Subiecte: Contabilitate

Subiecte: Contabilitate

1. Definitia contabilitatii financiare

Contabilitatea financiara descrie circuitul patrimonial al intreprinderii luat in totalitatea si structuralitatea sa. Obiectivul sau principal il constituie furnizarea de informa]ii sintetice privind pozitia financiara , performantele si modificarile pozitiei financiare. Informatia contabila, pe langa o utilizare interna de catre management, este destinata utilizatorilor externi definiti de: investitorii de capital, bancherii, angajatii, furnizorii, clientii, guvernul si institutiile sale, precum si publicul.

2. Conceptele contabile monist si dualist

Forma organizatorica si de functionare a contabilitatii intreprinderii se diferentiaza, in principal, in raport de conceptia contabila adoptata. In acest sens cele mai marcante si mai influente culture contabile din lume sunt doua << europeana si anglo - saxona >>. In raport de cele doua culturi contabile,se pot utiliza doua concepte organizatorice, monist si dualist.

Monist in cazul in care la nivelul intreprinderii se organizeaza un singur circuit contabil, deci o singura contabilitate, atat pentru latura interna cat si cea externa a intreprinderii. Dualist, daca pentru cele doua laturi sunt organizate, dar corelate contabilitati separate.

3. Contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune

Contabilitatea financiara descrie circuitul patrimonial al intreprinderii luat in totalitatea si structuralitatea sa. Obiectivul sau principal il constituie furnizarea de informa]ii sintetice privind pozitia financiara , performantele si modificarile pozitiei financiare. Informatia contabila, pe langa o utilizare interna de catre management, este destinata utilizatorilor externi definiti de: investitorii de capital, bancherii, angajatii, furnizorii, clientii, guvernul si institutiile sale, precum si publicul. Relatiile delimitate si evidentiate in contabilitate au, o determinare obiectiva, iar faptul ca ele apar la intersectia intreprinderii cu tertii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceasta stare, contabilitatea este standardizata, adica se bazeaza pe norme privind productia, prezentarea si utilizarea informatiilor contabile.

Contabilitatea de gestiune furnizeaza toata informatia contabila care este cuantificata, prelucrata si transmisa pentru utilizarea interna de catre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al intreprinderii, definit de activitatile consumatoare de resurse si producatoare de rezultate.

Obiectivele principale ale contabilitatii de gestiune sunt: calcularea analitica (pe feluri, purtatori de costuri, locuri de activitate) a costurilor si rezultatelor, bugetarea interna a activitatii intreprinderii (pe locuri de activitati); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite si abaterile de la aceste costuri.

Organizarea si functionarea contabilitatii de gestiune se bazeaza pe concepte si principii pur

interne al caror continut este liber de standardizare, fiind definit in functie de propriile conventii ale fiecarei intreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vandute) si care se gasesc deci in afara oricarei normalizari (standardizari). In consecinta, desi organizarea contabilitatii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiaza de o libertate separata in ceea ce priveste posibilitatea de adaptare de catre fiecare intreprindere, in functie de specificul activitatii si de nevoile de informare in vederea actului decizional

4. Norma contabila

Norma contabila reprezinta o regula sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinta pentru productia de informatii contabile si validarea sociala a situatiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteza sau bilant contabil).

5. Formele normalizarii

In mod corespunzator se disting doua forme ale normalizarii:

1       normalizarea legala sau reglementata se impune tuturor in virtutea textelor legale (legi) si altor texte reglementate (ordonante, hotarari de guvern, ordine ministeriale si intraministeriale)

2       normalizarea profesionala care se impune profesiunilor corespunzatoare, iar prin profesiune in productia de informatii contabile si validarea sociala a acestora. Desigur se poate crea si o a treia forma cea mixta, prin combinarea celor doua.

De asemenea, intr-o societate democratica, obtinerea acceptarii este un process special complicat care impune un marketing abil intr-un context politic.

6. Obiectivul normalizarii

Obiectul normalizarii contabile il poate constitui situatiile financiare anuale sau planul contabil .

Normalizarea situatiilor financiare anuale este proprie tarilor anglo - saxone si cuprinde:

6       componenta situatiilor financiare;

7       elementele descrise in situatiile financiare,

8       recunoasterea si evaluarea acestor elemente;

9       reglementarile, standardele si procedurile de contabilitate referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.

Normalizarea cu plan contabil general.Este proprie tarilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil apartine contabilitatii din Franta. Elementele normalizate sunt:

10    situatiile financiare anuale, inclusiv forma si formatul;

11    planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, continut si functie contabila);

12    organizarea documentelor de contabilitate si a procedurilor de inregistrare, de validare si de control a operatiilor.

7. Dispozitivul normalizarii

Dispozitivul de normalizare si reglementari contabile, desi nuantabil sau diferentiabil de la o

tara la alta, se defineste prin urmatoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reteaua de norme sau standarde contabile nationale (locale); sistemul de reglementare normativa contabila (dreptul contabil); planul de conturi si schema de contabilizare a operatiilor economice si financiare; ghiduri contabile profesionale; dictionarele de conversie contabila; politica de contabilitate; institutia normalizarii contabile si legea contabilitatii.

8. Cadrul general IASB

Cadrul contabil general cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiesc impreuna

sistemul de referinta pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, pentru utilizatorii externi adica ceea ce trebuie sa fie contabilitatea, delimiteaza ca teorie contabila normativa deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau intr-o alta viziune, Cadrul contabil isi aroga calitatea de referential pentru elaborarea normelor contabile si instrument de coerenta a normelor, reglementarilor si procedurilor contabile.

9. Functiile cadrului IASB

Functiile Cadrului IASC, asa cum sunt formulate in document sunt:

a) sprijinirea Consiliului IASC in: elaborarea viitoarelor IAS - uri revizuirea celor existente

precum si in promovarea armonizarii reglementarilor, standardelor si procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baze care sa reduca numarul tratamentelor contabile internationale.

b) sprijinirea organismelor nationale de elaborare a standardelor, in procesul de dezvoltare a

standardelor na]ionale;

c) sprijinirea celor ce intocmesc situatii financiare conform IAS si de a face fata problemelor

care nu se regasesc in acestea;

d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situatiilor financiare elaborate in conformitate cu IAS;

e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informatiilor prezentate in situatiile financiare

elaborate in conformitate cu IAS;

f) furnizarea de informatii celor interesati de activitatea IASC privind modul de elaborare a

standardelor

10. Abordarile cadrului general IASB

Cadrul contabil general IASC abordeaza obiectivele situatiilor financiare; definirea,

recunoasterea si evaluarea elementelor reprezentate in situatiile financiare; caracteristicile calitative ale informatiilor din situatiile financiare care determina utilitatea lor; conceptele de capital si de mentinere a capitalului.

