Evaluarea stocurilor in contabilitatea financiara

Evaluarea stocurilor in contabilitatea financiara

Evaluarea stocurilor in contabilitatea curenta si in situatiile financiare ale intreprinderii

se realizeaza dupa normele generale de evaluare elaborate in concordanta cu principiile contabile si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Acestea prevad doua momente pentru evaluarea elementelor din bilant: evaluarea initiala (la intrare) si evaluarea ulterioara recunoasterii initiale (la bilant).

Prin Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 1752 / 2005 sunt precizate in mod expres in cadrul regulilor de evaluare a elementelor din bilant inca doua momente: la inventariere care se sprijina pe valoarea actuala (valoare de inventar) si la iesirea din gestiune care se efectueaza la valoarea de intrare (la cost in cazul stocurilor).

1. Evaluarea stocurilor conform IAS 2 Stocuri

Conform IAS 2 stocurile trebuie sa fie evaluate la cea mai mica valoare dintre cost si

valoarea neta de realizare.

Principiile /politicile contabile trebuie sa tina cont de faptul ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei.Conform acestui principiu evaluarea trebuie facuta pe o baza prudenta, si in special:

▪ poate fi inclus numai profitul realizat la data bilantului;

▪ trebuie sa se tina cont de toate datoriile aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia;

▪ trebuie sa se tina cont de toate datoriile previzibile si pierderile potentiale aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent;

▪ trebuie sa se tina cont de toate deprecierile, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit.

Altfel spus acest principiu interzice supraevaluarea activelor si subevaluarea datoriilor.

Costul stocurilor se refera la costurile de achizitie, costurile de transformare si alte costuri angajate pentru a aduce bunurile in locul si in starea in care ele se gasesc.

Costurile de achizitie cuprind:

▪    pretul de cumparare;

▪    taxele vamale si alte taxe( altele decat taxele recuperabile ulterior de intreprindere de la administratia fiscala);

▪    cheltuielile de transport, manipulare si alte costuri direct imputabile achizitiei de marfuri, materiale si servicii.

Deoarece taxa pe valoarea adaugata este in mod normal recuperabila, cea mai mare parte a stocurilor sunt evaluate in afara taxelor. Stocurile pentru care taxa nu este deductibila sunt evaluate incluzand in cost TVA- ul. Reducerile comerciale (rabaturi, remize) se deduc din costul de achizitie.

Costul de achizitie poate sa includa diferente de curs direct atribuibile achizitiei de stocuri. Conform IAS 21 Efectele variatiilor cursurilor monedelor straine aceste diferente de curs sunt limitate la cele care provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternica a monedei, impotriva careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire si care afecteaza datoriile care nu pot fi achitate,rezultate din achizitia recenta a stocurilor.

Costurile de transformare cuprind:

▪    cheltuielile direct legate de unitatile de productie (manopera directa);

▪    o cota- parte din cheltuielile indirecte de productie, fixe si variabile, ocazionate de

transformarea materiilor prime in produse finite.

IASB insista asupra distinctiei intre cheltuieli fixe si cheltuieli variabile. Primele raman relativ constante, indiferent de volumul productiei (amortizari si cheltuieli de intretinere a cladirilor si instalatiilor de productie).

Repartizarea cheltuielilor generale fixe de productie in costurile de transformare este bazata pe capacitatea normala a instalatiilor de productie( cea care se asteapta sa se realizeze pe un anumit numar de exercitii sau de sezoane).

Alte costuri nu sunt incluse in costul stocurilor decat in masura in care ele sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul si in starea in care ele se gasesc.

IAS 2 ofera exemple de costuri excluse din costul stocurilor si contabilizate la cheltuielile exercitiului in cursul caruia cheltuielile sunt angajate:

▪   marimile anormale de deseuri de fabricatie, de manopera sau referitoare la alte costuri de productie;

▪   costurile de stocaj, exceptand situatia in care aceste costuri sunt necesare procesului de productie;

▪ cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor la locul si in starea in care ele se gasesc;

▪   cheltuielile de comercializare.

Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea lor contabila trebuie sa fie contabilizata la cheltuielile exercitiului in cursul caruia sunt contabilizate veniturile corespondente (principiul conectarii cheltuielilor la venituri). Valoarea oricarei deprecieri a stocurilor, pentru a le aduce la valoarea neta de realizare, si toate pierderile trebuie sa fie contabilizate la cheltuielile exercitiului in cursul caruia se produce deprecierea sau pierderea. La fel se procedeaza si in cazul oricarei reluari a deprecierii stocurilor care rezulta dintr-o crestere a valorii nete de realizare.

