Consecintele fraudei asupra prezentarii situatiilor financiare

Frauda in prezentarii situatiilor financiare

Frauda situaților financiare si responsabilitatea auditorului financiar

Frauda cuprinde o serie de neregularizați si acțiuni ilegale caracterizate prin eludarea intenționata pentru obținerea de avantaje financiare. Cei trei factori esențiali care indica activitatea frauduloasa sunt: presiunea susținuta , o oportunitate recunoscuta si o modalitate de a explica in mod rațional conduita. Frauda este un domeniu extrem de controversat, iar gradul responsabilitatii auditorului in procesul de pre­venire si detectare a fraudei a generat destul de multe dezbateri in ultimii ani. In planificarea si efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scazut, auditorul trebuie sa ia in considerație riscul unor denaturari semnificative in situatiile financiare, datorate fraudei.

ISA 240 "Responsabilitatile auditorului privind frauda in cadrul unui audit al situatiilor financiare" a fost emis in decembrie 2006 si este in vigoare pentru auditurile situatiilor financiare incepand cu 15 decembrie 2008. Proiectul pentru Claritate al Consiliul pentru Standardele Internationale de Audit si Asigurare (IAASB) al IFAC a fost lansat in 2004 cu scopul de a incuraja o utilizare pe o scara mai larga a standardelor emise de acest organism si pentru a facilita procesul de traducere a acestor standarde in alte limbi.[1]

In general, frauda poate fi definita ca acea activitate prin care o persoana fizi­ca sau juridica actioneaza cu intentia de a-si procura un beneficiu nelegitim, in­calcand o obligatie legala si contractu­ala. Notiunea de frauda trebuie desprin­sa si examinata distinct in raport cu vici­ile de consimtamant pe care le prevede art.953 Cod civil, potrivit caruia ,,credi­torii pot, in numele lor personal, sa atace actele viclene facute de debitori in prejudiciul drepturilor. In orice forma de frauda, reaua credinta se con­cretizeaza printr-un act ilicit.[2]

Frauda poate intra sub incidenta legii civile, avand consecintele prevazute de art.998 Cod civil, ori sub incidenta legii penale, in aceasta din urma situatie existand atat raspundere penala, cat si raspundere civila delictuala. In ambele situatii existenta unui prejudiciu mate­rial sau moral este unul din elementele esentiale ale fraudei. Frauda se poate concretiza intr-un act,dar in multe situatii constituie numai amprenta vointei; in acest din urma caz frauda se confunda cu reaua credinta. Aria de desfasurare a fraudei cuprinde toate domeniile legate de nevoile uma­ne, deoarece fiecare dintre ele prezinta oportunitati pentru inselatorie.

Dintre multitudinea de forme de activi­tati frauduloase le mentionam pe cele mai importante, astfel :

O activitate frauduloasa de falsifi­care;

Contrabanda;

Actiuni frauduloase si abuzuri de situatie economica comise de intre­prinzatori din societatile multi­nationale;

Obtinerea frauduloasa de subventii de catre persoane care nu au drep­tul la astfel de finantari;

Deturnarea utilizarii subventiilor pentru alte scopuri;

Practici frauduloase in domeniul in­formatiei (altele decat cele ce pot fi calificate ca inselaciune);

Infiintarea de societati comerciale cu capitaluri fictive;

Distribuirea de dividende nereali­zate;

Organizarea frauduloasa a insolva­bilitatii si continuarea obtinerii de credite dirijate fara perspective rezonabile de respectare a angaja­mentelor asumate;

Practici frauduloase privind munca la negru;

Spalarea banilor (albirea banilor);

Practici ilicite (frauduloase) in afa­cerile imobiliare de vanzari-cumparari imobiliare, fara o expertiza de specialitate privind valoarea justa a bunurilor;

Afaceri veroase (ilicite) ale unor bancheri la adapostul secretului profesional la care autoritatile nu au instrumentul legislativ pentru a patrunde si a le dezamorsa;

Frauda fiscala.