11.Utilizatorii situatiilor financiare si deciziile economice ale acestora

Asa cum apreciaza Consiliul IASC, aproape toti utilizatorii iau decizii economice pentru:

a) a hotari cand sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda o investitie de capital;

b) a evalua raspunderea sau gestionarea manageriala;

c) a evalua capacitatea intreprinderii de a plati si de a oferi alte beneficii angajatilor sai;

d) a evalua garantiile pentru creditele acordate intreprinderii;

e) a determina politicile de impozitare;

f) a determina profitul si dividendele ce se pot distribui;

g) a elabora si utiliza date statistice despre venitul national;

h) a reglementa activitatea intreprinderilor

Acelasi Cadru prevede ca utilizatorii pot solicita si au capacitatea de a obtine, informatii

suplimentare fata de cele continute in situatiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declaratiile si alte situatii intocmite in scopuri fiscale se situeaza in afara Cadrului general.Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi retinut si pentru elaborarea rapoartelor cu scop special. Utilizatorii de situatii financiare includ investitorii prezenti si potentiali, bancherii, angajatii, furnizorii si alti creditori comerciali, clientii, guvernul, publicul si managerul sau administratorul de intreprindere.

a) Investitorii, ca furnizori de capital si riscuri afiliate capitalului, consuma informatii cu privire la performanta capitalului investit, coroborat cu riscul asteptat si dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informatii pentru a decide daca ar trebui sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda'capital'.

b) Bancherii, ca furnizori de imprumuturi si garantii bancare, consuma informatii referitoare la capacitatea intreprinderii de a rambursa creditele la scadenta si de a plati dobanzile.

c) Angajatii,ca principali furnizori de munca, apeleaza la informatii care converg catre profitabilitatea si continuitatea activitatii, care le sunt utile in aprecierea capacitatii intreprinderii de oferi remuneratii, pensii, participarea la profit, premii, precum si alte aspecte sociale (locuri de munca, asigurari de sanatate etc).

d) Furnizorii si alti creditori comerciali, consuma informatii menite sa le creeze o imagine

asupra indicatorilor de performanta ai intreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).

e) Clientii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informatii care vizeaza sustinerea ciclului de

fabricatie, asigurarea continuitatii activitatii intreprinderii, cu precadere asupra derularii contractelor de lunga durata.

f) Guvernul si institutiile sale, consuma informatii privind politicile de alocare centralizata a resurselor bugetare, fiscalitatea si construirea informatiilor macroeconomice (venit national, PIB)

g) Publicul, pare paradoxal, in actualul context al economiei, dar este totusi interesat sa

cunoasca intreprinderea, fiind un potential investitor, angajat, furnizor sau cumparator.

h) Managerul, are nevoie de informatii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind

modalitatea concreta de gestiune a resurselor incredintate si de ditributie a rezultatelor.

Desi nu toate necesitatile de informatie ale acestor utilizatori pot fi satisfacute prin setul de

situatii financiare, exista necesitati care sunt comune tuturor utilizatorilor. Intrucat, investitorii sunt ofertanti de capital de risc al intreprinderii, furnizarea de situatii financiare care satisfac cu precadere necesitatile lor, implicit va satisface majoritatea necesitatilor altor utilizatori.

12. Obiectivul situatiilor financiare

Obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informatia despre pozitia financiara a

intreprinderii, rezultatele (performanta) si modificarile pozitiei financiare ale intreprinderii. Toate aceste informatii satisfac necesitatile comune ale majoritatii utilizatorilor, ele lasa in afara o serie de necesitati informationale nefinanciare si predictive.

13. Pozitia financiara a intreprinderii

Pozitia financiara a intreprinderii este definita de resursele economice pe care le controleaza, de structura financiara a activelor, datoriilor si capitalului propriu, de lichiditatea si solvabilitatea valorilor economice si de capacitatea sa de a se adapta la schimbarile mediului in care isi desfasoara activitatea. Informatiile privind pozitia financiara sunt oferite de bilant prin contul de profit si pierdere, iar informatiile privind modificarile pozitiei financiare prin intermediul unor situatii distincte.

14. Rezultatul sau performanta intreprinderii

Performanta sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitatii intreprinderii. Ecuatia folosita in acest sens este de forma:

Rezultatul exercitiului = Veniturile exercitiului - Cheltuielile exercitiului

Avand in vedere ca rezultatul se delimiteaza ca o diferenta dintre venituri si cheltuieli, ultimele doua componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit si prin prisma variatiei capitalurilor proprii. Ecuatia creata in acest sens este de forma:

Rezultaul       = Capital propriu al - Capital propriu al ± Aporptul proprietarului

exercitiului N exercitiului N al exercitiului N-1 in cursul exercitiului N

Sintagma de pozitie financiara intr-o contabilitate patrimoniala este inlocuita cu cea de situatie a patrimoniului. In acest scop se calculeaza ecuatia:

Situatia neta a patrimoniului = Activul - Obligatiile patrimoniului

( Patrimoniu Net )                     patrimoniului ( Datorii )

Variatia intre doua momente succesive ale situatiei nete a patrimoniului dezvaluie rezultatul obtinut, profit sau pierdere.De asemenea in contabilitate, in loc de sintagma modificarile pozitiei financiare este folosita cea de situatie financiara.

15. Modificarile pozitiei financiare

Modificarile pozitiei financiare pot fi definite in diverse moduri cum sunt: fondul de rulment si fluxurile de fonduri, trezoreria neta si fluxurile nete de trezorerie.

Modificarile pozitiei financiare definite prin fondul de rulment si trezoreria neta, sunt formalizate pe baza bilantului astfel:

Bilantul la N

Unde : Fondul de rulment = Capital permanent - Activul imobilizat

Necesarul Stocuri si creante Datorii din

( nevoia ) de = din exploatare si din - exploatare si

font rulment afara exploatarii din afara exploatarii

Trezoreria neta = Fondul de rulment - Nevoia de fond rulment     Si

Trezoreria neta = Disponibilitati - Credite bancare pe termen scurt

Pentru dezvaluirea fluxurilor de trezorerie operatiile economice si financiare sunt grupate pe urmatoarele tipuri: investitii, finantari si exploatare.

Operatiile de investitie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finantare pentru procurarea bunurilor, activelor de folosinta indelungata (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizari.

Operatiile de finantare vizeaza crearea resurselor de finantare a imobilizarilor. Ele pot proven din aportul de capital propriu realizat de proprietar si din fondurile furnizate de terte persoane in raport cu patrimoniul intreprinderii.

Operatiile de exploatare au ca obiect achizitionarea - productia - vanzarea de bunuri, sub forma de "produse", achizitionarea - revanzarea de "marfuri". In sfera operatiilor de exploatare se includ si datoriile - creantele fata de terte persoane,generate de cumpararile - utilizarile - vanzarile de bunuri, lucrari si servicii.

Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecarei activitati, exploatare, finantare si

investitii prin prisma diferentei dintre incasari si plati. Formula folosita in acest sens este:

Flux net de Incasari din Plati privind

trezorerie provenit din          operatii de operatiile de exploatare

operatii de exploatare = exploatare sau de finanatare - sau finantare, sau finantare,investitii sau investitii investitii

16. Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare

Asa cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt:

1       inteligibilitatea

2       relevanta

3       credibilitatea

4       comparabilitatea

Inteligibilitatea vizeaza usoara intelegere a informatiilor de catre utilizatori. In acest scop trebuie asigurat un echilibru intre cunostintele de contabilitate, care sa fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile si activitatile economice, pe de o parte, si dorinta acelorasi de a studia informatiile depunand eforturi rezonabile, pe de alta parte. Asa cum se desprinde din Cadru, informatiile despre probleme complexe care ar trebui incluse in situatiile financiare, datorita importantei lor in luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul ca ar putea fi prea dificil de inteles pentru anumiti utilizatori.

Relevanta Informatiile au calitatea de relevanta daca vehiculeaza cunostintele necesare luarii deciziilor economice de catre utilizatori, adica ii ajuta pe acestia sa evalueze evenimentele trecute,prezente sau viitoare, confirmand sau corectand evaluarile lor trecute.

Relevanta informatiei este influentata de natura si materialitatea (semnificatia) sa. In cele mai multe cazuri, natura este suficienta pentru a determina relevanta sa. Dar nu putine sunt cazurile cand natura trebuie asociata cu materialitatea sa. Materialitatea vizeaza pragul de semnificatie al informatiei pentru a determina relevanta lor daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare.In consecinta, materialitatea depinde de marimea elementului sau a erorii, judecate in imprejurarile specifice ale omisiunii sau gresitei lor declarari. Astfel, materialitatea ofera mai degraba un prag sau o limita decat sa reprezinte o caracteristica primara pe care informatia trebuie sa o aiba pentru a fi utila.

