Organizarea si conducerea contabilitatii materiilor prime si materialelor consumabile

ORGANIZAREA SI CONDUCEREA CONTABILITATII MATERIILOR PRIME SI MATERIALELOR CONSUMABILE

Pentru contabilitatea sintetica a intrarilor si iesirilor de materii prime si materiale unitatea  foloseste conturile din grupa 30 "Stocuri de materii prime si materiale", respectiv conturile sintetice de gradul I: 300 " Materii prime" si 301 " Materiale consumabile".

Firma nu foloseste contul 308 " Diferente de pret la materii prime si materiale" pentru a reflecta cheltuielile de tansport-aprovizionare, acestea fiind inregistrate in conturile de stocuri. In acest fel se cosidera ca se promoveaza principiul evaluarii, in contabilitate, a stocurilor la cost de achizitie, principiu care se incalca in cazul in care componentele costului de achizitie sunt determinate si inregistrate separat cu ajutorul a doua conturi: 300 " Materii prime" sau 301 "Materiale consumabile" pentru pretul de cumparare si contul 308 " Diferente de pret la materii prime si materiale" pentru celelalte cheltuieli de transport-aprovizionare.

Contul 300 "Materii prime" evidentiaza existenta si miscarea stocurilor de materii prime care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc in produsul finit. Acest cont functioneaza diferit in functie de sistemul de inventar cu care se opereaza. In conformitate cu Regulamentul de aplicare al Legii contabilitatii, unitatile patrimoniale au posibilitatea organizarii contabilitatii stocurilor de materii prime si materiale in doua sisteme de inventar, respectiv inventarul permanent sau inventarul intermitent.

S.C. PANGRAM S.A. a adoptat varianta metodei inventarului permanent. Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecarei intrari de materii prime sau materiale, cantitativ si valoric, la cost istoric sau la pret stabilit in functie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport, primite ca donatii sau obtinute cu titlu gratuit). De asemenea fiecare iesire din stoc este contabilizata fizic si valoric, ceea ce permite cunoasterea in orice moment a stocurilor, atat cantitativ cat si valoric.

Astfel, in cazul inventarului permanent[1], contul 300 "Materii prime" se debiteaza cu pretul de inregistrare al materiilor prime intrate in gestiunea unitatii, din diferite surse. Se crediteaza cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime iesite. Soldul debitor al acestui cont reprezinta valoarea materiilor prime existente in gestiunea unitatii la pret de inregistrare.

In mod similar functioneaza si contul 301 "Materiale consumabile".

Normele contabile din tara noastra, prevad ca in cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitica a stocurilor de materii prime si materiale sa se poata organiza, in functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale fiecarei unitati patrimoniale, dupa una din urmatoarele metode:

metoda operativ-contabila (pe solduri);

metoda cantitativ-valorica (pe fise de cont analitic);

metoda global valorica.

Societatea analizata utilizeaza metoda cantitativ-valorica, fiind adaptata tehnicii moderne de calcul, atat pentru evidenta operativa a depozitelor, cat si pentru contabilitatea analitica.

Metoda cantitativ-valorica[2] (pe fise de cont analitic) pentru materii prime si materiale consumabile consta in tinerea evidentei pe feluri de materii prime si materiale consumabile in cadrul gestiunilor, iar in contabilitate a celei cantitativ-valorice. Verificarea exactitatii inregistrarilor din evidenta de la locurile de depozitare si contabilitate se efectueaza prin punctajul periodic dintre cantitatile operate in fisele de magazie si cele din fisele de cont analitic din contabilitate.

In cadrul utilizarii acestei metode se utilizeaza urmatoarele documente: Fisa de magazie, Fisa de cont analitic pentru valori materiale, Fisa de cont pentru operatii diverse, Borderou de predare a documentelor si Balanta analitica a stocurilor.

Fisa de cont analitic pentru valori materiale (prezentata in Anexa 3) se intocmeste intr-un singur exemplar si serveste la tinerea contabilitatii analitice (cantitativ si valoric) pe sortimente, a materialelor, produselor si marfurilor. Se completeaza la inceputul anului pe baza stocurilor si soldurilor de la sfarsitul perioadei precedente, iar in cursul anului, pe baza documentelor de intrare si iesire a valorilor materiale. Inregistrarile se fac zilnic pe baza documentelor primite de la magazie, pozitie cu pozitie, stabilindu-se stocul si soldul. La sfarsitul fiecarei luni se totalizeaza rulajele din fise in vederea intocmirii balantei analitice de materii prime si materiale.

