Contabilitatea deprecierii imibilizarilor

CONTABILITATEA DEPRECIERII IMIBILIZARILOR

Imobilizarile corporale si necorporale sunt bunuri economice cu o folosinta durabila, ca urmare cheltuielile cu procurarea acestora sa fie suportate numai de catre exercitiul in cadrul caruia au fost cumparate. Cheltuielile cu procurarea imobilizarilor trebuie deci fractionate pe exercitiile de-a lungul carora sunt utilizate.

 Imobilizarile corporale isi pierd treptat o parte din valoarea lor de intrebuintare ca urmare a folosirii lor, a actiunii agentilor naturali sau a progresului tehnic. Aceasta depreciere fizica si valorica se numeste uzura.

In functie de cauzele care o produc, uzura poate fi fizica (generata de functionarea tehnica si mecanica, a factorilor naturali) sau morala (care reprezinta procesul de invechire tehnologica, cauzat de evolutia rapida a tehnicii, de aparitia a noi masini cu performante mai ridicate).

Expresia valorica a uzurii care se include in mod esalonat in cheltuieli se numeste amortizare. Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza, pe baza unui plan de amortizare, din luna urmatoare punerii acestora in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii de intrare. Amortizarea imobilizarilor corporale cesionate, inchiriate sau in locatie de gestiune se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate de catre proprietarul acestora.

Amortizarea cheltuielilor de investitii efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate, luate in locatie de gestiune se calculeaza de catre cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz.

Nu se supun amortizarii terenurile, baltile si iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii, tablourile si operele de arta, bunurile din domeniul public finantate din surse bugetare, casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele, altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor, orice alt mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp datorita folosirii.

In cazul imobilizarilor corporale achizitionate, care au durata normala de utilizare expirata, valoarea de intrare se va recupera pe o durata stabilita de catre o comisie tehnica.

Duratele normale de utilizare corespund cu duratele economice de utilizare, in cadrul carora veniturile obtinute din utilizarea imobilizarilor corporale sunt mai mari decat cheltuielile necesare pentru functionare, intretinere si reparare, de aceea durata normala de utilizare este mai redusa dacat durata de viata fizica a activului respectiv.   Durata normala de utilizare depinde si de mediul in care imobilizarile corporale sunt exploatate si care poate fi normal, usor coraziv, puternic coroziv.

In tara noastra duratele normale de utilizare ale imobilizarilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotarare de Guvern si sunt revizuite la interval de maximum 5 ani. Acestea se alfa in "Catalogul privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe". Imobilizarile cuprinse in catalog sunt clasificate in grupe, subgrupe, clase, subclase si familii. Catalogul cuprinde date referitoare la codul de clasificare, denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si familiei imobilizarilor corporale, limita minima si maxima a duratei normale de functionare in ani.

In cazul mijloacelor fixe achizitionate, cu durata normala de utilizare neconsumata, pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii in functiune, durata de utilizare ramasa), recuperarea valorii de intrare se face pe durata normala de functionare ramasa. In cazul mijloacelor fixe achizitionate, cu durata normala de functionare expirata sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normala de functionare se stabileste de catre o comisie tehnica sau un expert tehnic independent. Pentru perioada in care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizarii aferente acesteia se face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la data scoaterii din functiune.

Amortizarea imobilizarilor corporale se poate face utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare: liniara, degresiva sau accelerata.

Amortizarea liniara se realizeaza prin includerea in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu duratele de utilizare ale imobilizarilor corporale. Se calculeaza prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizarilor corporale. Cota anuala de amortizare se calculeaza prin divizarea numarului 100 la durata normala de utilizare.

In cazul constructiilor se aplica in mod obligatoriu regimul de amortizare liniara, de asemenea se amortizeaza liniar, pe o perioada de 10 ani cheltuielile de investitii pentru amenajarea terenurilor.

Amortizarea liniara reprezinta regimul clasic, simplu de utilizat dar care nu tine seama de influenta uzurii morale care duce la inlocuirea activelor intr-un interval de timp mai scurt.

In acest sens se calculeaza norma (cota) de amortizare liniara (procentual) :

na.l = 1/ Dv.u *100

Valoarea amortizarii se va obtine inmultind valoarea amortizabila (valoarea de intrare) cu norma de amortizare.

Va = Vi * na.l

In care : - na.l = norma de amortizare liniara ;

- Dv.u = durata de viata utila ;

- Va = valoarea amortizarii ;

- Vi = valoarea amortizabila.