Credibilitatea .Informatia este de incredere, atunci cand este libera de eroare, deformare sau partinire, iar utilizatorii pot avea incredere ca aceasta reprezinta corect si rezonabil realitatea

modelata.

Urmatoarele elemente definesc credibilitatea informatiei:

a) reprezentare fidela. Informatia descrie in mod corect tranzactiile si evenimentele pe care le

sugereaza ca le reprezinta sau ar putea fi asteptat in mod rezonabil, ca reprezinta pentru utilizatori.

b) prevalenta economicului asupra juridicului. Informatiile sunt credibile daca operatiile si evenimentele sunt contabilizate si prezentate in concordanta cu fondul si realitatea economica si nu doar cu forma lor juridica. Fondul operatiilor sau evenimentelor nu este intotdeauna in concordanta cu ceea ce transpune din forma lor legala sau juridica sau conventionala.

c) neutralitatea, informatia este libera de deformare, deci nu influenteaza luarea unei decizii sau formularea unui rationament spre a realiza un interes predeterminat.

d) prudenta, includerea unui grad de precautie sau atentie in folosirea rationamentelor necesare pentru a face evaluarile (estimarile) cerute in conditiile de incertitudine. Potrivit prudentei, nu trebuie supraevaluate fara o baza reala activele si veniturile, respectiv subevaluate datoriile si cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudentei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberata a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberata a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situatiile financiare nu ar mai fi corecte si, de aceea, nu ar mai avea calitatea de

credibilitate.

e) integralitatea, informatia din situatiile financiare trebuie sa fie completa in limitele rezonabile ale pragului de semnificatie si costului obtinerii sale. O omisiune poate face informatia sa fie falsa sau sa induca in eroare decizia economica a utilizatorului.

Comparabilitatea. Informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa fie comparabile in timp si spatiu. Pentru a da curs acestei cerinte este necesara permanenta metodelor contabile de evaluare, clasificare si prezentare a elementelor descrise in situatiile financiare. Daca acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie sa aiba posibilitatea de a identifica diferentele dintre metodele contabile utilizate. Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificata cu simpla uniformitate si nu trebuie lasata sa devina un impediment in introducerea de standarde de contabilitate imbunatatite. Nu este indicat, pentru o intreprindere sa lase metodele sale contabile neschimbate atunci cand exista alternative mai relevante si credibile.

17. Imaginea fidela

Cadrul contabil IASC nu abordeaza in mod direct conceptul de imagine fidela.Ideile formulate in acest sens sunt generale prin excelenta dupa cum urmeaza: situatiile financiare trebuie sa redea o imagine reala si corecta sau trebuie sa prezinte fidel pozitia financiara, rezultatele si modificarile pozitiei financiare, ale unei intreprinderi. In acelasi timp este emisa si ideea potrivit careia aplicarea caracteristicilor calitative principale si a standardelor adecvate de catre contabilitate are in mod normal ca rezultat intocmirea unor situatii financiare care reflecta o imagine fidela sau ca prezentare corecta a situatiei intreprinderii.Imaginea fidela ca obiectiv fundamental in contabilitatea europeana este un concept de origine britanica, fiind formulat pentru prima data in Legea societatilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat si definit in Directiva a IV - a a Consiliului Uniunii Europene. In plan teoretic, imaginea fidela este definita prin prisma termenilor de imagine veridica si imagine corecta sau imagine reala si imagine onesta. Nu este exclusa nici interpretarea ca un obiectiv inalt spre care tind situatiile financiare.

Imaginea fidela ca obiectiv al contabilitatii financiare este definita prin prisma termenilor de regularitate si sinceritate. In cartea de contabilitate franceza, la cei doi termeni se adauga un al treilea, cel de fidelitate.

Regularitate inseamna respectarea regulilor si procedurilor contabile in vigoare.In acest sens,

pentru aprecierea regularitatii, se apeleaza la textele legale si cele reglementate specializate care contin stipulari privind principiile, regulile si prevederile contabile.

Sunt luate in consideratie textele diverse care contin atat reglementari contabile cat si reglementari fiscale sau texte care contin simultan si elemente contabile.In masura in care textele legale si cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intra in rol regulile fixate de jurisprudenta sau doctrina contabila.

Sinceritatea inseamna aplicarea cu buna credinta si profesionalism a normelor si reglementarilor contabile in functie de cunoasterea pe care contabilii trebuie sa o aiba in mod normal asupra realitatii situatiilor si operatiilor inregistrate in contabilitate.Sinceritatea se traduce atat in calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate si documentelor de sinteza - care trebuie sa fie cat mai exacte, cat si in comportamentul responsabilului contabil care trebuie sa fie onest, sa nu deformeze realitatea si sa cunoasca si sa aplice regulile si tratamentele contabile.

Fidelitatea vizeaza caracteristica intrinseca a informatiei contabile, conformitatea sau

neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norma, regula si reglementare contabila.

18. Regulile Directivei a IV-a a CEE privind imaginea fidela

Directiva a IV-a a Uniunii Europene formuleaza urmatoarele reguli privind imaginea fidela:

1. Conturile anuale cuprind bilantul, contul de profit si pierdere si anexa. Aceste documente

constituie un tot.

2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate si in conformitate cu prezenta directiva.

3. Conturile anuale trebuie sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare, cat si a rezultatelor societatii.

4. Atunci cand aplicarea prezentei directive nu este suficienta pentru a da o imagine fidela prevazuta la paragraful 3, trebuie adaugate informatii suplimentare.

5. Daca in cazuri exceptionale aplicarea unei dispozitii din prezenta directiva este contrara

obligatiei prevazute la paragraful 3, este necesar sa se faca o derogare de la respective dispozitie pentru a se da o imagine fidela, in sensul paragrafului 3.

19. Regulile IAS 1 privind prezentarea fidela a situatiilor financiare

IAS 1 'Prezentarea situatiilor financiare' in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate impune:

a) situatiile financiare trebuie sa fie in conformitate cu prevederile contabile semnificative ale

Standardelor Internationale de Contabilitate;

b) prezentarea fidela nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerinta specifica din Standardele Internationale de Contabilitate;

c) pentru a asigura o imagine fidela si completa privind pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de numerar ale unei intreprinderi, aplicarea corespunzatoare a IAS urilor nu exclude prezenta informatiilor suplimentare;

d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidentierea politicilor

contabile utilizate, nici prin note si material explicativ;

e) trebuie evidentiate situatiile in care dispozitiile specifice dintr-un anumit standard sunt

aplicate inainte de data intrarii in vigoare a IAS - ului.

20. Adevarul in contabilitate

Elementele prezentate mai sus vizeaza in fond adevarul in contabilitate.Adevarul in sensul de imagine fidela vizeaza capacitatea si obligatia documentelor contabile de sinteza (bilantul, contul de profit si pierdere si note explicative) de a furniza o informatie reala si onesta asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului unei intreprinderi. Un asemenea adevar este simultan un adevar reflectare si un adevar constructie, respectiv un adevar observare directa a realitatii si adevar prelucrare a informatiei de intrare asigurata prin observare.

Adevar reflectare vizeaza relatia dintre obiect si reprezentarea sa. Observarea si redarea

obiectului trebuie sa se in scrie in cerintele unei imagini fidele. In acest scop documentele justificative prin care se asigura informatia de intrare pentru construirea adevarului trebuie sa contina date reale si corecte, iar subiectul care le completeaza trebuie sa fie de buna credinta si pentru a legitima aceasta cerinta trebuie sa intre in rol verificarea documentelor, printre ale carei obiective se inscrie si cel privind realitatea datelor consemnate.

