Contabilitatea stocurilor si a productiei incurs de executie

CONTABILITATEA STOCURILOR SI A PRODUCTIEI INCURS DE EXECUTIE

1. Delimitari privind stocurile

Stocurile sunt active:

sub forma de materii prime, materiale etc. ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii;

detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

in curs de productie in vederea vanzarii.

IAS 2 Stocuri precizeaza criteriile de recunoastere a stocurilor ca active: posibilitatea ca ele sa aduca intreprinderii beneficii economice viitoare si costul lor sa poata fi evaluat in mod credibil.

Referitor la clasificarea si delimitarea stocurilor in contabilitatea financiara, IAS 2 indica criteriile urmatoare: criteriul fizic, criteriul destinatiei si criteriul fazei ciclului de exploatare. Categoriile de stocuri delimitate astfel sunt urmatoarele:

Materii prime participa direct la fabricarea produselor si se regasesc in produsul finit, fie in starea lor initiala, fie transformata.

Materiale consumabile participa sau ajuta la procesul de exploatare, fara a se regasi in produsul finit. Includ materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat etc.

Marfurile sunt bunuri cumparate in vederea revanzarii.

Ambalajele cuprind ambalaje refolosibile achizitionate sau confectionate pentru a fi utilizate la desfacerea produselor sau marfurilor; ambalaje produse de unitate pentru a fi vandute; ambalaje de natura obiectelor de inventar; ambalaje de natura mijloacelor fixe (lazi, containere) contabilizate in categoria mijloacelor fixe.

Produsele sunt reprezentate de produse finite, semifabricate si produse reziduale. Produsele finite reprezinta bunurile care au parcurs toate fazele de fabricatie prevazute de procesul tehnologic, fiind depozitate in vederea livrarii catre cumparatori. Semifabricatele sunt bunuri care au parcurs unele faze ale procesului tehnologic urmand a fi prelucrate in continuare in cadrul unitatii, sau in alte unitati dupa livrarea lor. Produsele reziduale sunt bunuri obtinute din procesul de productie, fiind necorespunzatoare calitativ, urmand sa primeasca alta intrebuintare: rebuturi, deseuri, materiale recuperabile.

Materiale de natura obiectelor de inventar sunt bunuri care nu indeplinesc cumulativ cele doua conditii pentru a fi considerate mijloace fixe:

au o valoare mai mica decat limita legala, indiferent de durata lor de functionare, sau o durata de functionare mai mica de un an, indiferent de valoarea lor. In structura lor se cuprind: scule, dispozitive, verificatoare, echipamentul de protectie si de lucru, cazarmament etc.

Dupa locul in care se afla la un moment dat, stocurile pot fi: stocuri aflate in depozitele intreprinderii, stocuri in curs de aprovizionare, stocuri aflate la terti pentru prelucrare sau pastrare.

Stocurile din depozitele intreprinderii pot fi grupate dupa apartenenta in: stocuri proprii, fie cumparate fie fabricate in procesul intern de productie, si stocuri ale altor intreprinderi primite spre prelucrare, reparare sau pastrare.

3. Evaluarea stocurilor si a productiei in curs de executie

Un aspect important in contabilizarea stocurilor il constituie valoarea costului ce urmeaza sa fie recunoscut drept activ si reportat pana cand veniturile aferente sunt recunoscute.

Stocurile reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare, avand urmatoarele caracteristici:

se asteapta sa fie realizat sau este detinut pentru vanzare sau consum, pe durata normala a ciclului de exploatare;

este detinut in principal in scopul comercializarii si se astepta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului.

Tratamentul de baza in evaluarea stocurilor consta in aceea ca trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Valoarea realizabila neta (VRN) este definita ca pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Costurile cedarii includ toate costurile care pot fi atribuite in mod direct elementului de stoc in cauza. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare si costurile generate de comisioanele agentilor de vanzari.

