Documentatia procesului de audit - importanta dosarelor de lucru

1. Aspecte generale privind documentatia

Documentatia joaca un rol esential in realizarea misiunii de audit, atat sub aspectul colectarii elementelor probante pe care se va sprijini opinia auditorului, cat si al intelegerii activitatilor desfasurate de client.

Documentatia unei misiuni de audit este formata din materialele (documentele de lucru) pregatite de si pentru auditor, sau obtinute si pastrate de acesta in cursul misiunii de audit. Cu alte cuvinte, documentatia unei misiuni de audit contine doua structuri distincte de documente, respectiv:

extrase sau copii dupa documente emise/primite de client sau tertii acestuia, obtinute de auditor pe parcursul misiunii de audit, cu acordul clientului, care devin probe de audit;

documente elaborate de auditor (foi de lucru, memorandumuri, rapoarte, analize etc), care raspund unui obiectiv dual: de proba de audit si de instrument de control si evaluare a calitatii procesului de audit.

Documentele pot imbraca forma inscrisurilor pe suport de hartie, a datelor pe microfilme etc, precum si a datelor pe medii de inregistrare electronice.

Ambele categorii de documente sunt pastrate de obicei ca elemente probante, in cadrul dosarelor de lucru. Ele constituie baza formularii opiniei de audit. Totodata, dosarele de lucru servesc drept proba in justitie, in cazul in care auditorul este implicat intr-un proces in care i se contesta profesionalismul.

(a)    Utilitatea principala a documentelor obtinute de auditor este cea prevazuta in standardele internationale de audit: "Auditorul trebuie sa documenteze situatiile care sunt importante in vederea furnizarii de probe care sa sustina opinia de audit si probe care sa arate ca auditul a fost realizat in conformitate cu standardele'.

Astfel, documentele incluse in dosarele de lucru trebuie sa fie suficient de pertinente ca sa poata indica si justifica cel putin ca:

(a)    auditul a fost planificat si supervizat in mod corespunzator, precizandu-se conformitatea cu standardele profesionale relevante;

(b)    structura de control intern a societatii auditate a fost studiata si evaluata astfel incat sa se poata determina atat procedurile de audit care se vor aplica in continuare, cat si intinderea acestor proceduri;

(c)    probele de audit obtinute, procedurile de audit si testele de control aplicate de  auditor ofera suficiente dovezi pentru justificarea opiniei de audit.

Desi foarte larg utilizata in practica si in literatura de specialitate, sintagma 'dosare de lucru' nu surprinde cel mai bine semnificatia lor sub raportul probelor pe care auditorul le colecteaza in cursul examinarii situatiilor financiare. Aceasta optica determina uneori interpretarea acestor dosare de lucru ca fiind o colectie de acte sau calcule puse la un loc, desi in realitate, numai un auditor imprudent s-ar limita doar la atat. Spre exemplu, un auditor poate aloca o mare parte din timpul misiunii analizei unei probleme de contabilitate sau de raportare a clientului sau, in timp ce numai o scurta nota mentioneaza acest fapt. Fara probe care sa puna in evidenta grija cu care problema respectiva a fost analizata s-ar putea interpreta ca a fost acordata doar o atentie superficiala problemei respective.

2. Proprietatea asupra dosarelor de lucru

Desi prevederile legale difera de la tara la tara, dosarele de lucru elaborate cu ocazia misiunii de audit pentru un anumit client raman in general in proprietatea auditorului. In mod normal, clientul nu poate solicita sa-i fie predate documentele din dosarul de lucru, chiar daca clientul motiveaza ca a platit pentru efectuarea auditului in urma caruia aceste documente au fost colectate.

Standardele internationale de audit precizeaza ca 'documentele sunt proprietatea auditorului. Desi anumite parti sau extrase din documente pot fi puse la dispozitia entitatii cu acordul auditorului, documentele nu inlocuiesc situatiile contabile ale entitatii'. Consecinta directa a acestei prevederi consta in faptul ca un client nu poate forta auditorul sa ii predea documentele de audit; chiar daca auditorul este de acord sa puna anumite documente la dispozitia clientului sau, aceasta nu inseamna ca respectivul client este scutit de responsabilitatea intocmirii propriilor documente - el nu va putea prezenta in fata tertilor situatiile intocmite de auditor in locul propriilor situatii, ci cel mult  in sprijinul acestora.

In mod evident, chiar daca aceste documente apartin de drept auditorului, el trebuie sa se conformeze regulilor profesionale privind confidentialitatea informatiilor. In practica anglo-saxona, in special in SUA, exista o exceptie potrivit careia se considera ca dosarele de lucru nu sunt 'privilegiate', in sensul ca acestea trebuie predate autoritatilor in cazul in care acestea sunt solicitate printr-o procedura legala. Aceasta practica are drept consecinta faptul ca dosarele de lucru elaborate de un auditor in cursul misiunii de audit al situatiilor financiare pot fi folosite in justitie atat impotriva auditorului, cat si a clientului acestuia.