Adevarul constructie are in vedere faptul ca informatia contabila este produsa in baza unei

retete, cea a principiilor si a normelor (standardelor contabile) ca baza de referinta.Datele de reflectare a realitatii reprezinta materia prima, care prin prelucrare se transforma in produsul de "informatie" in masura sa redea o imagine reala si corecta a intreprinderii.

Aceasta imagine se supune unor norme ca ipoteze, optiuni si conventii de observare, masurare si sesizare a realului. Cele patru clisee importante prin care este redata imaginea fidela sunt bilantul privind pozitia financiara, contul de profit si pierdere privind rezultatul obtinut situatia sau tabloul fluxurilor de trezorerie si notele sau anexa la bilant, care contine informatii de completare la primele trei.

21. Structurile bilantului direct legate de evaluarea pozitiei financiare a intreprinderii

Structurile bilantului direct legate de evaluarea pozitiei financiare sunt activele, datoriile

si capitalurile proprii.

22. Structurile contului de profit si pierdere direct legate de evaluarea performantei intreprinderii

Structurile contului de profit si pierdere legate in mod direct de evaluarea performantei sunt veniturile si cheltuielile.

23. Definirea elementelor pozitiei financiare in cadrul general IASB

Elementele pozitiei financiare in cadrul general IASB sunt cele de

1       activ,

2       datorii (pasiv),

3       capital propriu

Activul este o resursa controlata de intreprindere, provenita din evenimente trecute, de la care se asteapta beneficii viitoare in favoarea intreprinderii. Aceste beneficii reprezinta in fond avantaje economice sub forma de :

13    producerea de bunuri si servicii,

14    schimbul activelor existente cu alte active,

15    utilizarea pentru stingerea unei datorii,

16    distributia proprietarilor intreprinderii.

Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligatie actuala a intreprinderii, provenita din evenimente din trecut, si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte pentru intreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre intreprindere. Stingerea obligatiei se poate realiza sub forma de:

17    plata in numerar,

18    transfer de alte active,

19    prestarea de servicii,

20    inlocuirea acelei obligatii cu alta,

21    conversia obligatiei in capital propriu etc

24. Definirea elementelor performantei in cadrul general IASB

Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele legate de contributiile participantilor la capitalul propriu;

Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuari ale capitalului propriu, altele decat cele legate de sumele distribuite asociatilor / actionarilor.

25. Diferenta intre veniturile propriu-zise si castiguri

Veniturile propriu - zise apar in cadrul activitatilor curente ale unei intreprinderi si se

prezinta sub diferite denumiri, cum sunt vanzarile, dobanzile, dividendele, redeventele si chiriile", iar, castigurile, ele sunt cresteri ale beneficiilor economice care pot sau nu sa

apara in cursul activitatilor curente ale intreprinderii.Castigurile sunt evidentiate si reprezentate la valoarea neta, fara a trece prin relatia de compensare dintre venituri si cheltuieli.

26. Diferenta intre cheltuielile propriu-zise si pierderi

Cheltuielile propriu - zise apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderilor, regasindu-se

sub forma costului vanzarilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor si amortismentelor.

In concordanta cu principiile partidei duble ele se evidentiaza prin echivalenta cu iesirile sau reducerile de active cum ar fi lichiditatile, stocurile, bunurile imobile, utilajele si echipamentele.Ele se mai pot inregistra si prin echivalenta cu cresterile de pasiv, ca de exemplu datoriile fata de terti, datoriile salariale, fiscale si sociale si alte datorii.

Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu sa apara in activitatile curente ale

intreprinderii. In aceasta situatie se afla pierderile din calamitati sau cel din lichidarea activelor imobilizate.Se includ si pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferentele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clientilor, pierderile nete din cumpararea/vanzarea de titluri de plasament. Recunoasterea pierderilor in contul de rezultate impune evidentierea lor separata, informatia fiind necesara in luarea deciziilor economice. Raportarea pierderilor se face fara a lua in calcul veniturile associate.

27. Criteriile recunoasterii structurilor situatiilor financiare

1       probabilitatea beneficiului economic viitor

2       credibilitatea evaluarii

28. Conceptul de probabilitate si credibilitatea evaluarii

Conceptul de probabilitate se fundamenteaza pe incertitudinea proprie mediului in care

intreprinderea isi desfasoara activitatea. El se refera la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui intr-un flux catre sau dinspre intreprindere. Spre exemplu, atunci cand incasarea unei creante a intreprinderii este probabila, in absenta unei probe care sa demonstreze contrariul se justifica recunoasterea creantei ca un activ.

Credibilitatea evaluarii presupune ca elementul recunoscut poseda o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adica sunt libere de eroare si deformare. In anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Asa cum se subliniaza in Cadrul contabil IASC utilizarea estimarilor rezonabile constituie o parte esentiala a elaborarii situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. Daca nu se poate face o estimare rezonabila, elementul nu este recunoscut in bilant sau in contul de profit si pierdere si totusi, in cazul unei diversitati mari a creantelor, daca din informatia disponibila in momentul intocmirii situatiilor financiare se constata un grad de neincarcare a creantelor, implicit se poate considera normal probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va inregistra la cheltuieli.

29. Recunoasterea activelor.

Un activ este recunoscut in bilant atunci cand este probabil ca beneficiile economice viitoare sa se constituie in fluxuri catre intreprindere si activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate. Problema care se ridica este aceea a recunoasterii ca activ in bilant a cheltuielilor efectuate.Daca indiferent de intentia conducerii nu exista un grad de certitudine ca beneficiile economice sa se constituie ca fluxuri catre intreprindere in afara exercitiului financiar, cheltuiala nu este recunoscuta in bilant, fiind reprezentata in contul de profit si pierdere.

30. Recunoasterea datoriilor

Un pasiv (Datoriile ) este recunoscut in bilant atunci cand este probabil ca o iesire de resurse generatoare de beneficii economice sa rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinata. Daca obligatiile contractuale nu sunt proportional indeplinite de ambele parti nu sunt recunoscute ca pasive in situatiile financiare. Daca criteriile de recunoastere sunt indeplinite in anumite circumstante, acestea pot fi recunoscute atat ca pasive, cat si ca active sau cheltuieli aferente.

31. Recunoasterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o crestere a beneficiilor economice viitoare, in perioada exercitiului, asociata unei cresteri de active sau reduceri de pasive.Pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat si recunoscut pe baza

relatiilor: Active = Venituri Pasive = Venituri

In teorie si practica pentru recunoasterea veniturilor trebuie respectata cerinta ca acestea sa fie obtinute si nu neaparat incasate, acestea pot fi credibil evaluate si au un suficient grad de certitudine.

32. Recunoasterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o diminuare a

beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau cresteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la terti) si aceasta poate fi credibil evaluata.Recunoasterea cheltuielilor este simultan asociata cu recunoasterea unei cresteri a pasivelor sau diminuarea de active.

Pe baza principiilor partidei duble recunoasterea cheltuielilor este divulgata prin relatiile:

Cheltuieli = Active Cheltuieli = Pasive

In acelasi Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoasterea cheltuielilor

cum sunt:

a) corespondenta costurilor si veniturilor propriu-zise potrivit careia cheltuielile sunt

recunoscute in contul de rezultate pe baza unei asocieri directe intre costurile suportate si obtinerea de elemente specifice de venit. Recunoasterea poate fi simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si impreuna din aceleasi operatiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vanzarea bunurilor li se asociaza prin corespondenta cheltuielile care alcatuiesc costul bunurilor vandute.

b) etalarea in timp a cheltuielilor atunci cand beneficiile economice sunt asteptate sa apara pe

perioada mai multor exercitii. Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare rationala sau sistematica. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaste cheltuielile din exercitiile financiare in care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau inceteaza. Pentru aceasta situatie asocierea dintre venituri si cheltuieli este indirecta sau in mare.

c) recunoasterea imediata in contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cand aceasta nu

genereaza beneficii economice viitoare sau atunci cand si in masura in care beneficiile economice viitoare nu determina sau inceteaza sa determine recunoasterea ca activ in bilant.

d) recunoasterea unei cheltuieli in contul de rezultate in cazul in care este contractata o obligatie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi nasterea unei obligatii decurgand din garantia produsului.