La inchiderea exercitiului, stocurile trebuie sa fie evaluate la costul lor sau la valoarea lor realizabila neta, daca aceasta din urma este mai mica.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Aceste estimari se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea. La momentul estimarii, se ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vanzare sau de prestare de servicii deja incheiat, trebuie sa fie evaluate in functie de pretul stipulat in contract. Pe de alta parte, materialele sau furniturile nu trebuie sa se deprecieze atata timp cat produsele pentru care ele vor fi utilizate vor putea fi vandute la un pret mai mare sau egal decat costul lor. Totusi daca o scadere a preturilor arata ca marimea costului produselor finite va fi mai mare decat valoarea neta de realizare, materiile prime vor fi aduse la valoarea neta de realizare.

Referat: Functiunile intreprinderii Referat: Profesia de vanzator

Practica de depreciere a stocurilor sub nivelul costului pentru a le aduce la valoarea lor neta de realizare este coerenta cu principiul conform caruia activele nu trebuie sa figureze la o valoare mai mare decat cea care se asteapta sa fie obtinuta din vanzarea lor sau din utilizarea lor.

Contabilizarea deprecierii stocurilor se poate realiza prin una dintre metodele:

▪ metoda ajustarii valorii stocurilor consta in recunoasterea deprecierii valorii si a casarii pierderii din depreciere prin creditarea respectiv debitarea conturilor de active.

Potrivit IAS 2 valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta trebuie recunoscuta drept cheltuiala.Astfel inregistrarea deprecierii stocurilor se face potrivit relatiei:

Cheltuieli privind stocurile = Stocuri

Ulterior cand are loc cresterea valorii realizabile nete se va inregistra o reducere a cheltuielii cu stocurile:

Stocuri = cheltuieli privind stocurile

▪ metoda provizioanelor consta in folosirea unor conturi de deprecieri in locul conturilor de stocuri pentru inregistrarea diminuarii de valoare. Ajustarile pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaza la inchiderea exercitiului financiar cu ocazia inventarierii elementelor de activ si pasiv potrivit relatiei:

Ajustari pentru deprecierea stocurilor = valoarea contabila - valoarea de inventar .

Pentru inregistrarea ajustarilor se folosesc doua variante:

▪ metoda generala : este metoda folosita si in tara noastra si consta in constituirea, suplimentarea, diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor cu ajutorul conturilor de ajustari din grupa 39 Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie , cele de cheltuieli din grupa 68 Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare si de venituri din grupa 78 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare . Aceasta metoda presupune urmatoarele inregistrari contabile:

- constituirea si suplimentarea ajustarilor pentru depreciere:

Cheltuieli de exploatare privind ajustarile = Ajustari pentru deprecierea stocurilor

pentru deprecierea activelor circulante si productiei in curs de executie

- diminuarea si anularea ajustarilor pentru depreciere :

Ajustari pentru deprecierea stocurilor = Venituri din ajustari pentru

si productiei in curs de executie deprecierea activelor circulante

▪ metoda anularii globale a ajustarilor consta in constituirea ajustarilor la sfarsitul exercitiului pe seama cheltuielilor si anularea lor la inceputul exercitiului urmator pe seama veniturilor.

Pentru aceasta metoda inregistrarile contabile sunt:

- constituirea ajustarii necesare :

Cheltuieli de exploatare privind ajustarile = Ajustari pentru deprecierea stocurilor

pentru deprecierea activelor circulante si productiei in curs de executie

- anularea ajustarii constituite:

Ajustari pentru deprecierea stocurilor = Venituri din ajustari pentru

si productiei in curs de executie deprecierea activelor circulante

Tehnici de evaluare a costului

a) Metoda cost standard

Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale.

b) Metoda cu amanuntul

Aceasta este adesea folosita in comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.

Pentru elementele confundabile, IAS 2 a prevazut doua prelucrari de determinare a costurilor:

a) Prelucrarea de referinta

Conform acesteia costul altor stocuri decat cele care sunt identificabile trebuie sa fie determinat prin utilizarea metodei primul intrat - primul iesit (the first-in, first-out: FIFO) sau a metodei costul mediu ponderat:CMP .

b) Prelucrarea autorizata

Conform acesteia costul altor stocuri decat cele care sunt identificabile trebuie sa fie determinat prin utilizarea metodei ultimul intrat - primul iesit (the last-in, first -out : LIFO)

B. Evaluarea stocurilor la intrare in contabilitatea financiara

In principiu, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat dupa caz, prin costul de achizitie, pentru stocurile cumparate, costul de productie pentru stocurile fabricate si alte costuri ocazionate de stocurile intrate.

Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare, inclusiv taxele de import si celelalte taxe de cumparare, costurile de transport si de manipulare si alte costuri accesorii de achizitie imputabile direct, cu exceptia rabaturilor si remizelor primite de la furnizori.

Costul de productie cuprinde costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie precum si cota cheltuielilor indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia bunurilor. De asemenea pot fi incluse dobanzile la creditele bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie, aferente perioadei.

Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit sau recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimata in functie de pretul pietei, utilitatea si starea acestora.

C. Evaluarea in contabilitate a stocurilor la iesire

Problema fundamentala a inregistrarilor la iesirea stocurilor cumparate sau fabricate este cea a pretului utilizat pentru evaluarea loturilor iesite. In acest sens s-au delimitat mai multe metode cum sunt:

a) Metoda identificarii specifice (IS) - porneste de la ipoteza ca fiecare articol iesit este identificat prin data de intrare si costul de achizitie.

Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare.

b) Metoda costului mediu ponderat (CMP). - tine cont de toate intrarile si de toate iesirile exercitiului.Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dupa fiecare operatie de intrare sau inainte de fiecare operatie de intrare, ca raport intre valoarea totala a stocului initial plus valoarea intrarilor pe de o parte si cantitatea existenta in stocul initial plus cantitatea intrata, pe de alta parte.

c) Metoda epuizarii loturilor:

v    primul intrat - primul iesit (FIFO). Aceasta metoda considera ca elementele ies din stoc in ordinea intrarii lor. In consecinta, stocul la sfarsitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.

v    ultimul intrat - primul iesit (LIFO). Conform acestei metode iesirile din stoc sunt evaluate la costul de achizitie al articolelor intrate ultimele in stoc. Pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior in ordine invers cronologica.

Practicile in diferitele tari dezvoltate ale lumii sunt diverse si cu justificari variate. Astfel, intreprinderile britanice prefera utilizarea metodei FIFO, deoarece ea corespunde cel mai bine fluxurilor reale de epuizare (iesire) a stocurilor. Intreprinderile americane prefera metoda LIFO, deoarece aceasta masoara fluxurile costurilor cat mai aproape de realitate.In plus, aceasta metoda este admisa de administratia fiscala americana. De altfel, organismul international de normalizare, in contextul proiectului sau de reducere a optiunilor la inceputul anilor 1990, vizase interzicerea metodei LIFO, deoarece ea nu este cu adevarat compatibila cu principiul costurilor istorice. Totusi, pentru a se asigura compatibilitatea intre cele doua referentiale recunoscute (international si american), s-a renuntat la eliminarea metodei LIFO. In Franta, metoda LIFO nu poate sa fie utilizata, din motive fiscale, pentru intocmirea situatiilor financiare individuale, dar, in mod logic, utilizarea ei este permisa in cazul situatiilor financiare consolidate. Concluzionand, metoda FIFO corespunde cel mai bine fluxurilor fizice reale,dar folosita in scopuri « creative », ea conduce la cresterea profiturilor in timp ce metoda LIFO , desi este o presupunere artificiala asupra fluxurilor fizice de stocuri pentru cele mai multe dintre elemente, ea este o metoda mai realista in privinta masurarii fluxurilor de costuri in contul de profit si pierdere.

Directiva a IV -a prevede cele trei metode(CMP,FIFO,LIFO), fara sa exprime vreo preferinta privind utilizarea unei metode sau alta.

d)     Metoda ultimului pret de cumparare : stocurile iesite sunt evaluate la pretul de cumparare inscris in factura ultimelor loturi intrate in gestiunea intreprinderii.

e) Metoda preturilor standard (prestabilite) . Aceste preturi se stabilesc cu anticipatie, pe baza costurilor medii ale bunurilor respective dintr‑o perioada anterioara, si sunt denumite preturi de inregistrare.

Diferentele care se stabilesc intre preturile standard si costurile de achizitie sau productie, dupa caz, pentru toate aprovizionarile care se efectueaza, se contabilizeaza distinct, iar ulterior, la sfarsitul fiecarei perioade de gestiune, se repartizeaza in mod proportional atat asupra bunurilor iesite, cat si asupra celor aflate in stoc, pe baza de coeficient de repartizare, care se determina cu date cumulate de la inceputul anului.