Referat: Tehnicile de comunicare in activitatea curenta Proiect: Activitatea financiara si riscul in cadrul unei organizatii

3. Importanta dosarelor de lucru

Dupa cum ati remarcat mai sus, dosarele de lucru reprezinta probe importante in justitie in cazul litigiilor, atat in sprijinul acuzarii, cat si al apararii auditorului sau al clientului acestuia.

Chiar daca dosarele de lucru sunt complete, credibilitatea lor este serios afectata daca nu sunt elaborate cu grija, in sensul ca sunt intocmite neglijent, cu stersaturi, adaugiri, prescurtari neobisnuite, cu fraze sau explicatii incomplete, neclare. Un avocat priceput poate utiliza astfel de documente ca sa demonstreze neglijenta auditorului. Din acest motiv, auditorii trebuie sa aiba in vedere in permanenta faptul ca s-ar putea ca ei sa nu fie singurii utilizatori ai dosarelor de lucru pe care le elaboreaza, in consecinta, trebuind sa tina cont si de impresia pe care o pot avea si alte persoane care vor analiza aceste dosare.

De asemenea, dosarele de lucru permit:

(a)   planificarea si executia auditului;

(b)  supravegherea si revizuirea activitatii de audit;

(c)        consemnarea probelor de audit necesare pentru fundamentarea opiniei;

(d)  planificarea si realizarea misiunilor ulterioare;

(e)   informarea despre lucrarile efectuate de coauditori.

4. Forma si continutul dosarelor de lucru

Auditorul trebuie sa pregateasca dosarele de lucru suficient de complete si detaliate pentru a facilita intelegerea auditului.

probe privind natura, coordonarea si aria de cuprindere a procedurilor de audit realizate si rezultatele aplicarii acestor proceduri;

probe care sa dovedeasca supervizarea si revizuirea activitatii realizate de asistenti;

sarcinile de audit delegate, persoanele responsabile, termenul de indeplinire;

procedurile aplicate componentelor ale caror situatii financiare sunt auditate de un alt auditor;

copii ale comunicarilor cu alti auditori, experti sau terte parti;

copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate sau discutate cu entitatea, incluzand termenii si conditiile angajamentului si carentele semnificative ale controlului intern; declaratiile conducerii;

concluziile formulate de auditor cu privire la aspectele semnificative ale activitatii de audit, inclusiv modul de solutionare a exceptiilor sau problemelor neobisnuite aparute in cursul desfasurarii auditului (daca au existat);

copii ale situatiilor financiare si ale raportului de audit. In general, in cadrul unei        misiuni de audit structurarea informatiilor prezentate mai sus in doua dosare separate este considerata foarte utila si larg folosita;

un dosar permanent, care contine documente cu caracter permanent, utilizabile pe intreaga perioada a mandatului, chiar daca uneori trebuie actualizate;

un dosar curent, care contine informatii curente, utilizabile pe durata unui singur exercitiu.

4.1. Dosarul permanent de lucru

Dosarul permanent se intocmeste in special in cazul auditului recurent si este actualizat cu informatii noi care au o importanta cu caracter permanent.

Chiar daca forma si continutul dosarelor permanente de lucru difera de la un cabinet de audit la altul, cele mai multe contin cel putin urmatoarele tipuri de informatii¹⁵:

Informatii istorice privind compania auditata. Aceasta sectiune cuprinde de regula un memorandum care descrie compania si operatiile sale, capacitatile de productie si procesele tehnologice, principalele produse, reteaua de distributie, clientii sau furnizorii importanti, organigrama intreprinderii, personalul cu functii de decizie, eventualele probleme administrative care au fost evidentiate in misiuni de audit anterioare etc. Acest gen de informatii sunt utile in special auditorilor sau asistentilor care sunt angajati pentru prima oara intr-o misiune de audit la clientul respectiv. Astfel, auditorii au posibilitatea de a intra rapid in posesia unor cunostinte preliminare privind operatiile desfasurate de compania auditata. De asemenea, pastrarea acestor informatii scuteste conducerea intreprinderii auditate de a pune de fiecare data la dispozitia fiecarui membru al echipei de audit informatiile generale privind intreprinderea respectiva.

Informatii privind sistemul contabil si de control intern al intreprinderii.
Acestea sunt prezentate de obicei in forma unor descrieri ale sistemelor de contabilitate si de control al firmei, diagrame, grafice etc.