33. Patrimoniul si dreptul de proprietate

Pentru o contabilitate care are o determinare juridica, dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoasterea in conturile anuale a activelor si pasivelor, tranzactiilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli si generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat si exista numai in masura in care exista o corespondenta biunivoca intre un obiect dat (bun economic) si proprietarul sau. De asemenea orice cheltuiala este recunoscuta numai in masura in care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajarii sale, dupa cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferarii dreptului de proprietate asupra bunului material vandut sau serviciului prestat.

34. Conceptul de capital financiar

Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare si patrimoniale. Capitalul este

sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al intreprinderii.

35. Conceptul de capital fizic

Capitalul fizic porneste de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) si are in vedere reconstituirea in plan fizic a capacitatii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizeaza in puterea de reproductie a capitalului in asa fel incat sa-si asigure inlocuirea imobilizarilor si a activului circulant de exploatare (stocuri + creante de exploatare in principal sub forma creantelor asupra clientilor).Reconstituirea capitalului economic trebuie sa cuprinda imobilizarile si fondul de rulment ca sursa permanenta de finantare a activului circulant.

36. Conceptul de mentinere a capitalului

In baza acestui conceptului de mentinere a capitalului, profitul este obtinut daca capitalul fizic (economic sau productiv) la sfarsitul perioadei in costuri curente depaseste pe cel de la inceputul perioadei in aceleasi costuri curente, dupa excluderea distributiilor catre, si a contributiilor de la proprietari in cursul perioadei.In cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare si a conceptului de mentinere a nivelului capitalului determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situatiilor financiare. In acest scop, managementul trebuie sa caute un echilibru intre relevanta si credibilitate.

37. Reteaua de standarde contabile

Standarde contabile pot fi:

1       international

2       europene

3       nationale ( locale )

Standardele contabile internationale sunt elaborate de IASC. Scopul si principalele caracteristici asa cum se desprinde din strategia IASC, constau din:

1       furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate in toate tarile lumii, capabile

sa armonizeze in cat mai mare masura standardele si procedurile contabile practicate in diverse tari. In consecinta, IASC, se concentreaza asupra aspectelor esentiale astfel incat IAS sa nu devina complicate, dificil de aplicat si adoptat la specificul contabilitatii fiecarei tari.

2       asigurarea aceleiasi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel incat

investitorii si bancile internationale sa poata face analize comparative ale diferitelor oportunitati de investitii;

3       IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate nationale (locale). Statutul IASC

prevede ca atunci cand rapoartele financiare nationale (locale) sunt conforme cu IAS in toate elementele esentiale acest lucru trebuie specificat in anexa. Daca, insa standardele nationale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentantii IASC au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora si armonizarii cu IASC.

4       sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esentiale si de la data

specificata in textul standardului, cu exceptia celor care se aplica retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este inscrisa si explicitata in continutul fiecarui standard

Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeana, fiind formalizate prin

Directiva a IV a care cuprinde normele privind intocmirea si prezentarea conturilor anuale sociale (ale societatilor comerciale); Directiva a VII a care reglementeaza conturile consolidate intocmite de grupul de intreprinderi si Directiva a VIII a privind profesia libera contabila orientata spre auditarea conturilor anuale.

Sfera si caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona tarilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezinta o sursa de drept contabil.

Standardele nationale sau locale sunt elaborate de fiecare tara in raport de standardele

internationale si Directivele europene. Geografia contabila a acestor standarde este refluxul simultan al identitatilor nationale, al traditiei contabile al situatiilor socio - economice si al efectelor de dominare culturala pe plan international. De asemenea, conceperea, elaborarea si adoptarea standardelor nationale este un proces politico - strategic in cadrul caruia fiecare tara isi apara interesele.

Standardele internationale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele nationale (locale) in urmatoarele ipostaze:

1       adoptarea directa ca norme nationale;

2       izvor documentar pentru elaborarea reglementarilor nationale;

3       baza de referinta pentru armonizare intre national si international;

4       adaptarea ca norme pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare de catre

intreprinderile multinationale si marile societati cotate pe pietele financiare

In Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania este adoptata solutia asimilarii

standardelor internationale de contabilitate si de elaborare a standardelor de contabilitate nationale numai in cazurile in care nu exista un standard international in domeniul respectiv.

38. Bazele de evaluare prezentate de cadrul general IASB

Pornind de la cele patru criterii,valoarea de utilitate, valoarea reala , valoarea de piata si timpul s-au conturat urmatoarele baze de evaluare:

1       costul istoric,

2       costul curent,

3       valoarea de realizare (de decontare)

4       valoarea actualizata.

Costul istoric este o valoare reala din momentul intrarii activelor si crearea datoriilor. In termini monetari sau in putere de cumparare, reprezinta 'sacrificiul' care a fost consimtit pentru a aduce bunul in patrimoniul intreprinderii la data sa de intrare.

Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a

dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.

Valoarea realizabila (valoarea actuala de iesire) consta in valoarea pe care intreprinderea ar

primi-o daca ar vinde azi in mod normal activul sau ar achita datoriile.

Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii in functie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar in desfasurarea normala a activitatii adica aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuala care este determinata cu ajutorul viitorului.

39. Activele si datoriile evaluate la cost istoric

Costul istoric al activelor reprezinta valoarea aferenta sumei de bani cu care au fost platite sau valoarea reala considerata la momentul achizitiei sau productiei. Costul istoric al

pasivelor, reprezinta valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau, in anumite

imprejurari (obliga]iile fiscale) la valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

40. Activele si datoriile evaluate la cost curent

In cazul activelor, costul curent reprezinta valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat sau produs in prezent.

Pasivele sunt evaluate la valoarea aferenta sumelor nominale ce ar trebui platite pentru stingerea in prezent obligatiei.

41. Activele si datoriile evaluate la valoarea realizabila

Pentru active valoarea realizabila este egala cu valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a acestora. In cazul datoriilor, valoarea realizabila reprezinta o valoarea neactualizata in numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie platita pentru a achita obligatiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egala cu valoarea bruta de realizare, cu valoarea neta, adica valoarea de

vanzare minus costurile cu vanzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuata in conditii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continua utilizarea, este o valoare minima, stabilita pornind de la pretul pietei corectat in functie de starea (gradul de uzura) si locul unde se afla bunul.

42. Activele si datoriile evaluate la valoarea actualizata

Pentru active, valoarea actualizata echivalenta fluxurilor viitoare de intrari de numerar pe care este de asteptat ca bunul sa le genereze in desfasurarea normala a activitatii. In cazul pasivelor, valoarea actualizata a fluxurilor nete de numerar viitoare (de iesire) care sunt asteptate a fi necesare pentru stingerea obligatiilor aparute in desfasurarea normala a activitatii.

43. Valoarea justa (reala)

Valoarea reala (justa sau corecta) este definita prin prisma valorii la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv. Sau intr-o forma mai explicita, valoarea reala este valoarea recunoscuta de piata in cadrul tranzactiilor directe. In aceeasi lucrare se foloseste sintagma 'valoare utila' definita ca o valoare actualizata a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea sa la sfarsitul duratei utile de viata.