Coeficientul de repartizare amintit se calculeaza dupa formula:

=

Coeficientul de repartizare astfel obtinut se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune cumulata de la inceputul anului si stabilita la pretul de inregistrare, iar rezultatul obtinut se diminueaza cu diferentele de pret repartizate pana la inceputul lunii pentru care se face calculul, obtinandu‑se suma absoluta a diferentelor ce se repartizeaza si care se inregistreaza in contul sau conturile de cheltuieli in care au fost reflectate bunurile iesite din patrimoniu.

Utilizarea metodei preturilor standard, in conditiile fluctuatiei mari a preturilor, nu este avantajoasa pentru unitate deoarece estimarea preturilor de inregistrare pe durata unui exercitiu financiar are un grad mare de probabilitate, iar marja diferentelor de pret fata de costul efectiv de intrare este, de asemenea, mare.

In ceea ce priveste evaluarea bunurilor iesite din patrimoniu se retine si faptul ca este necesar sa se respecte principiul permanentei metodelor, in sensul ca trecerea de la o metoda la alta metoda nu se poate efectua in interiorul exercitiului financiar deoarece s‑ar denatura indicatorii de analiza de la sfarsitul exercitiului, fiind justificat sa se mentina aceeasi metoda pentru mai multe exercitii consecutive.

D. Evaluarea stocurilor la inventar

Valoarea de inventar sau actuala se stabileste cu prilejul inventarierii anuale si implicit inainte de inchiderea conturilor. Este o valoare ce se estimeaza in functie de pretul pietei si utilitatea bunului in cadrul unitatii patrimoniale.

Valoarea actuala sau de inventar aferenta stocurilor si productiei in curs de executie se determina prin utilizarea unor elemente specifice naturii bunului, dintre care se amintesc: pretul pietei, pretul practicat la bursa de marfuri, baremuri, indici specifici etc. Totodata, se poate avea in vedere destinatia bunurilor, asa cum se prezinta in continuare.

Activele circulante materiale destinate vanzarii, cum sunt: marfurile, produsele finite, unele semifabricate si materiale se evalueaza la pretul de vanzare diminuat cu cheltuielile necesare comercializarii lor si anume: cheltuieli de transport, pierderi normale pe timpul depozitarii, transportului si vanzarii, cheltuieli in perioada de garantie s.a.

Semifabricatele si productia in curs de executie se evalueaza la valoarea corespunzatoare elementelor materiale incorporate la care se adauga, pe baza de metode tehnice sau contabile, costurile aferente fazelor de fabricatie parcurse.

In practica contabila din tara noastra este adoptat procedeul determinarii valorii productiei in curs de executie, de la sfarsitul fiecarei perioade de gestiune, prin inventarierea productiei neterminate, utilizandu‑se unele metode tehnice de constatare a stadiului de

prelucrare sau de executare a operatiilor tehnologice sau metoda contabila. In acest ultim caz este necesara inventarierea faptica a productiei in curs de executie, iar valoarea care se determina se deduce din totalul cheltuielilor de productie in vederea stabilirii costului efectiv al productiei obtinute.

Materiile prime si materialele consumabile sunt destinate, de regula, utilizarii pentru desfasurarea activitatii de productie sau de prestari servicii a unitatii, fapt pentru care evaluarea lor se poate face la costul de reaprovizionare (inlocuire) estimat.

E. Evaluarea stocurilor la bilant

Valoarea bilantiera aferenta stocurilor si productiei in curs de executie se determina la inchiderea exercitiului, prin compararea valorii de intrare cu valoarea actuala sau de inventar, operatie in urma careia se pot constata diferente in plus sau in minus, dupa cum valoarea contabila (de intrare) este mai mica si respectiv mai mare.

Diferentele constatate in plus (valoarea de inventar mai mare) nu se inregistreaza in contabilitate, iar bunurile respective se inscriu in bilant la valoarea de intrare.

Diferentele constatate in minus (valoarea de inventar mai mica) se solutioneaza prin includerea in cheltuieli si constituirea de provizioane pentru deprecierea probabila a activelor circulante materiale. Elementele patrimoniale in cauza raman inregistrate in contabilitate la valoarea de intrare, iar in bilant se evalueaza la valoarea de inventar, denumita si valoare neta. Altfel spus, prin deducerea din valoarea de intrare (contabila) a valorii deprecierilor pentru care s‑au calculat si inregistrat provizioane se obtine valoarea de inventar (neta) care se inscrie in bilant.

Valoarea bilantiera sau de inchidere a exercitiului asigura aplicarea principiului realitatii, prin utilizarea valorii de intrare (costul efectiv sau real de achizitie sau productie), precum si a principiului prudentei, in sensul inregistrarii in contabilitate numai a diferentelor in minus prin constituirea provizioanelor pentru deprecieri probabile.