Diferenta dintre IAS si reglementarile contabile romanesti este acel termen 'net' din VRN, care tine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odata cu vanzarea elementelor de stocuri in cauza.

Evaluarea la cea mai mica valoare dintre cost si VRN

Situatii in care ar fi necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului la VRN se inregistreaza atunci cand:

• stocul a fost avariat;
• stocul s-a uzat moral, total sau partial; 
• a fost scazut pretul de vanzare. In acest ultim caz, estimarile valorii realizabile nete nu trebuie sa fie bazate pe fluctuatii temporare - scaderea pretului de vanzare trebuie considerata ca fiind permanenta, desi acest rationament se poate dovedi a fi gresit.

Minimul dintre cost si VRN trebuie calculat element cu element, cu exceptia situatiilor in care evaluarea individuala a elementelor nu poate fi facuta in practica iar elementele stocului sunt similare sau inrudite. Elementele se considera a fi similare sau inrudite daca ele provin din aceeasi linie de productie, au scop sau destinatii finale similare si sunt produse si comercializate in aceeasi arie geografica.

Exemplu:

a)          Pretul de vanzare al elementelor de stoc         200.000 lei;

b)          Costurile aferente evaluarii bunului                   2.000 lei;

c)          Costurile cu sortarea si pregatirea vanzarii      1.800 lei;

d)          Comisionul agentului de vanzari                         900 lei.

VRN = a – (b + c + d) = 200.000 – (2.000 + 1.800 + 900) = 195.300 lei

Determinarea valorii realizabile nete se efectueaza separat pentru fiecare element de stocuri. IAS 2 precizeaza ca mod de determinare a valorii realizabile nete estimarea in functie de o serie de factori: constatare; probe; destinatia stocurilor (stocuri destinate vanzarii pe baza de contracte ferme la care exista preturi contractate; stocuri excedentare pentru care se iau in considerare preturile de vanzare practicate pe piata); deprecierea stocurilor cu efect de determinare a costului acestora; fluctuatii de pret determinate de evenimente estimate a se produce dupa incheierea exercitiului financiar.

Evaluarea la intrarea in patrimoniu:

Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat diferentiat dupa calea de intrare a stocurilor.

Pentru stocurile cumparate (aprovizionate) se foloseste costul de achizitie format din:

pretul de cumparare din care sunt deduse taxele recuperabile legal (TVA si taxe asimilate), precum si rabaturile, remizele, risturnurile etc.;

taxele vamale aferente bunurilor importate;

costuri externe: comisioane, cheltuieli de tranzit, transport extern, asigurare;

costuri interne de transport, manipulare si alte costuri ce pot fi atribuite direct achizitiei de stocuri.

Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate in valuta doar in acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevazut in IAS 21 „Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferente de curs se limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu exista mijloc practic de acoperire si care afecteaza datorii care nu pot fi decontate.

Nu se cuprind in costul de achizitie cheltuielile financiare aferente finantarii necesare constituirii stocurilor si nici sconturile acordate pentru plata inainte de scadenta.

Pentru stocurile obtinute din productie proprie se foloseste costul de prelucrare (productie), format din:

pretul de achizitie al materialelor consumate (cheltuieli directe);

cheltuieli cu manopera directa;

alocarea sistematica a regiei de productie fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite.

Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, costurile cu conducerea si administrarea sectiilor.

Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile si materialele si cu forta de munca.

Referat: Importanta in societate a intreprinzatorului, a inovarii Referat: Chestionar de interese profesionale - holland -

Nu se includ in costul stocurilor, fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit, urmatoarele:

Pierderi de materiale, manopera sau alte costuri inregistrate peste limitele normal admise;

Cheltuieli de depozitare, cu exceptia costurilor necesare procesului de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

Regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si la locul in care se gasesc;

Costuri de desfacere.

Pentru stocurile aduse ca aport la capital sau obtinute cu titlu gratuit se foloseste valoarea de utilitate si valoarea de aport.