44. Regulile si momentele evaluarii

In raport de natura elementelor patrimoniale, sensul miacarilor intervenite in masa patrimoniului si momentul cand se face evaluarea se delimiteaza urmatoarele reguli si forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la inventar si evaluare la bilant.

45. Evaluarea initiala - valoarea de utilitate, costul de achizitii, costul de productie - valori

contabile de intrare

Evaluarea la intrare se intemeiaza pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care capata statutul de valoare contabila de intrare sau valoare la prima inregistrare.

In mod concret, valoarea contabila de intrare se identifica cu:

a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport in natura, obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie. Ea se stabileste in functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru intreprindere, starea si amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilata costului de achizitie.

b) Costul de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achizitie este format

din pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrare in gestiune a bunului respectiv.

c) Valoarea de productie sau costul de productie pentru bunurile produse in unitatea

patrimoniala. Costul de productie cuprinde costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie atasate rational (proportional cu gradul de folosire a activitatii) bunului produs in societatea comerciala.

Referat: Functiunile intreprinderii Referat: Profesia de vanzator

Cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere si cele financiare, de regula, nu se includ in costurile de productie. Pot fi incluse dobanzile aferente perioadei de fabricatie, in cazul bunurilor materiale si lucrarilor cu ciclu lung de fabricatie.

Pentru titlurile de valoare - de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament - valoarea de achizitie sau costul de achizitie este egala cu pre]ul de cumparare la care au fost dobandite sau determinata prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale si accesorii se exclud, ele fiind inscrise direct in cheltuieli de exploatare ale exercitiului.

Creantele si datoriile se evalueaza la valoarea nominala, egala cu suma de lichiditati sau

echivalente de lichiditati ce se vor incasa sau plati in schimbul lor.

In cazul cheltuielilor si veniturilor, valoarea contabila este cea asociata elementelor de activ si

pasiv cu care intra in corespondenta. Veniturile sunt evaluate, dupa caz, in acelasi timp ca o

crestere de activ (deci cu valoarea creantei sau lichiditatii in cazul vanzarilor si costul de productie al stocurilor sau imobilizarilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, dupa caz, ca o crestere a pasivului (in cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (in cazul consumurilor stocate). Pentru bunurile intrate exprimate in moneda straina, valoarea acestora este convertita in lei la cursul zilei cand a avut loc operatia.

46. Evaluarea la iesire

La data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum, bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabila. Daca bunuri de natura stocurilor si titlurilor de valoare similare sau identice au valori de intrare diferite si nu exista posibilitatea identificarii valorilor de intrare, evaluarea la iesire se poate face, dupa caz, pe baza costului mediu ponderat, dupa metoda primul intrat - primul iesit sau dupa metoda ultimul intrat - primul iesit. Decizia apartine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevanta si evaluarea credibila.

47. Evaluarea la inventar

Evaluarea la inventar se intemeiaza pe valoarea actuala, care capata statutul de valoare de

inventar si opereaza in evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actual este stabilita in functie de utilitatea bunului in economia intreprinderii si pretul pietei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaza referintele si tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preturile de piata, baremele, mercurialele, indicii specifici de preturi.

Valoarea de utilitate a creantelor si datoriilor se stabileste in functie de valoarea lor probabila de incasat, respectiv de plata, stabilita in functie de termenii clauzelor din contract (dobanzi sau disconturi).Necesitatea evaluarii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneste de la realitatea potrivit careia valoarea de intrare bazata pe costul de origine are numai o valoare istorica. Orice schimbare semnificativa dupa intrare in valoarea reala a bunurilor tinde sa faca costul de origine inselator in luarea deciziei.

48. Evaluarea la bilant

Evaluarea la bilant se intemeiaza pe valoarea neta contabila calculata pe baza valorii contabile de intrare diminuata cu amortizarile si provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelasi si in conditiile in care se compara valoarea contabila de intrare cu valoarea de inventar, cu retinerea in evaluare a valorii celei mai mici in cazul activelor si valorii celei mai mari in cazul pasivelor.

In aceste conditii, pentru elementele de activ diferentele constatate in plus intre valoarea de

inventar si valoarea contabila nu se inregistreaza in contabilitate, acestea mentinandu-se la valoarea de intrare. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila se inregistreaza pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizarilor, in cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibila) si pe calea provizioanelor pentru deprecieri, in cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibila).

Se precizeaza ca activele raman mai departe inregistrate la valoarea contabila sau de intrare.

Pentru elementele de pasiv, diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente se mentin la o valoare de intrare. Diferentele constatate in plus - deocamdata solutia este numai teoretica, nu si practica - se inregistreaza in contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru cresteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

49. Definirea situatiilor financiare

Situatiile financiare ale unei companii reprezinta cel mai important mijloc prin care informatia contabila este pusa la dispozitia factorilor decizionali.

Situatiile financiare prezinta rezultatele financiare ale unei entitati grupate pe categorii de informatii conform caracteristicilor economice denumite generic "structurile situatiilor financiare" care sunt direct legate de evaluarea pozitiei financiare (activele, datoriile si capitalul propriu) si a performantei (veniturile si cheltuielile).

Situatiile financiare "trebuie fie intocmite pe baza continuitatii activitatii, cu exceptia cazului in care conducerea fie intentioneaza sa lichideze intreprinderea sau sa inceteze activitatea, fie nu are o alternativa realista decat sa procedeze astfel."

Situatiile financiare se intocmesc conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a nivelului capitalului financiar nominal.

Un set de situatii financiare, inclusiv situatii fianciare consolidate cuprinde

1       un bilant,

2       un cont de profit si pierdere,

3       o situatie a modificarilor pozitiei financiare, (situatia fluxurilor de trezorerie sau

situatia fluxurilor de fonduri),

4       politici contabile

5       note explicative.

Situatiile financiare ofera informatii cu privire la:

1       pozitia financiara a companiei;

2       performanta acesteia;

3       fluxurile de numerar

Aceste informatii devin utile pentru diversi utilizatori in fundamentarea deciziilor referitoare la:

1       achizitionarea sau vinderea participatiilor detinute in compania respectiva;

2       numirea sau inlocuirea unor persoane din organismele de conducere.

Situatiile financiare contin informatii cu privire la :

Activele

1       Pasivele

2       Capitalul propriu

3       Veniturile, cheltuielile, castigurile si pierderile

4       Fluxurile de numerar

50. Obiectivul situatiilor financiare

Obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarea pozitiei financiare ale intreprinderii, informatii care sa fie utile unei sfere largi de utilizatori in luarea deciziilor. Utilizatorii situatiilor financiare sunt:

1       investitorii,

2       personalul (angajatii),

3       creditorii,

4       furnizorii si alti creditori comerciali,

5       clientii,

6       guvernul si institutiile acestuia, precum si publicul.

Pentru a corespunde obiectivelor, situatiile financiare trebuie sa fie elaborate pe baza respectarii urmatoarelor concepte de baza: contabilitatea de angajamente si continuitatea exploatarii.

Pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare, genereaza informatii privind capacitatea intreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului.

Pozitia financiara a intreprinderii este influentata de:

1       Resursele economice pe care le controleaza

2       Structura sa financiara

3       Lichiditatea si solvabilitatea

4       Capacitatea de adaptare la mediu

Informatii privind modificarile pozitiei financiare a intreprinderii sunt utilizate in evaluarea activitatii sale de exploatare, finantare si investitie in perioada de raportare.

Pozitia financiara se determina pe baza informatiilor din bilant, si performanta pe baza contului profit si pierdere.

Situatiile financiare anuale ofera o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii entitatii.