Documente diverse emise de compania auditata. De obicei in cadrul acestei sectiuni, dosarul permanent de lucru contine copii dupa acordurile de imprumut semnificative, contractele colective de munca, politicile de planificare a stocurilor, contractele pe termen lung etc. Deoarece documentele selectate in cadrul acestei sectiuni atesta tranzactii care genereaza un efect semnificativ asupra situatiilor financiare ale
intreprinderii, auditorul trebuie sa ataseze si documentele in care isi exprima propriile analize si concluzii cu privire la operatiile consemnate.

Analiza anuala a conturilor semnificative. Este mult mai eficient sa se mentina in dosarele permanente rapoarte de analiza anuala privind conturile sau tranzactiile care au o utilizare restransa decat sa se prevada reluarea integrala a acestor analize in dosarele curente de lucru. Putem exemplifica aici cu analiza capitalurilor proprii, a imprumuturilor pe termen lung, situatiile care indica plata in termen a obligatiilor, participarea la capitalul filialelor, diverse rate de rentabilitate.

Programul de audit. in aceasta sectiune, dosarul permanent contine o copie a programului de audit, conforma cu originalul, care in acest fel poate fi revizuit sau chiar folosit ca model de la un exercitiu la altul. De asemenea, in aceasta sectiune sunt prezentate procedeele utilizate pentru stabilirea esantioanelor, acest aspect avand importanta in eliminarea riscului de a verifica in fiecare an aceleasi conturi, active, tranzactii, etc. sau de a nu verifica deloc altele.

Dosarul permanent de lucru reprezinta un instrument eficient pentru auditor numai daca este actualizat pe o baza continua. Uneori, se poate intampla ca un auditor, din dorinta de a fi cat mai operativ (de a elabora cat mai repede raportul de audit), sa nu revizuiasca sau chiar sa nu consulte dosarul permanent. Astfel, dosarul permanent isi pierde treptat utilitatea, pana cand devine complet perimat din punct de vedere al informatiilor continute. In aceasta situatie dosarul permanent nu numai ca nu mai este util auditorului, dar poate deveni chiar o amenintare la adresa acestuia, deoarece reprezinta o proba de neglijenta profesionala a auditorului.

Dosarul curent de audit

Dosarul curent de audit pentru fiecare an contine elementele probante si concluziile la care s-a ajuns in timpul auditului pentru acel exercitiu financiar. Dosarul curent contine programul de audit si analiza conturilor pentru anul respectiv, memorandumuri care privesc activitatea de audit prestata in anumite domenii, problemele constatate, dificultatile intampinate si modul de solutionare, corespondenta cu terte persoane (banci, creditori, debitori etc), confirmarea soldurilor conturilor, a tranzactiilor, programarea timpului alocat diverselor activitati de audit, maniera de indeplinire a sarcinilor de catre membrii echipei de audit etc. Datorita volumului, dar si utilizarii tot mai frecvente a tehnicii electronice de comunicare si stocare a informatiilor (e-mail, baze de date computerizate, rapoarte elaborate pe calculator etc), cele mai multe dintre aceste documente sunt pastrate sub o forma electronica de stocare a datelor.

Concluziile la care ajung auditorii pot determina schimbari semnificative in situatiile financiare. In astfel de cazuri, auditorii intocmesc o situatie speciala denumita balanta de verificare a auditului in care sunt prezentate atat elementele situatiilor financiare, cat si ajustarile si modificarile sugerate pe baza rezultatelor si concluziilor auditului. Ajustarile si modificarile reprezinta practic propunerile auditorului privind modul de corectare a anumitor informatii contabile eronate. Balanta de verificare a auditului reprezinta o piesa importanta a dosarului curent de audit.

5. Confidentialitatea, pastrarea in siguranta si arhivarea dosarelor de lucru

Auditorul trebuie sa adopte proceduri corespunzatoare pentru mentinerea confidentialitatii si pastrarii in conditii de siguranta a documentelor si pentru arhivarea acestora pe o perioada suficienta pentru a satisface nevoile auditorului si prevederile legale si profesionale in materie de arhivare.

Datorita faptului ca dosarele de lucru reprezinta pentru auditor baza pe care isi va fundamenta opinia de audit, o atentie deosebita trebuie acordata modului de intocmire, manipulare, pastrare si arhivare a acestor documente. Accesul la aceste documente trebuie sa fie restrictionat in permanenta, auditorul acordand o grija deosebita modului in care si le va securiza. De exemplu, atunci cand se deplaseaza la sediul clientului sau, auditorul se va asigura ca dosarul de lucru este securizat intr-o geanta prevazuta cu sistem de inchidere sau cu cifru. La sediul cabinetului de audit, documentele sunt de obicei pastrate intr-un seif care asigura securitatea acestora, atat impotriva furtului/falsificarii, cat si impotriva altor evenimente neprevazute, cum ar fi: incendiile sau cutremurele.