Formele de evaluare la intrare (costul de intrare), reprezinta valoarea contabila de inregistrare (valoare de intrare).

Evaluarea la iesire din patrimoniu foloseste una din metodele: metoda identificarii specifice; metoda costului mediu ponderat CMP; metoda primei intrari - primei iesiri FIFO; metoda ultimului intrat - primul iesit LIFO; metoda pretului standard.

Metoda identificarii specifice este utilizata la unitatile care gestioneaza bunuri cu preturi foarte mari, diferentiate net intre ele (fabrici de automobile).

Metoda costului unitar mediu ponderat calculeaza dupa fiecare intrare sau lunar, raportul intre valoarea totala a stocului initial plus valoarea intrarii si cantitatea existenta in stocul initial plus cantitatea intrata, dupa urmatoarea formula:

in care:  = cantitatea aferenta stocului „i”;

 = pretul unitar aferent stocului „i”.

Avantajele metodei CMP:

a)     niveleaza profiturile, din moment ce utilizeaza o medie a valorilor stocurilor initial si final;

b)     asigura comparabilitatea.

Dezavantajele metodei CMP:

a)     exista riscul ca valoarea stocurilor sa fie deformata prin ponderare, afectand profitabilitatea si valorile din bilant;

b)     pretul stocurilor nu va mai fi identic cu cel de pe factura de achizitie;

Metoda primei intrari - primei iesiri consta in urmatoarele: bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie, respectiv costul de productie al primei intrari, sau a primului lot obtinut. Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite se evalueaza la costul de achizitie/productie al lotului urmator, pana la epuizare.

Avantajele metodei FIFO:

a)     valoarea stocului urmareste miscarea fizica a elementelor de stoc – ideea rotatiei stocurilor;

b)     valoarea stocului este stabilita la un pret actual, ce poate fi usor conectat cu facturile;

c)     este usor de calculat;

d)     stocul este evaluat la bilant la preturi mult mai realiste.

Dezavantajele metodei FIFO:

a)     in perioade de schimbari rapide de preturi, profiturile pot fi supraevaluate fata de costurile curente, datorita faptului ca vanzarile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vanzari sunt cele curente;

b)     comparatia intre costuri pe sarcini este dificila, atata timp ce iesirile din depozit vor fi evaluate la preturi diferite si preturile de iesire nu intotdeauna reflecta costurile de piata curente.

Metoda ultimei intrari - primei iesiri consta in urmatoarele: bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie/productie al ultimei intrari sau lot. Pe masura epuizarii lotului bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau productie al lotului anterior, pana la epuizare.

Avantajele metodei LIFO:

a)     sunt folosite costurile curente la data la care stocurile sunt eliberate in productie;

b)     usor de calculat;

c)     sunt folosite preturi actuale mentionate pe facturile de achizitie.

Dezavantajele metodei LIFO

a)     valoarea stocurilor declarate in bilant poate fi subevaluata din moment ce reflecta valoarea unor stocuri vechi;

b)     nu urmareste distributia normala a elementelor fizice de stoc.

Metoda pretului prestabilit, antecalculat pe baza preturilor medii ale stocurilor din exercitiile precedente, corectate cu indicele de variatie a preturilor, consta in evaluarea si inregistrarea stocurilor la preturi fixe, stabilite anterior pe baza preturilor medii ale stocurilor din perioada precedenta, cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie/productie.

Exemplu

O societate comerciala are in stoc orez, cu urmatoarea evolutie in luna iunie:

- 1 iunie: stoc initial 2000 kg. la cost de achizitie de 9 lei/kg.

4 iunie: intrare 4000 kg. la cost de achizitie de 9,50 lei/kg.

6 iunie: vanzare 5000 kg.

- 17 iunie: intrare 7000 kg. la cost de achizitie de 10 lei/kg.

- 18 iunie: vanzare 6.500 kg.

- 30 iunie: stoc final 1 .500 kg.

