Frauda si eroare in auditul financiar - proceduri de evaluare a riscului de frauda

1. Caracteristicile fraudei si erorii

2. Responsabilitatea privind prevenirea si depistarea fraudei

3. Proceduri de evaluare a riscului de frauda

4. Raspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei

5. Studii de caz

6. Intrebari recapitulative

1. Caracteristicile fraudei si erorii

Denaturari ale situatiilor financiare pot aparea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distinctia intre frauda si eroare este masura in care actiunea ce a stat la baza denaturarii situatiilor financiare este intentionata sau neintentionata.

Desi frauda este un concept, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturari semnificative ale situatiilor financiare respectiv denaturari ce rezulta din raportarea financiara frauduloasa si denaturari ce rezulta din deturnarea de active.

Raportarea financiara frauduloasa presupune denaturari intentionate, inclusiv omiterea unor valori sau prezentari in situatiile financiare pentru a insela utilizatorii situatiilor financiare. Raportarea financiara frauduloasa poate fi savarsita prin urmatoarele:

Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea inregistrarilor contabile sau a documentatiei justificative pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare.

Denaturarea sau omiterea intentionata din situatiile financiare a evenimentelor, tranzactiilor sau a altor informatii importante.

Aplicarea gresita intentionata a principiilor de contabilitate in privinta valorilor, clasificarii, modalitatii de prezentare sau descriere.

Raportarea financiara frauduloasa implica deseori evitarea de catre conducere a controalelor care, de altfel, par ca functioneaza eficace. Frauda poate fi comisa de conducere prin evitarea controalelor utilizand tehnici precum:

Inregistrari fictive in registrul jurnal, in special in apropierea sfarsitului unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective.

Ajustarea inadecvata a prezumtiilor si modificarea rationamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor.

Omiterea, avansarea sau intarzierea recunoasterii in situatiile financiare a evenimentelor sau tranzactiilor care au avut loc in timpul perioadei de raportare.

Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile inregistrate in situatiile financiare.

Implicarea in tranzactii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat pozitia financiara sau performanta financiara a entitatii.

Modificarea inregistrarilor si termenilor aferenti unor tranzactii importante si neobisnuite.

Deturnarea de active implica furtul activelor unei entitati si este deseori comisa de angajati in valori relativ mici si nesemnificative. Totusi, poate implica si conducerea, care este mai in masura sa mascheze sau sa ascunda deturnarile astfel incat sa fie greu de detectat. Deturnarea de active poate avea loc in mai multe moduri, inclusiv prin:

Delapidarea incasarilor (de exemplu, colectarea eronata a creantelor sau deturnarea incasarilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), catre conturile bancare personale).

Furtul activelor corporale sau a proprietatii intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vanzare, furtul activelor scoase din uz, pentru revanzare, intelegerea secreta cu un competitor si dezvaluirea unor informatii de natura tehnica in schimbul platii).

Determinarea unei entitati la plata unor bunuri si servicii pe care nu le-a primit (de exemplu, plati catre vanzatori fictivi, comisioane secrete/mita platite de vanzatori catre agentii de achizitii ai entitatii in schimbul umflarii preturilor, plati catre angajati fictivi).

Utilizarea activelor unei entitati pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor entitatii ca garantie pentru un imprumut personal sau un imprumut pentru o parte afiliata).

Deturnarea de active este deseori insotita de inregistrari sau documente false sau inselatoare pentru a ascunde faptul ca activele au disparut sau ca au fost puse gaj fara o obtinerea unei autorizari corespunzatoare.

2. Responsabilitatea privind prevenirea si depistarea fraudei

Responsabilitatea primara pentru prevenirea si detectarea fraudei revine atat persoanelor insarcinate cu guvernanta entitatii, cat si conducerii.

Este important ca conducerea, sub supravegherea persoanelor insarcinate cu guvernanta, sa puna accentul atat pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea oportunitatilor de producere a fraudei, cat si pe combaterea fraudei.

Un auditor ce efectueaza o misiune de audit este responsabil pentru obtinerea unei asigurari rezonabile cu privire la faptul ca situatiile financiare considerate in totalitatea lor nu contin denaturari semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorita limitarilor inerente ale unui audit, exista un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denaturari semnificative ale situatiilor financiare sa nu fie detectate, chiar in conditiile in care auditul este planificat si efectuat in mod corespunzator, in conformitate cu ISA[1].