Referat: Analiza profitabilitatii pe baza ratelor de marja Referat: Societatea in comandita simpla

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa in concordanța cu ISA 240

ISA 240 stipuleaza clar cine are responsabili­tatea principala pentru prevenirea si detectarea fraudei: "Responsabilitatea primara pentru prevenirea si detectarea fraudei revine

atat persoanelor insarcinate cu guvernanta entitatii, cat si conducerii'.[3]

ISA 240 merge mai departe si se afirma totusi ca: "Un auditor ce efectueaza un audit in conformitate cu ISA este responsabil pentru obtinerea unei asigurari rezonabile cu privire la faptul ca situatiile financiare, con­siderate in totalitatea lor, nu contin denaturari semnifica­tive, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii.'[4]

Entitatea si auditorul au responsabilitati detectarea fraudei sau a erorii. Am putea afirma ca managementul si cei insarcinati cu guvernanta au responsabilitatea primara pentru detectarea fraudei si erorii, in timp ce auditorul are o responsabilitate secundara.

Asimetrie intre frauda si eroare

Denaturarile din situatiile financiare pot aparea din fraude sau erori. Factorul care face diferenta intre frauda si eroare este daca actiunea fundamentala care a acut ca rezultat o denaturare a situatiilor financiare este intenționata sau neintentionata.

Situațiile financiare pot fi denaturate ca urmare a unor erori. Eroare este o denaturare neintenționata aparuta in situațiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentari, cum ar fi :

- o greșeala aparuta in colectarea sau procesarea datelor pe baza carora se intocmesc situațiile financiare; 
- o estimare contabila incorecta aparuta din trecerea cu vederea sau interpretarea greșita a faptelor;
- o greșeala in aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau descriere de informații.

"Frauda" se refera la o actiune cu caracter intentionat intreprinsa de una sau mai multe persoane din randul conducerii, al celor insarcinati cu inselaciunii in scopul obtinerii unui avantaj injust sau ilegal. Deși frauda care cauzeaza o denaturare semnificativa in situatiile financiare. Este posibil ca denaturarea situatiilor financiare sa nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal daca frauda a aparut sau nu. Frauda care implica unul sau mai multi membri din conducere sau din structura insarcinata cu guvernanta este denumita "frauda manageriala"; frauda care implica numai angajatii unei entitati este denumita "frauda cu asocierea angajatilor". In oricare din cele doua cazuri, pot exista asocieri cu terte parti din afara entitatii in vederea savarșirii fraudelor.

Factorul cheie care distinge intre frauda si eroare este acela daca actiunea de baza care a dus la denaturarea situatiei financiare este intentionata sau neintentionata. Termenul de frauda este un concept juridic foarte vast, dar auditorul are in vedere frauda care provoaca o denaturare semnificativa in situatiile financiare.[5] ISA 240 defineste frauda ca: "Un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii, per­soanelor insarcinate cu guvernanta, angajatilor sau unor terte parti, ce implica utilizarea inselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal'. Cele doua tipuri de frauda relevante pentru auditor, in conformitate cu ISA 240 sunt denaturarile care rezulta din raportarea financiara frauduloasa si denaturarile care re­zulta din deturnarea activelor. In contrast cu frauda, ter­menul "eroare' se refera la denaturarea neintentionata a situatiilor financiare incluzand omiterea unei sume sau a unei divulgari. In ISA 240 (clarificat) se mentioneaza: "Factorul care face distinctia intre frauda si eroare este masura in care actiunea ce a stat la baza denaturarii situatiilor financiare este intentionata sau neintentionata'.[7]

Frauda poate implica scheme sofisticate si atent organizate, construite pentru a ascunde activitatea frauduloasa, cum ar fi fal­sul, actiunea deliberata de a nu inregistra tranzactii sau prezentarea in fata auditorului a unor situatii fraudate in mod intentionat. In orice caz, pentru a intelege mai bine eroarea este necesar sa se acorde mai multa atentie efi­cacitatii controlului intern.

Frauda si eroare - importanta principala a denaturarilor situațiilor         financiare

Denaturari ale situatiilor financiare pot aparea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face dis­tinctia intre frauda si eroare este masura in care actiunea ce a stat la baza denaturarilor situatiilor financiare este intentionata sau neintentionata.[8]

Deficientele, abaterile, disfuncționalii dațile reprezinta nerespectari ale cadru­lui normativ, incalcari ale codului proce­dural constand in erori, omisiuni sau greseli neintentionate.

Conceptul de frauda are mai multe inte­lesuri, pe care le prezentam in conti­nuare :

Frauda reprezinta totalitatea iregu­laritatilor si actiunilor ilegale comise cu intentia de a insela;

Frauda inseamna orice actiune sau omisiune intentionata in legatura cu utilizarea sau prezentarea de de­claratii ori documente intentionate/ neintentionate si frauda care este realizata cu intentie.

