abordare predictiva, auditorul cautand astfel sa previzioneze, bazandu-se pe tendinta, o valoare pentru anul in curs. Exista un anumit numar de tehnici de analiza a tendintelor, dupa cum urmeaza :

▬ metode grafice;

▬ comparatii de la un exercitiu la altul;

▬ mijloace de ponderare;

▬ mijloace mobile;

▬ analiza cronologica;

▬ tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie.

Metodele grafice si analizele de la un exercitiu la altul sunt convenabile mai ales pentru stadiile de pregatire si de verificare finala a actiunii de audit.

Analiza indicilor

Este metoda care consta in compararea relatiilor pertinente intre cifrele din situatiile financiare. Aceasta metoda are ca rezultat izolarea relatiilor normale sau stabile (pe o anumita perioada) care exista intre soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedeste utila in special daca acestia pot fi calculati pentru un numar suficient de ani care sa permita astfel repararea si evaluarea corecta a tendintelor.

Metodele de analiza a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt urmatoarele:

▬ indexarea la baza comuna;

▬ analiza indicilor financiari.

Indexarea la o baza comuna consta in compararea posturilor de intrari si de iesiri cu totalul posturilor de intrari sau a posturilor din bilant cu totalul activelor. Spre exemplu: compararea dobanzilor percepute sau varsate cu imprumuturile. Aceasta metoda este utila in special, daca se doreste compararea de la un exercitiu la altul a conturilor de incasari si de cheltuieli la total incasari.

Analiza indicilor financiari consta in compararea soldurilor conturilor din situatiile financiare in scopul de a sesiza corelatiile existente intre aceste solduri si de a contribui la identificarea schimbarilor intervenite in aceste corelatii intr-o anumita perioada. Cercetarea relatiilor existente intre soldurile conturilor poate ajuta auditorii sa inteleaga informatiile continute in situatiile financiare.

Auditorul poate utiliza o gama larga de indici, in functie de natura entitatii auditate si de situatiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vanzari), rotatia stocurilor (costul vanzarilor raportat la valoarea stocurilor) si intarzierea medie de recuperare a creantelor (creante raportate la totalul vanzarilor pe credit) constituie trei indici importanti examinati in mod obisnuit intr-o societate comerciala. Anumiti indici financiari care constau in masurarea activelor pe termen scurt ai unei entitati, raportata la pasivele pe termen scurt ale aceleiasi entitati pot constitui o masura utila a capacitatii sale de acoperire a obligatiilor pe termen scurt si pot atrage atentia asupra problemelor de lichiditate.

Analiza indicilor poate fi o tehnica eficienta daca sunt indeplinite urmatoarele conditii :

▬ indicii care se compara sunt calculati folosind aceeasi metodologie;

▬ cifrele diferitelor operatiuni sau ale diferitelor solduri care intra in competenta indicilor ce se compara, sunt calculate folosind aceleasi practici contabile;

▬ indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exercitiu la altul.

Analiza predictiva

Reprezinta o procedura analitica care utilizeaza calcule sau serii de calcule ce permit prin utilizarea unor informatii financiare si de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentata pe intelegerea relatiilor plauzibile existente.

Analiza predictiva este in mod obisnuit procedura analitica cea mai eficienta. Cu toate acestea, eficienta ei depinde de urmatorii factori :

▬ caracterul plauzibil al relatiilor identificate;

▬ luarea in considerare a unor indicatori previzionali pertinenti;

▬ omiterea indicatorilor previzionali non-pertinenti;

▬ utilizarea unor informatii de exploatare non-financiare pertinente alaturi de informatii externe sau de informatii pertinente.

Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice mai complexe pentru a elabora o previziune, in functie de natura si calitatea informatiilor disponibile.

Exista avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice in faza de planificare a actiunii de audit, ca sursa de asigurare concreta si ca parte a verificarii finale a situatiilor financiare.

Utilizarea procedurilor analitice in faza de programare a actiunii de audit ajuta auditorul sa determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie sa fie luate in considerare in timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori semnificative, cresteri sau descresteri in conturile bilantiere si schimbari in relatiile dintre datele din situatiile financiare. In aceasta faza, procedurile analitice ajuta auditorul pentru directionarea atentiei acestuia catre zonele cu risc potential.

Procedurile analitice sunt eficiente daca se bazeaza pe o buna cunoastere a activitatii entitatii. Ele sunt deseori capabile sa puna la dispozitie probe de audit concrete intr-o maniera mai eficienta decat o fac testele de detaliu. Exista anumite situatii (cum ar fi auditarea prezumtiei de exhaustivitate) in care testele de detaliu sunt incapabile sa ofere asigurarea necesara, dar in care procedurile analitice pot fi eficiente.Mai mult, utilizarea procedurilor analitice dau posibilitatea auditorului sa ofere entitatii auditate recomandari asupra activitatii acestuia, iar informatiile obtinute pot fi utile si in planificarea auditarilor pentru anii urmatori.

Utilizarea procedurilor analitice in faza de raportare ofera auditorului posibilitatea de a constata daca situatiile financiare corespund cunostintelor obtinute despre activitatea entitatii auditate.

Procedurile analitice includ consideratii din compararea informatiilor financiare ale entitatii, cum ar fi :

▬ informatii comparabile din perioadele precedente;

▬ rezultate anticipate ale entitatii, din bugetele aprobate si previzionari;

▬ estimari predictive pregatite de catre auditori, cum ar fi cele referitoare la deprecierea costurilor pentru anul in curs;

▬ informatii din domenii economice similare.

Procedurile analitice includ, de asemenea, luare in considerare a urmatoarelor relatii:

▬ intre elemente ale informatiilor financiare care sunt de asteptat sa se conformeze unui model previzionat, bazat pe experienta entitatii;

▬ intre informatiile financiare si informatii non-financiare relevante.

Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variaza de la simple comparatii la analize complexe si care folosesc tehnici statistice avansate.

Procedurile analitice pot fi aplicate situatiilor financiare consolidate ale entitatii, situatiilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) si elementelor individuale ale informatiilor financiare.

Alegerea de catre auditori a procedurilor analitice, metodelor si nivelului de aplicare ala cestora constituie o problema de rationament profesional.

Auditorul poate considera ca este necesar sa efectueze mai multe proceduri analitice, pentru a colecta probe de audit necesare, in cadrul fiecarei etape a auditului. De exemplu, in faza de planificare, o cifra de cheltuieli poate fi subiectul unei comparari separate cu prevederile bugetului aprobat si cu cifrele anilor anteriori.

In scopul pregatirii sau planificarii activitatii de audit este suficient sa se foloseasca o procedura analitica comparativa.

In situatiile in care se urmareste obtinerea unei asigurari concrete, in care sistemul de control intern a fost testat si a fost stabilit ca eficient, o procedura analitica comparativa poate sa ofere un nivel acceptabil de probe de audit.

In cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedura analitica comparativa poate oferi siguranta necesara, chiar si in absenta unei testari a sistemului de control.

Pe de alta parte, acolo unde procedura analitica reprezinta sursa principala de obtinere a probelor de audit concrete, este necesara utilizarea unei proceduri analitice de modelare.

Este de remarcat faptul ca in mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic suport pentru obtinerea sigurantei in audit; este preferabil ca auditorul sa obtina, in paralel, o siguranta concreta asupra functionarii controlului intern sau sa fie in masura sa ia in considerare un risc foarte scazut de eroare semnificativa.