51. Situatiile financiare dereglementate. - vezi nota.

52. Situatiile financiare reglementate. - vezi nota.

53. IAS1. Prezentarea situatiilor financiare. - vezi nota.

54. Clasificarea activelor. - vezi nota.

55. Clasificarea datoriilor. - vezi nota.

56. Bilantul

Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta elementele de activ, datorii si capital propriu ale entitatii la sfarsitul exercitiului financiar, precum si in celelalte situatii prevazute de lege.

57. Elementele bilantului din situatiile financiare dereglementate

In bilant elementele de activ si datorii sunt grupate dupa natura si lichiditate, respectiv natura si exigibilitate.

58. Contul de profit si pierdere. - vezi nota.

59. Metodele de clasificare a cheltuielilor in contul de profit si pierdere. - vezi nota.

60. Directiva a IV-a a CEE. Situatiile financiare reglementate. - vezi nota.

61. Schemele de bilant din situatiile financiare reglementate. - vezi nota.

62. Schemele contului de profit si pierdere reglementat. - vezi nota.

63. Situatiile financiare adoptate in Romania. - vezi nota.

64. Formatul bilantului

Formatul bilantului este urmatorul:

Formatul bilantului prescurtat este urmatorul:

Daca un activ sau o datorie are legatura cu mai mult de un element din formatul de bilant, relatia sa cu alte elemente trebuie prezentata in notele explicative, daca o asemenea prezentare este esentiala pentru intelegerea situatiilor financiare anuale.

Actiunile detinute la entitatile afiliate trebuie prezentate numai in cadrul elementelor prevazute in acest scop.

Toate angajamentele sub forma garantiilor de orice fel trebuie, in cazul in care nu exista obligatia de a le prezenta ca datorii, sa fie in mod clar prezentate in notele explicative, si trebuie facuta distinctie intre diferitele tipuri de garantii recunoscute de legislatia nationala. De asemenea, trebuie facuta o prezentare separata a oricarei garantii valorice care a fost prevazuta. Angajamentele de acest tip care exista in relatia cu entitatile afiliate trebuie prezentate distinct.

65. Formatul contului de profit si pierdere

Formatul contului de profit si pierdere este urmatorul:

66. Structura categoriilor de capitaluri

Capitalurile se diferentiaza in :

1       capitaluri proprii,

2       provizioane pentru riscuri si cheltuieli

3       datorii pe termen lung.

Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinantare si din alte surse financiare nerambursabile.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt fonduri constituite la inchiderea exercitiului

financiar prin autofinantare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finantarii pierderilor si cheltuielilor probabile sau exigibile in viitor, certe sau nedeterminate in ceea ce priveste marimea lor.

Datoriile pe termen lung reprezinta resurse financiare strsine, furnizate pe termen mediu sau

lung, de terte persoane in raport cu intreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu daca durata de finantare este pana la cinci ani si pe termen lung daca durata de finantare este de peste cinci ani. Se identifica cu imprumuturile din emisiunea de obligatiuni, creditelor bancare pe termen mediu si lung, datoriile legate de participarea in cadrul intreprinderilor in participatie sau asociative, datorii privind concesiunile si locatiile de gestiune, alte imprumuturi si datorii asimilate (credite de la alte intreprinderi sau institutii financiare etc.) precum si dobanzile aferente datoriilor pe termen lung si mijlociu.

In Planul de conturi general sunt delimitate urmatoarele categorii de capitaluri:

10 Capital si rezerve

101 Capital social

1011 Capital social subscris nevarsat (P)

1012 Capital subscris varsat (P)

1015 Patrimoniul religiei (P)

1016 Patrimoniul public (P)

104 Prime de capital

1041 Prime de emisiune (P)

1042 Prime de fuziune (P)

1043 Prime de aport (P)

1044 Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni (P)

105 Rezerve din reevaluare (P)

106 Rezerve

1061 Rezerve legale (P)

1063 Rezerve statuare (P)

1064 Rezerve de valoare justa (P) (acest cont apare numai in situatiile financiare anuale consolidate.)

1065 Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)

1068 Alte rezerve (P)

107 Rezerve din conversie (B)

108 Interese minoritare (acest cont apare numai in situatiile financiare anuale consolidate.)

1081 Interese minoritare - rezultatul exercitiului financiar (A/P)

1082 Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P)

109 Actiuni proprii

1091 Actiuni proprii detinute pe termen scurt (A)

1092 Actiuni proprii detinute pe termen lung (A)

11 Rezultatul reportat

117 Rezultatul reportat (B)

1171. Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita (A/P)

1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29) (A/P) (Acest cont apare doar la agentii economici care au aplicat Reglementarile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 si pana la inchiderea soldului acestui cont.)

1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)

1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene (A/P)

12 Rezultatul exercitiului

121 Profit si pierdere (B)

129 Repartizarea profitului (A)

13 Subventii pentru investitii

131 Subventii pentru investitii (P)

132 Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii (P)

133 Donatii pentru investitii (P)

134 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor (P)

138 Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii (P)

15 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

151 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

1511 Provizioane pentru litigii (P)

1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor (P)

1513 Provizioane pentru dezafectare de imobilizari (P) (Acest cont apare doar la agentii economici care au aplicat Reglementarile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 si pana la scoaterea din evidenta a imobilizarilor corporale in valoarea carora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui in baza prezentelor reglementari.)

1514 Provizioane pentru restructurare (P)

1515 Provizioane pentru pensii si obligatii similare (P)

1516 Provizioane pentru impozite (P)

1518 Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli (P)

16 Imprumuturi si datorii asimilate

161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni (P)

1614 Imprumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de stat (P)

1615 Imprumuturi externe din emisiuni de obligatiuni garantate de banci (P)

1617 Imprumuturi interne din emisiuni de obligatiuni garantate de stat (P)

1618 Alte imprumuturi din emisiuni de obligatiuni (P)

162 Credite bancare pe termen mediu si lung (P)

1621 Credite bancare pe termen mediu si lung (P)

1622 Credite bancare pe termen mediu si lung nerambursate la scadenta (P)

1623 Credite externe guvernamentale (P)

1624 Credite externe garantate de stat (P)

1625 Credite externe garantate de banci (P)

1626 Credite de la trezoreria statului (P)

1627 Credite bancare interne garantate de stat (P)

166 Datorii ce privesc imobilizarile financiare (P)

1661 Datorii fata de entitatile afiliate (P)

1663 Datorii fata de entitatile de care compania este legata prin interese de participare (P)

167 Alte imprumuturi si datorii asimilate (P)

168 Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate

1681 Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni (P)

1682 Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen mediu si lung (P)

1685 Dobanzi aferente datoriilor fata de entitatile afiliate (P)

1686 Dobanzi aferente datoriilor legate de participatii (P)

1687 Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii assimilate (P)

169 Prime privind rambursarea obligatiunilor(A)

In structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la

infiintarea intreprinderii societare, prin aportul in natura si/sau in numerar al proprietarilor sau asociatilor. Capitalul social reprezinta creante reziduale (rezidual claim), in sensul ca la lichidarea unei societati comerciale se achita mai intai drepturile creditorilor (si alte obligatii), iar ce ramane dupa ce acestea sunt complet satisfacute, revine proprietarilor sau asociatilor.Capitalul social se imparte in :

1       capital subscris nevarsat

2       capital subscris varsat.

Capitalul subscris nevarsat este capitalul pe care proprietarii sau asociatii s-au angajat sa-l puna la dispozitia intreprinderii societare. In masura in care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv in bani si/sau in natura, el devine capital subscris varsat.

In cadrul societatilor comerciale pe actiuni, pentru aporturile in numerar, constituirea capitalului social in raport de stabilirea conditiilor pentru realizarea aportului se delimiteaza in trei pasi succesivi, cum sunt:

1       subscrierea fara apelare, adica fara nominalizare la plata;

2       subscrierea cu apelare fara varsare;

3       subscrierea cu apelare si varsare.