In practica, toate elementele legate de nereguli sau fraude sunt importante si ele reprezinta o problema atat pentru manageri, cat si pentru auditori.

Avand in vedere faptul ca fraudele apar in diferite zone ale domeniilor audiabile, dar si ideea ca ele reprezinta obiective ale auditului, se ridica proble­ma gradului de implicare a auditorilor in prevenirea si combaterea fraudei si, mai concret, pana unde se recomanda implicarea acestora, astfel incat sa-si poata pastra independenta si obiectivi­tatea, care reprezinta caracteristici indispensabile ale oricarei profesii.

Asa cum s-a prezentat, frauda este un concept juridic larg din punct de vedere al cerintelor ISA, auditorul este interesat de acele fraude care produc denaturari semnificative ale situatiilor financiare, dar responsabilitatea primara pentru prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor revine atat persoanelor insarci­nate cu guvernanta, cat si conducerii unei entitati.

In acelasi timp, auditorii, cand isi planifica activitatea, cand co­lecteaza si evalueaza probele de audit si cand isi exprima opinia asupra situati­ilor financiare prin intermediul raportului de audit, trebuie sa ia in considerare riscul aparitiei unor denaturari semni­ficative datorate unor fraude sau erori.[9]

Managementul entitatilor asigura ges­tionarea activitatilor cotidiene si ras­punde de organizarea si functionarea unui control intern adecvat, de adopta­rea unui sistem contabil si a unor politi­ci contabile corespunzatoare, de prote­jarea patrimoniului si de recunoasterea si prezentarea corecta a informatiilor prin intermediul situatiilor financiare.

Raspunderea persoanelor insarcinate cu guvernanta difera de la tara la tara, cei insarcinati cu guvernanta au res­ponsabilitatea sa supravegheze condu­cerea executiva in ceea ce priveste efi­cacitatea controlului intern, integritatea sistemului contabil, monitorizarea riscu­rilor, asigurarea unor raportari financia­re conform reglementarilor aplicabile cu buna credinta.

Conducerea executiva, sub suprave­gherea celor insarcinati cu guvernanta trebuie sa asigure un mediu de control adecvat, un climat de corectitudine, competenta si onestitate, sa implemen­teze si sa asigure functionarea cores­punzatoare si continua a sistemului contabil si a sistemului de control intern, astfel incat sa se asigure prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor sau a altor fapte ilicite. Aceste sisteme pot reduce, dar nu pot elimina riscurile de

aparitie a unor denaturari semnificative cauzate de fraude sau de erori. In con­secinta, managementul isi asuma res­ponsabilitatea pentru orice risc ramas.

Auditorul poarta raspunderea planifi­carii si efectuarii auditului, astfel incat sa obtina o asigurare rezonabila asupra prezentei sau absentei unor denaturari semnificative a situatiilor financiare da­torate fraudelor si erorilor. Daca situati­ile financiare nu prezinta imaginea fidela, auditorul are doua alternative: sa exprime o opinie modificata sau sa se retraga din misiune.

Auditorul raspunde de respectarea standardelor de audit si nu de depis­tarea tuturor denaturarilor din cuprinsul situatiilor financiare. Auditorul raspunde de obtinerea unei asigurari rezonabile asupra faptului ca pragul de semnifi­catie a anomaliilor a fost respectat. Pre­zentarile inselatoare datorate fraudelor si erorilor sunt semnificative daca efec­tul lor combinat (contagios) ar putea afecta deciziile unor utilizatori vizati.[10]

Termenul ,,frauda' se refera la actiuni cu caracter intentionat intreprinse de una sau mai multe persoane din randul conducerii, al celor insarcinati cu guvernanta, al salariatilor sau tertilor.

Frauda care implica membri ai condu­cerii sau ai guvernantei este denumita ,,frauda manageriala', iar frauda care implica numai angajatii unei entitati este numita ,,frauda cu asocierea angaja­tilor'. In ambele categorii de fraude pot exista asocieri cu terte parti din afara entitatii in vederea savarsirii fraudelor.

Ambele categorii de fraude se pot dato­ra dorintei de a obtine anumite avanta­je necuvenite sau ilicite si sperantei per­soanelor implicate ca frauda nu va fi depistata datorita limitelor controlului intern.

Fraudele duc la doua tipuri de dena­turari ale situatiilor financiare:

Denaturari aparute in urma rapor­tarilor financiare frauduloase;

Denaturari aparute in urma dela­pidarii activelor.