Evidenta cantitativa a materialelor se tine la gestiune cu ajutorul fiselor de magazie, care se aranjeaza in ordinea fiselor de cont analitic din contabilitate. In fisele de magazie inregistrarile se fac zilnic de catre gestionar, pe baza documentelor de intrare si iesire a materialelor. Dupa inregistrare documentele respective sunt predate la contabilitate pe baza de Borderou de predare a documentelor. In contabilitate, documentele primite se inregistreaza in fisele de cont analitic pentru valori materiale si se stabilesc stocurile si soldurile, dupa ce in prealabil s-a verificat modul de emitere si completare a documentelor privind miscarea materialelor. De asemenea, pe baza acelorasi documente se intocmesc situatiile centralizatoare privind intrarile si iesirile de materiale pentru inregistrare in contabilitatea sintetica.

Controlul inregistrarilor din conturile sintetice si cele analitice ale stocurilor de materii prime si materiale se asigura lunar cu ajutorul balantei de verificare analitice (prezentata in Anexa 4), intocmita separat pentru fiecare cont de stoc. In vederea intocmirii balantei de verificare este necesar, ca lunar, sa se efectueze controlul asupra concordantei stocurilor scriptice din fisele de magazie cu cele din fisele de cont analitic pentru valori materiale.

Metoda global-valorica se aplica pentru evidenta marfurilor si ambalajelor aflate in unitatile de desfacere cu amanuntul, folosindu-se formularul Fisa de cont pentru operatii diverse si Raportul de gestiune.

Potrivit acestei metode, contabilitatea analitica a marfurilor si ambalajelor se tine global-valoric, atat la gestiune cat si la contabilitate, iar controlul concordantei inregistrarilor din evidenta gestiunii si din contabilitate se efectueaza numai valoric la perioadele stabilite de unitate. Soldurile valorice ale marfurilor si ambalajelor aflate in gestiune se verifica pe baza Raportului de gestiune predat la contabilitate, precum si cu ocazia inventarierii.

Metoda operativ contabila (pe soduri) consta in faptul ca la locul de depozitare a stocurilor se organizeaza o evidenta cantitativa, pe categorii de stocuri (cu ajutorul documentului Fisa de magazie), iar in contabilitate, stocurile sunt inregistrate valoric, pe gestiuni, iar in cadrul lor, pe grupe sau subgrupe de stocuri dupa caz. Verificarea concordantei dintre evidenta depozitelor si inregistrarile din contabilitate se asigura lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fisele de magazie in Registrul stocurilor.

Metoda inventarului permanent consta in inregistrarea tuturor operatiilor de intrare si iesire in conturile sintetice de stocuri corespunzatoare, asigurandu-se stabilirea si cunoasterea in orice moment a stocurilor, cantitative si valorice:

Sf = Si + I - E

unde: Sf reprezinta soldul final;

Si - sodul initial;

E - valoarea iesirilor.

Metoda inventarului intermitent consta in stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfarsitul exercitiului (perioadei). Potrivit acestei metode, iesirile se determina periodic sau doar la finele exercitiului, ca diferenta intre valoarea stocurilor initiale plus valoarea intrarilor si valoarea stocurilor finale determinate pe baza inventarierii, conform relatiei:

E = Si + I - Sf

Dezavantajele inventarului intermitent sunt urmatoarele: o eroare sau o omisiune in inventarul fizic duce la deformarea informatiei contabile prezentata in documentele contabile de sinteza (valoarea stocurilor din bilant, cheltuielile cu stocurile, respectiv rezultatul din contul de profit si pierdere); de asemenea nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor in gestiune; creeaza tentatia de "subevaluare" a stocurilor la inventar, din motive fiscale, in vederea cresterii nereale a cheltuielilor cu stocurile si diminuarii profitului impozabil.

Inventarul permanent este considerat un sistem ce genereaza costuri ridicate, deoarece presupune inregistrarea fiecarei miscari de stoc si calcule iterate, aceste neajunsuri sunt insa mult diminuate prin prelucrarea informatizata a datelor.  