METODA CMP

FISA DE STOC: OREZ pe luna iunie a.c.

In exemplificarea de mai sus s-a calculat costul mediu ponderat dupa fiecare intrare.

In varianta calculului lunar al costului mediu ponderat, se raporteaza suma soldului initial cu intrarile din tot cursul lunii la suma stocului initial cu stocurile intrate in cursul lunii.

FIFO

LIFO

Se observa ca utilizarea diferitelor metode de evaluare a iesirii stocurilor din gestiune conduce la rezultate diferite, atat in ceea ce priveste nivelul costului de productie, cat si valoarea stocurilor finale.

In alegerea metodei de evaluare a iesirilor de stocuri se are in vedere reglementarea fiscala: supraevaluarea iesirilor determina subevaluarea rezultatelor. Metodele CMP si FIFO se recomanda tarilor cu economie relativ stabila. In economia inflationista sunt recomandate metodele LIFO, NIFO[1] (costului de inlocuire).

In cazul evaluarii si inregistrarii in contabilitate a stocurilor la pret prestabilit (standard), se realizeaza evidentierea distincta a diferentelor dintre pretul de inregistrare (standard) si costul de achizitie/costul de productie.

Diferentele de pret se stabilesc la intrarea stocurilor in patrimoniu si se repartizeaza proportional asupra valorii stocurilor iesite si asupra celor ramase in depozit. Calculul coeficientului de repartizare a diferentelor de pret:

Coeficientul de repartizare „k” se aplica la valoarea stocurilor iesite/pret standard, suma rezultata reprezentand diferentele de pret in suma absoluta aferente iesirilor.

Preturile standard folosite pentru inregistrarea in contabilitate a stocurilor trebuie actualizate periodic in functie de evolutia preturilor.

Metoda la pret cu amanuntul, conform IAS 2 este folosita in comertul cu amanuntul, „pentru stocurile cu articole numeroase si cu miscare rapida, care nu au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a stocului.”

Costul stocurilor vandute se calculeaza ca diferenta dintre pretul de vanzare al stocurilor (exclusiv TVA) si valoarea marjei brute (adaos comercial).

IAS 2 grupeaza stocurile in functie de posibilitatea identificarii lor in stocuri identificabile si stocuri fungibile. Metodele de evaluare se folosesc astfel:

pentru stocurile identificabile – metoda identificarii specifice

pentru stocurile fungibile:

ca tratamente contabile de baza: metoda costului mediu ponderat si metoda FIFO;

ca tratament contabil alternativ: metoda LIFO;

alte tratamente contabile: metoda pretului standard si metoda la pret cu amanuntul.

Evaluarea stocurilor la inventariere conform IAS 2 se stabileste valoarea realizabila neta (care reprezinta valoarea actuala). Determinarea valorii realizabile nete se efectueaza separat pentru fiecare element de stocuri. IAS 2 precizeaza ca mod de determinare a valorii realizabile nete estimarea in functie de o serie de factori: constatare; probe; destinatia stocurilor (stocuri destinate vanzarii pe baza de contracte ferme la care exista preturi contractate; stocuri excedentare pentru care se iau in considerare preturile de vanzare practicate pe piata); deprecierea stocurilor cu efect de diminuare a costului acestora; fluctuatii de pret determinate de evenimente estimate a se produce dupa incheierea exercitiului financiar.

Evaluarea stocurilor in bilant are la baza compararea valorii contabile (cost) cu valoarea realizabila neta, inscriind in situatiile financiare valoarea cea mai mica. Conform principiului prudentei, cand valoarea realizabila neta este mai mica decat costul (valoarea contabila), diminuarea valorii stocurilor se face prin intermediul provizioanelor.

Metode de inregistrare contabila si evidenta analitica

a stocurilor

Practica contabila foloseste doua metode de organizare a contabilitatii generale a stocurilor si a productiei in curs de executie: metoda inventarului permanent si metoda inventarului intermitent.