In obtinerea unei asigurari rezonabile, auditorul este responsabil pentru mentinerea unei atitudini de scepticism profesional pe intreg parcursul auditului, sa aiba in vedere potentialul de evitare a controalelor de catre conducere si sa recunoasca faptul ca procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea sa nu fie eficace pentru detectarea fraudei.

3. Proceduri de evaluare a riscului de frauda

Auditorul trebuie sa identifice si sa evalueze riscurile de denaturare semnificativa:

(a)   la nivelul situatiilor financiare; si

(b)   la nivelul afirmatiilor pentru clasele de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari pentru a asigura o baza pentru conceperea si desfasurarea procedurilor de audit.

Atunci cand aplica procedurile de evaluare a riscului si activitatile conexe pentru a obtine o intelegere a entitatii si a mediului sau, inclusiv asupra controlului intern al entitatii, auditorul efectueaza urmatoarele proceduri pentru a obtine informatii ce pot fi folosite in identificarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei:

intervievari cu conducerea cu privire la:

evaluarea de catre conducere a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, aria de cuprindere si frecventa acestor evaluari;

procesul conducerii pentru identificarea si raspunsul la riscurile de frauda din cadrul entitatii, inclusiv orice riscuri specifice de frauda pe care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse in atentia sa, sau clase de tranzactii, solduri ale conturilor sau prezentari pentru care este foarte probabil sa existe un risc de frauda;

Eseu: Scurta privire asupra Europei economice Lucrare: Surse de informare pentru investitorii straini

comunicarea conducerii cu persoanele insarcinate cu guvernanta, privind procesele sale de identificare si raspuns la riscurile de frauda din cadrul entitatii; si

comunicarea conducerii cu angajatii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri si comportamentul etic.

pentru acele entitati care au o functie de audit intern, auditorul efectueaza intervievari cu auditul intern pentru a stabili daca acesta are cunostinta de fraude existente sau suspectate ce afecteaza entitatea, si pentru a obtine punctul sau de vedere asupra riscurilor de frauda;

auditorul obtine o intelegere asupra modului in care persoanele insarcinate cu guvernanta exercita supravegherea proceselor conducerii de identificare si reactie la riscurile de frauda in cadrul entitatii si controlul intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri;

auditorul efectueaza intervievari cu persoanele insarcinate cu guvernanta pentru a determina daca au cunostinta cu privire la orice frauda reala, suspectata sau banuita ce afecteaza entitatea. Aceste intervievari se deruleaza si pentru a corobora raspunsurile cu intervievarile conducerii;

auditorul evalueaza daca anumite relatii neobisnuite sau neasteptate care au fost identificate in timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei;

Atunci identifica si evalueaza riscurile de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumtiei ca exista riscuri de frauda in recunoasterea veniturilor, si evalueaza ce tipuri de venituri, tranzactii cu venituri sau afirmatii conduc la aparitia unor astfel de riscuri.

4. Raspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei

Auditorul determina reactiile generale cu care va trata riscurile de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivelul situatiilor financiare. Pentru aceasta:

Aloca si supervizeaza personalul tinand cont de cunostintele, capacitatea si abilitatea indivizilor carora li se vor acorda responsabilitati semnificative in cadrul misiunii si de evaluarea realizata de auditor cu privire la riscurile de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei pentru misiune;

Evalueaza daca selectarea si aplicarea politicilor contabile de catre entitate, in special cele privind cuantificarile subiective si tranzactiile complexe, ar putea indica o raportare financiara frauduloasa ca urmare a eforturilor conducerii de a manipula veniturile; si

Incorporeaza un element de imprevizibilitate in modul de selectare a naturii, momentului si ariei de cuprindere a procedurilor de audit.

Raspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivelul afirmatiilor pot include:

modificarea naturii procedurilor de audit ce urmeaza a fi efectuate pentru a obtine probe de audit mai credibile si mai relevante sau pentru a obtine informatii coroborative suplimentare;

modificarea programarii procedurilor de fond;

aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflecta evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

De asemenea, auditorul cunoaste faptul ca, conducerea se gaseste intr-o pozitie unica pentru a comite fraude datorita capacitatii conducerii de a manipula inregistrarile contabile si de a intocmi situatii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, in alte conditii, par a functiona in mod eficace. Desi nivelul riscului de evitare a controalelor de catre conducere variaza de la o entitate la alta, acest risc este totusi prezent in toate entitatile. Datorita modului imprevizibil in care se pot comite astfel de actiuni de evitare, reprezinta un risc de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei si, in consecinta, un risc semnificativ.

Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a controalelor de catre conducere, auditorul proiecteaza si aplica proceduri de audit pentru a:

Testa gradul de adecvare al inregistrarilor contabile din registrul cartea mare si al altor ajustari efectuate in cadrul procesului de intocmire a situatiilor financiare.

Revizuieste estimarile contabile din perspectiva influentarii acestora si evalueaza masura in care circumstantele care permit exercitarea acestor influente, daca exista, reprezinta un risc de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

Pentru tranzactiile semnificative care au loc in afara cursului normal al afacerilor entitatii, sau care par a fi neobisnuite in orice alt fel, avand in vedere intelegerea auditorului asupra entitatii si a mediului sau, precum si alte informatii obtinute in timpul auditului, auditorul va evalua daca rationamentul (sau lipsa acestuia) ce sta la baza tranzactiilor sugereaza ca ar fi putut fi generate in scopul raportarii financiare frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active.

Auditorul va determina daca, pentru a reactiona in privinta riscurilor identificate de evitare a controalelor de catre conducere, auditorul trebuie sa efectueze alte proceduri de audit, in plus fata de cele la care se face referire in mod specific mai sus (mai exact, atunci cand exista riscurile specifice suplimentare de evitare a controalelor de catre conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate.

Studii de caz

Auditorul Daniela Albu a descoperit la clientul de audit - Supermarketul Rosenberg urmatoarele erori:

Pretul din unele facturi de vanzare ale unor produse de tip A a fost inversat cu pretul altor produse de tip B;

In timpul inventarierii s-au descoperit diferente mari constatate in plus la bauturile racoritoare si s-a constatat ca persoana responsabila a inventariat gresit cantitatea lor;

Un angajat din cadrul compartimentului contabil a efectuat plati fictive in numerar in suma de 100.000 lei catre o persoana apartinand unei firme care nu se regaseste inregistrata la Registrul Comertului;

La raionul cu produse congelate s-a vandut trei zile la un pret inferior carnea de pui deoarece nu s-a cunoscut majorarea pe care o efectuase producatorul.

Se cere:

a.       Pentru fiecare eroare, identificati tipul de mecanism de control care lipseste;

b.       Pentru fiecare eroare descoperita identificati pozitia auditorului si procedurile aplicate.

Analizati si comentati urmatorul chestionar de spalare a banilor:

In cadrul unei misiuni de audit, auditorul financiar a tras urmatoarele concluzii:

Inainte de intocmirea statelor de plata trebuie sa se obtina avizarea fiselor de pontaj;

Posibilitatea de a introduce noi angajati in statele de plata este restrictionata si se poate realiza numai prin introducerea unei parole primita de la compartimentul de resurse umane;

Efectuarea numarului de zile si plata acestora aferente concediului de odihna se realizeaza numai dupa ce au fost verificate contractele de munca pentru fiecare angajat de catre compartimentul de resurse umane;

Este obligatorie verificarea carnetelor de munca si a contractelor in cazul concedierilor sau demisiei angajatilor;

Este obligatorie semnarea zilnica a condicilor de prezenta.

Pentru fiecare procedura aferenta controlului intern prezentata mai sus sa se specifice ce erori ar putea fi preintampinate.

6. Intrebari recapitulative

Ce intelegeti prin frauda? Dar prin eroare?

Explicati raportarea financiara frauduloasa.

Care este responsabilitatea conducerii privind prevenirea si depistarea fraudei? Dar a auditorului?

Care sunt procedurile auditorului pentru identificarea si evaluarea riscului de frauda?

Explicati raspunsurile auditorului la riscurile de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei?

Bibliografie:

I.F.A.C, C.A.F.R - Manual de Standarde Internationale de Audit si Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucuresti, 2009

I. Mihailescu (coord.) - Audit financiar, Ed. Independenta Economica, 2008

I. Oprean, I.E. Popa, R.D. Lenghel - Procedurile auditului si ale controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007

A. Rusovici si colectiv - Manager in misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucuresti, 2008