Potrivit metodei inventarului permanent, inregistrarea intrarilor si iesirilor de materii prime si materiale se face in mod curent pe baza documentelor primare sau centralizatoare si se determina stocurile, respectiv soldurile, permanent.

Reflectarea in contabilitate a operatiilor, potrivit inventarului permanent aferente lunii decembrie 2000:

- Achizitia de materii prime si materiale consumabile, la cost de achizitie conform facturii si notei de intrare - receptie:

% = 401 "Furnizori" 3.353.626.514

Analiza: Programarea strategica a unei afaceri Referat: Grupul Aquila - distributie active, transportul international si intern si a serviciilor logistice

2.330.176.420 300 "Materii prime"

487.997.122 301 "Materiale consumabile"

535.452.973 4426 "TVA-deductibil"

Aceasta varianta propusa de catre unitate, prin inregistrarea directa in conturile de stocuri a tuturor elementelor ce compun costul de achizitie necesita o munca mai complexa comparativ cu varianta inregistrarii costului de achizitie prin cele doua serii de conturi, respectiv conturile de stocuri si conturile de diferente de pret. Inregistrarea in contabilitate a intrarilor de materii prime si materiale consumabile la cost de achizitie impune stabilirea costului unitar de achizitie al bunurilor intrate pentru fiecare lot, ceea ce implica operatiuni deosebit de laborioase.

Varianta inregistrarii costului de achizitie prin cele doua serii de conturi, tehnica ce simplifica lucrarile de calcul si inregistrare se prezinta astfel:

% = 401 "Furnizori" valoarea facturii

nclusiv TVA

- pret de cumparare fara TVA deductibil

300 "Materii prime"

301 "Materiale conumabile"

- cheltuieli de transport facturate

308 "Diferente de pret la materiele"

4426 "TVA-deductibil"

Aceasta varianta de inregistrare ofera informatii la fel de utile, intrucat, pretul de cumparare pentru fiecare articol, se identifica cu usurinta din factura si sta la baza inregistrarii in evidenta sintetica si analitica a stocurilor, fara a mai fi necesar calculul costului unitar de achizitie, iar celelalte elemente din structura costurilor de achizitie se inregistreaza global in conturile sintetice de diferente de pret si apoi sunt repartizate proprtional asupra conturilor care preiau consumurile sau iesirile de stocuri.

- Iesirea din stoc a materiilor prime si materialelor consumabile prin consum, conform bonului de consum se inregistreaza astfel:

2.118.988.489 600 "Cheltuieli = 300 "Materii prime" 2.118.988.489

cu materii prime"

519.191.500 601 "Cheltuieli cu = 301 "Materiale consumabile" 519.191.500

materilele consumabile"

Avand in vedere faptul ca, costurile de achizitie a materiilor prime si materialelor consumabile nu difera de la o aprovizionare la alta, evaluarea iesirilor se va face la valoarea de intrare.

- Transferul intre subunitati a materiilor prime si materialelor consumabile, conform avizului de insotire:

363.913.880 482 "Decontari intre = 300 "Materii prime" 363.913.880

subunitati"

6.793.600 482 "Decontari intre = 301 "Materiale consumabile 6.793.600

subunitati"

300 "Materii prime" = 482 "Decontari intre 363.913.880

subunitati"

6.793.600 301 "Materiale = 482 "Decontari intre 6.793.600

consumabile" subunitati"

- La sfarsitul exercitiului se compar[ soldul scriptic al contului de stocuri cu situatia faptica rezultata in urma inventarierii, constatandu-se un minus de materii prime in gestiune, imputabil gestionarului in valoare de 16.432.789 lei:

16.432.789 600 "Cheltuieli cu = 300 "Materii prime" 16.432.789

materii prime"

19.555.019 428.1 "Alte datorii = %

in legatura cu personalul"

758 " Alte venituri 16.432.789

din exploatare"

4427 "TVA- colectat" 3.122.230

Solutia propusa de normalizatorii romani pentru contabilitatea stocurilor in conditiile inventarului permanent face abstractie de cateva elemente ce aduc atingere conceptului de "contabilitate de angajamente". In primul rand se incalca principiul independentei exercitiului ce presupune "delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acestora . " (M.Epuran, 1996), deoarece insasi formarea stocului de materii prime si materiale (cumparare) reprezinta angajarea unei asemenea cheltuieli, indiferent de data platii acestei cheltuieli sau consumul stocului.