Amortizarea degresiva presupune o amortizare mai accentuata a imobilizarilor corporale in primii ani de la punerea in functiune. Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din coeficientii urmatori:

1.5 daca durata normala de utilizare a imobilizarii corporale este intre 2 si 5 ani, inclusiv;

2 daca durata normala de utilizare este cuprinsa intre 5 si 10 ani, inclusiv;

2.5 daca durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani.

Regimul de amortizare degresiva se poate aplica in doua variante:cand se tine cont de influenta uzurii sau cand nu se tine cont de influenta uzurii.

In primul caz, amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale, in primul an de functionare amortizarea se calculeaza aplicand cota de amortizare degresiva la valoarea contabila a activului. Amortizarea anuala pentru anii urmatori se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabila neta (ramasa) pana in anul in care amortizarea anuala degresiva este egala sau mai mica decat amortizarea anuala calculata prin raportul dintre valoarea ramasa si numarul de ani de utilizare ramasi. Incepand cu anul respectiv si pana la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniara prin calcularea amortizarii anuale raportand valoarea ramasa la numarul de ani de functionare ramasi.

Acesta presupune :

a)     determinarea duratei de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata in functie de cota medie anuala de amortizare degresiva (DUR) :

DUR = 100

nad

nad = norma (cota) de amortizare degresiva .

b)     determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala (DAI) :

Referat: Functiunile intreprinderii Referat: Profesia de vanzator

DAI = Dvu - DUR

c)      determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare degresiv (DAD) :

DAD = DAI -DUR

d)     determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniar (DAL) :

DAL = DAI - DAD

e)     determinarea duratei de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se calculeaza amortizare (DUM) :

DUM = Dvu - DAI.

In cazul in care luam amortizarea cu influenta uzurii morale, aceasta varianta permite amortizarea valorii contabile a imobilizarilor corporale intr-o perioada mai mica decat durata normala de utilizare, diferenta reprezentand influenta uzurii morale.

Aplicarea acestei variante de amortizare presupune determinarea unor elemente precum a duratei de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata in functie de cota de amortizare degresiva (DUR), DUR- se obtine prin raportarea numarului 100 la cota de amortizare degresiva. si a duratei de utilizare in care se realizeaza amortizarea integrala (DUI), DUI- se calculeaza ca diferenta intre durata normala de utilizare conform catalogului (DN) si DUR., unde:

durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare degresiva (DUD) se stabileste ca diferenta intre DUI si DUR;

durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniara (DUL) se determina ca diferenta intre DUI si DUD.

Durata de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizare (DUM) se calculeaza ca diferenta intre DN si DUI. Pentru imobilizarile corporale care au o durata normala de utilizare de pana la 5 ani nu se calculeaza influenta uzurii morale.

Aceasta presupune :

a)     determinarea duratei de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata in functie de cota medie anuala de amortizare degresiva (DUR) :

DUR = 100/ nad

b)     determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala (DAI) :

DAI = Dvu - DUR

c)      determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare degresiv (DAD):

DAD = DAI - DUR

d)     determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniar (DAL):

DAL = DAI - DAD

e)     determinarea duratei de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se calculeaza amortizare (DUM):

DUM = Dvu - DAI

Amortizarea accelerata consta in includerea in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare a unei amortizari in cota de 50% din valoarea de intrare. Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate dupa sistemul liniar, prin divizarea valorii ramase la numarul de ani de utilizare ramasi.

Pentru echipamentele tehnologice, respectiv: masini, utilaje, instalatiile de lucru, computere si echipamente periferice ale acestora puse in functiune dupa data intrarii in vigoare a Legii 414/2002 - privind impozitul pe profit (01 iulie 2002) se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fara aprobarea organului fiscal teritorial. Acelasi regim se poate utiliza si pentru brevetele de inventie de la data aplicarii acestora de catre contribuabili. Contribuabilii care investesc in constructii, instalatii, masini, mobilier, brevete de inventie, destinate activitatii pentru care sunt autorizati si care nu au optat pentru regimul accelerat de amortizare pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentand 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea ramasa de recuperat pe durata de viata utila se determina dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%. Deducerea suplimentara se acorda la data punerii in functiune. Sunt exceptate de la aceasta prevedere achizitiile de animale si plantatii pentru care deducerea se acorda astfel :

pentru animale la data achizitiei :

pentru plantatii la data receptiei finale de infiintare a plantatiei.