Metoda inventarului permanent utilizata in intreprinderile mari, consta in urmatoarele:

stocul final la sfarsitul exercitiului precedent devine stoc initial la inceputul exercitiului curent;

- in timpul exercitiului curent, conturile de stocuri se debiteaza cu toate intrarile de stocuri, evaluate la costuri de achizitie, cost de productie sau valoarea actuala, dupa caz si se crediteaza cu iesirile din gestiune, evaluate la una din metodele prezentate, in corespondenta cu conturile de cheltuieli pentru stocurile consumate sau conturile de creante sau de trezorerie;

stocurile finale, stabilite dupa punerea de acord a datelor contabile cu cele constatate la inventariere se preiau ca stocuri initiale in exercitiul urmator.

Avantajul metodei inventarului permanent consta in cunoasterea marimii stocurilor in orice moment, datorita inregistrarii directe in conturile de stocuri a operatiilor de intrari si iesiri, pe masura derularii lor.

Contabilitatea analitica a stocurilor se organizeaza in cadrul metodei inventarului permanent, dupa una din urmatoarele metode, in functie de specificul activitatii si necesitatile proprii de informatii ale unitatii:

Metoda operativ-contabila (pe solduri) consta in tinerea la gestiuni numai a unei evidente cantitative pe „fise de magazie” iar la contabilitate a unei evidente valorice pe „fise de cont pentru operatii diverse”. Lunar se verifica exactitatea si concordanta evidentei cantitative pe gestiuni cu evidenta valorica, intocmindu-se „registrul stocurilor” in care se evalueaza stocurile existente in fisele de magazie, pe feluri, totalizate pe grupe si pe gestiuni.

Folosirea acestei metode implica o verificare la compartimentul contabilitate, a exactitatii inregistrarilor in fisele de magazie prin confruntarea cu documentele justificative de intrari si iesiri.

Metoda cantitativ-valorica consta in tinerea la gestiuni a unei evidente cantitative pe feluri de stocuri cu ajutorul fiselor de magazie si la contabilitate a unei evidente cantitativ-valorica pe feluri de stocuri, folosind fisele analitice.

Lunar se realizeaza controlul concordantei inregistrarilor din cele doua evidente prin balantele analitice, precum si punctajul dintre cantitatile inregistrate in fisele de magazie si fisele de cont analitic.

Metoda global-valorica consta in tinerea evidentei global-valorica pe fise de cont pentru operatiuni diverse atat Ia gestiuni cat si la contabilitate. Este aplicata pentru evidenta marfurilor in unitatile de desfacere cu amanuntul.

Metoda inventarului intermitent utilizata la intreprinderile mici si mijlocii, se caracterizeaza prin urmatoarele:

stocul la inceputul exercitiului curent este stocul stabilit prin inventariere, la sfarsitul exercitiului precedent;

intrarile de stocuri (cumparari) se inregistreaza in cursul anului direct in debitul conturilor de cheltuieli din grupa 60 „Cheltuieli cu materiile prime, materiale si marfuri” in corespondenta cu conturile de terti sau de trezorerie, dupa caz;

- iesirile de stocuri nu se inregistreaza in cursul anului;

la sfarsitul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri si grupe de materii prime, materiale, marfuri, semifabricate, produse finite etc. Stocurile stabilite prin inventariere se evalueaza si se inregistreaza in debitul conturilor de stocuri corespunzator naturii acestora, in corespondenta cu conturile din grupa 60 „Cheltuieli cu materiile prime, materiale si marfuri” pentru stocurile cumparate si in corespondenta cu contul 711 „Variatia stocurilor” pentru stocurile obtinute din productie proprie.

Dezavantajele metodei inventarului intermitent constau in:

imposibilitatea efectuarii unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilitatii;

eventualele erori sau omisiuni de inregistrare la efectuarea inventarului fizic denatureaza informatiile preluate in documentele contabile de sinteza.