In al doilea rand absenta unui cont de variatia stocurilor aferent cumpararilor de materii prime si materiale are incidenta asupra contului de profit si pierdere, deoarece soldul acestui cont vine sa corecteze cheltuielile de exploatare ale exercitiului cu semnul "+ " in cazul destocajului si cu "-" in cazul stocajului.

Intr-o contabilitate de angajamente[3] stocajul de materii prime si materiale cumparate (stoc final > stoc initial) are semnificatia unui venit, reprezentand o "imbogatire" pentru firma si astfel se trece in contul de rezultate (contul de profit si pierdere) cu semnul "-" . In situatia destocajului de bunuri cumparate (stocul final < stocul initial) acesta este considerat ca o cheltuiala, o " saracire" a intreprinderii si se inscrie in contul de profit si pierdere cu semnul "+".

Soldul contului variatia stocurilor (aferente cumpararilor de materii prime si materiale) este trecut in debitul contului de profit si pierdere fie cu semnul " +" (destocaj), fie cu semnul "-" (stocaj).

Absenta unui astfel de cont din planul de conturi romanesc contravine transpunerii tehnice a conceptului de contabilitate de angajamente si denatureaza valoarea informationala a unor indicatori obtinuti plecand de la contul de rezultate (valoarea adaugata, excedentul brut din exploatare, etc.).

Luand in considerare aceste aspecte, utilizand un cont de variatie de stocuri 60x "Variatia stocurilor din cumparari" si contul de cheltuieli privind stocurile avand semnificatia unui cont de "cumparari", 600 "Cumparari de materii prime", similar cu solutia intalnita in doctrina contabila franceza, inregistrarile in contabilitate sunt:

- Achizitia de materii prime, conform facturii si notei de intrare-receptie:

% = 401 "Furnizori" 2.772.909.940

2.330.176.420 600 "Cumparari

de materii prime"

442.733.520 4426 "TVA-deductibil"

Achizitia stocurilor este contabilizata ca o cheltuiala deoarece in acest moment are loc "angajarea" acestei cheltuieli.

- Receptia stocului de materii prime:

300 "Materii prime" = 60x "Variatia stocurilor 2.330.176.420

din cumparari"

- Iesirea de materii prime prin consum, conform bonului de consum:

2.118.988.489 60x "Variatia = 300 "Materii prime" 2.118.988.489

stocurilor din cumparari"

- La sfarsitul exercitiului se inregistreaza rezultatul inventarului, prin compararea soldului scriptic al contului de stocuri cu situatia faptica, constatata la inventarierea fizica:

16.432.789 60x "Variatia = 300 "Materii prime" 16.432.789

stocurilor din cumparari"

Compararnd cele doua solutii prezentate privind contabilizarea stocurilor in conditiile practicarii inventarului permanent la cost de achizitie, acestea genereaza aceeasi marime a rezultatului exercitiului.

In cazul aplicarii metodei inventarului intermitent, evaluarea stocurilor de materii prime si materiale consumabile se va face la costul de achizitie:

- La inceputul lunii se preia pe cheltuieli soldul initial al contului 300"Materii prime", astfel:

600"Cheltuieli = 300 "Materii prime" 388.095.514

cu materiile prime"

In urma acestei inregistrari, contul 300"Materii prime" se inchide si nu se mai foloseste in cursul lunii, toate intrarile de materii prime inregistrandu-se direct pe cheltuieli, la costul lor de achizitie.

- Achizitia de materii prime, conform facturii se inregistreaza astfel:

% = 401 "Furnizori" 2.772.909.940

2.330.176.420 600 "Cheltuieli

cu materii prime"

4426 "TVA-deductibil"

- La sfarsitul lunii se stabileste prin inventariere stocul de materii prime, se evalueaza la pretul zilei si se preia in contul 300 "Materii prime", diminuandu-se cheltuielile cu materiile prime, iar inregistrarea in contabilitate va fi:

600"Cheltuieli cu materiile prime                           = 300 "Materii prime"