Intra sub incidenta acestei reglementari (20% din Vi) si imobilizarile achizitionate in baza unui contract de leasing financiar cu clauza definitiva de transfer a dreptului de proprietate. Contribuabilii care beneficiaza de aceste facilitati au obligatia sa pastreze in patrimoniu imobilizarile cel putin o perioada egala cu jumatate din durata normala de utilizare (Dvu).

Amortizarea degresiva si accelerata au avantajul ca atenueaza influenta uzurii morale, datorita faptului ca prin aceste metode se recupereaza intr-un interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizarilor corporale. Aceste doua regimuri de amortizare produc si un avantaj fiscal, prin amanarea la plata a impozitului pe profit, corespunzator cresterii cheltuielilor privind amortizarea in primii ani de utilizare a imobilizarilor corporale.

Regimul de amortizare pentru imobilizarile corporale se determina conform urmatoarelor reguli:

in cazul constructilor, se aplica metoda de amortizare liniara

in cazul echipamentelor tehnologoce,computerelor, inclusiv a echipamentelor periferice ale acestora, entitatile pot opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata;

in cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, entitatile pot opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva;

amortizarea cheltuielilor cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se face dupa metoda liniara, pe o perioada de 10 ani;

Utilizarea regimurilor de amortizare se aproba de catre Consiliul de Administratie al entitctii economice. Pentru fiecare imobilizare corporala intrata in patrimoniu entitatile economice vor intocmi un plan de amortizare in care se vor determina cu anticipatie amortizarea anuala si valoarea contabila neta sau ramasa la sfarsitul fiecarui an de functionare, luandu-se in calcul valoarea contabila, durata de utilizare si regimul de amortizare ales.

Aspecte fiscale privind amortizarea

Amortizarea activelor imobilizate trebuie privita din doua puncte de vedere:

amortizarea contabila, care este reglementata de Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare prin O.G nr 54/1997;

amortizarea fiscala, reglementata de Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile in vigoare.

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta atat o cheltuiala care afecteaza rezultatul exercitiului financiar, cat si un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determina valoarea contabila neta a imobilizarilor amortizabile, care se recunoaste in bilant.

Amortizarea fiscala se foloseste numai pentru determinarea rezultatului impozabil si a impozitului pe profit. Amortizarea fiscala nu se inregistraza in contabilitate, ci numai in registrul de evidenta fiscala al entitatii.

Reguli specifice amortizarii fiscale sunt in principal urmatoarele:

in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

in cazul echipamentelor tehnologice,precum si pentru computere si echipamentele periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare dintre cele trei metode de amortizare;

in cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de amortizare liniara sau cea degresiva;

valoarea ramasa neamortizata aferenta mijloacelor fixe vandute este deductibila fiscal numai in situatia in care acestea sunt valorificate prin entitati specializate sau prin licitatie organizata potrivit legii;

pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute in Legea locuintelor.

1 Contabilitatea amortizarii activelor imobilizate

Pentru reflectarea in contabilitate a amortizarii imobilizarilor se folosesc conturile din grupa 28  "Amortizari privind imobilizarile" care cuprinde conturile :

280 "Amortizari privind imobilizarile necorporale ",

281 "Amortizari privind imobilizarile corporale".

Aceste conturi se dezvolta in conturi sintetice de gradul doi, conform structurii imobilizarilor corporale, respectiv necorporale.

Dupa continutul economic sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a imobilizarilor iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv.

Se crediteaza cu :

-valoarea amortizarii aferente imobilizarilor detinute de unitate la sfarsitul fiecarei perioade de gestiune (sfarsitul lunii) :

6811 "Cheltuieli privind amortizarea = %

imobilizarilor" 280  "Amortizari privind

imobilizarile necorporale"

281 "Amortizari privind

imobilizarile corporale"

-valoarea amortizarii imobilizarilor utilizate in operatii de participatie transferata conform contractelor:

458 "Decontari din operatii de participatie " = 281 "Amortizari privind imobilizarile

corporale"

-Valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite cu chirie si restituite proprietarului :

% = 281 "Amortizari privind imobilizarile

212 "Constructii"                             corporale

213 "Instalatii tehnice, mijloace de

transport, animale si plantatii"

214 "Mobilier, aparatura birotica,

echipamente de protectie a

valorilor umane si materiale

si alte active corporale"

Se debiteaza cu :

-Valoarea amortizarii imobilizarilor necorporale si corporale iesite din activul unitatii :

280 "Amortizari privind imobilizarile = %

necorporale" 201 "Cheltuieli de constituire" 

203    "Cheltuieli de dezvoltare"     

205 " Concesiuni, brevete, marci

comerciale alte drepturi

similare"

-Valoarea amortizarii imobilizarilor corporale si corporale iesite din activul unitatii:

281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"  = %

2112 "Amenajari de terenuri"

212 "Constructii"

213 "Instalatii tehnice,

mijloace de transport,

animale si plantatii »

214    "Mobilier, aparatura de

birotica, echipamente de protectie a valorilor

umane si materiale si a

altor active corporale"

2 Contabiliatatea ajustarilor pentru deprecierea activelor imobilizate

Ajustarile pentru deprecierea activelor imobilizate reprezinta evaluari contabile cu caracter previzional, efectuate in virtutea principiului prudentei.

Se constituie prin afectarea cheltuielilor cu scop de autoprotectie, fiind destinate acoperirii riscurilor posibile ce pot interveni in perioada urmatoare ca urmare a deprecierii unor elemente de natura imobilizarilor .

Constituirea ajustarilor vizeaza in special finantarea deprecierii reversibile a unor elemente de activ precum si a unor cheltuieli ce nu sunt efective dar nu sunt probabile la inchiderea exercitiului sau exigibile in exercitiile urmatoare.

Privite prin prisma principiului fundamental al contabilitatii, cel de imagine fidela, ajustarile exprima incertitudini in legatura cu deprecierea activelor.

Astfel ajustarile constituie o prelevare din excedentul de exploatare fiind destinate sa acopere o pierdere sau o cheltuiala precisa dar incerta ca marime, fara a se cunoaste momentul producerii ei.

Se constituie pe seama cheltuielilor, pentru minusul de valoare latenta constatata.

In cazul imobilizarilor financiare (titluri, creante, etc.), provizioanele reprezinta diferenta intre valoarea de intrare si valoarea de inventar

La finele exercitiilor viitoare ajustarile constituite la sfarsitul anului precedent se analizeaza regularizandu-se in functie de situatia existenta astfel:

daca riscul prevazut nu a avut loc sau deprecierea este mai mica decat ajustarea constituita anterior si se vireaza in ambele cazuri la venituri;

daca deprecierea este mai mare decat ajustarea constituita, pentru diferenta se constituie o ajustare suplimentara prin afectarea cheltuielilor.

Reflectarea in contabilitate a ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 29"Ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor ", care cuprinde conturile:

290 "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale",

291 "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale",

293 "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor in curs",

296 "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor financiare".

Conturile de mai sus se detaileaza pe sintetice de gradul doi, in functie de structura imobilizarilor la care se refera.

Dupa continutul economic sunt conturi rectificative ale valorii de inregistrare a imobilizarilor iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv.

Se crediteaza la constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor prin afectarea cheltuielilor:

-Constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru imobilizari necorporale, corporale si in curs:

6811 "Cheltuieli de exploatare" = %

290 " Ajustari pentru deprecierea

imobilizarilor necorporale"

291 "Ajustari pentru deprecierea

imobilizarilor corporale"

293 "Ajustari pentru deprecierea

imobilizarilor in curs"

-Constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru imobilizari financiare

6863 "Cheltuieli financiare privind            = 296 "Ajustari pentru deprecierea

ajustarile pentru pierderea imobilizarilor financiare"

de valoare a imobilizarilor

financiare"

Se debiteaza in exercitiile urmatoare cu ocazia anularii sau diminuarii ajustarilor constituite prin afectarea veniturilor:

% = 7813 "Venituri din ajustari pentru

290 "Ajustari pentru deprecierea deprecierea imobilizari"

imobilizarilor necorporale"

291 "Ajustari pentru deprecierea                                                                                                   

imobilizarilor corporale"

293 "Ajustari pentru deprecierea

imobilizarilor in curs"

296 "Ajustari pentru deprecierea = 7863 "Venituri financiare din ajustari

imobilizarilor financiare pentru pierderea de valoarea a

imobilizarilor financiare"

Soldul creditor al conturilor reprezinta valoarea provizioanelor constituite pentru deprecierea imobilizarilor necorporale (ct.290), corporale (ct.291), in curs (ct.293), financiare (ct.296).