Capitalul social se diferentiaza in :

1       capital subscris neapelat;

2       capital subscris apelat si nevarsat;

3       capital subscris apelat si varsat.

Capitalul social este divizat in actiuni sau parti sociale, in raport de natura juridica si economic - financiara a societatilor comerciale.

Actiunea reprezinta o fractiune a capitalului societatilor in comandita pe actiuni si pe actiuni,

fractiune care este in mod necesar un titlu de valoare, de valoare egala. Din punct de vedere juridic actiunea este insemnul prin care dreptul actionarului este incorporat, adica un titlu de credit constatator al drepturilor si obligatiilor care decurg din calitatea de actionar.

Actiunile vor cuprinde:

1       denumirea si durata societatii,

2       durata contractului de societate;

3       numarul din registrul comertului in care este inregistrata societatea;

4       capitalul social;

5       numarul actiunilor si numarul de ordine;

6       valoarea nominala a actiunilor si a varsamintelor efectuate;

7       avantajele acordate fondatorilor

Conform Legii nr 31/1990 a societatilor comerciale, actiunile se impart in actiuni la purtator si actiuni nominative. Actiunile la purtator se caracterizeaza prin aceea ca sunt dotate cu posibilitatea de a circula; circulatia actiunilor nominative este supusa unor formalitati de inregistrare in registrul actionarilor tinut la sediul societatii, si atunci cand capitalul a fost varsat in intregime.

Societatile pe actiuni pot emite, pe langa actiunile ordinare, si actiuni preferentiale cu dividend prioritar fara drept de vot. Actiunile preferentiale nu pot depasi o patrime din capitalul social si au aceeasi valoare nominala ca si actiunile ordinare.

Capitalul social al societatilor comerciale, altele decat pe actiuni, se imparte in parti sau cote

sociale se valoare egala. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecarui asociat care cuprinde:

1       denumirea societatii si capitalul social,

2       numarul si valoarea unitara a partilor sociale,

3       numele titularului lor.

Fata de terti partile sociale nu pot fi cesionate, numai daca o asemenea operatie a fost permisa prin contractul de societate. Ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asociatilor, adoptata in unanimitate. Cesiunea nu elibereaza pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaza societatii din aportul sau de capital. Intre asociati, partile sociale sunt transferabile fara nici o limitare sau aprobare.

67. Constituirea societatii - etapele constituirii si mentinerii capitalului social

Actul initial de constituire a capitalului social se identifica in plan economico-financiar cu

infiintarea intreprinderilor societare. In acest scop trebuie sa fie indeplinite anumite conditii stabilite prin legislatia economico - financiara, prin statut si contractul de societate:

1       subscrierea capitalului

2       aportul fizic in natura si/sau in bani

Asa cum prevede Legea 31 privind societatile comerciale, la constituirea intreprinderii societate este necesara subscrierea integrala a capitalului social iar, asociatii subscriptori sunt obligati sa aporteze efectiv in natura si/sau in numerar valoarea capitalului subscris.

In cazul societatilor in nume colectiv si in comandita simpla, data la care se varsa integral capitalul social subscris este stabilita prin contractul de societate. In cazul societatilor cu raspundere limitata cu precizarea ca nu pot constitui aporturi prestatiile in munca, creantele si titlurile negociabile. Aporturile in natura reprezinta cel mult 60% din capitalul social. In cazul societatilor pe actiuni si in comandita pe actiuni, intreprinderea societara se poate constitui numai daca intregul capital a fost subscris si fiecare acceptant a varsat in numerar jumatate din valoarea actiunilor subscrise. Actiunile ce reprezinta aporturi in natura vor trebui acoperite integral. Aporturile in creante nu sunt admise.

In subscrierea capitalului social se pot intalni cazuri particulare cum sunt:

a ) subscrierile publice depasesc capitalul social prevazut in prospectul de emisiune sau

sunt mai mici decat acesta. Fondatorii sunt obligati sa supuna adunarii constitutive marirea sau, dupa caz, micsorarea capitalului social la nivelul subscriptiei. Daca adunarea constitutiva nu aproba cresterea capitalului social, se procedeaza la reducerea subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se inapoiaza subscriptorilor;

b) in cazul in care exista aporturi in natura, adunarea constitutiva numeste unul sau mai multi

experti care isi vor da avizul asupra evaluarilor. Pentru evaluare se va avea in vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile in patrimoniul societatii, starea bunurilor, precum si preturile lor. In acest scop se va proceda astfel:

1       sub aspectul titlului juridic, daca bunurile sunt aduse in proprietatea societatii se va

lua in considerare intreaga valoare a acestora. Daca sunt transmise in folosinta, se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutita, altfel urmand a plati chirie;

2       starea bunurilor va fi estimata prin prisma uzurii fizice si morale, randamentul pe

care-l pot da in activitatea concreta in care vor fi folosite;

3       preturile luate in consideratie vor fi acelea practicate pe piata in faza evaluarii (preturi

similar prin corelare, preturi medii aparute in diferite publicatii etc.).

Daca asociatii nu fac in termen varsamintele la capitalul social subscris, ei sunt obligati la plata dobanzii legale pentru durata intarzierii. Plata dobanzii nu exclude raspunderea asociatului pentru daunele cauzate societatii.

Exemplu

Pentru prezentarea contabilitatii constituirii capitalului social se presupune ca se

creeaza societatea comerciala pe actiuni " TITAN " S.A. in conditiile:

4       Capital subscris                                                                   40.000.000

5       Numar actiuni                                                                            40.000 titluri

6       Valoarea nominala a unei actiuni 1.000 lei

7       Cheltuieli de constituire platite pe baza unui cec bancar        300.000 lei

a) subscrierea celor 40 000 actiuni ×1 000 lei = 40 000 000 lei se inregistreaza pe baza

"Borderoului actiunilor" prin articolul contabil:

456 " Decontari cu asociatii = 1011 " Capital subscris nevarsat " 40.000.000 lei

privind capitalul "

Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face inregistrarea:

201 " Cheltuieli de constituire " = 512 " Conturi curente la banci " 300.000 lei

b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea in numerar directa in contul de la banca:

512 " Conturi curente la banci " = 456 " Decontari cu asociatii 20.000.000

privind capitalul "

1011 " Capital subscris nevarsat " = 1012 " Capital subscris varsat " 20.000.000

Unul din actionari care a subscris 250 000 lei face in echivalenta un aport sub forma unui stoc

de materii prime:

301 " Materii prime " = 456 " Decontari cu asociatii privind capitalul "       250.000 lei

1011 " Capital subscris nevarsat " = 1012 " Capital subscris varsat " 250.000 lei

In Legea nr. 31 a societatilor comerciale, art. 66, cand actionarii nu au efectuat plata varsamintelor ce le datoreaza, societatea il va invita sa-si indeplineasca aceasta obligatie printr-o somatie colectiva, publicata de doua ori, la interval de 15 zile, in Monitorul Oficial.Cand nici in urma acestei conditii actionarii nu vor efectua varsamintele, consiliul de administratie va putea decide fie urmarirea actionarilor pentru varsamintele retrase, fie anularea acelor actiunui nominative. Daca actiunile sunt anulate, in locul lor vor fi emise noi actiuni purtand acelasi numar, care vor fi vandute.

Tipurile de inregistrari care intervin in aceasta situatie sunt:

a) pentru capitalul nevarsat:

456.5 " Decontari cu asociatii = 456.2 " Decontari cu asociatii privind capitalul

in dificultate " subscris nevarsat "

b) dobanda datorata de actionari:

456.5 " Decontari cu asociatii in dificultate " = 763 " Venituri din creante imobilizate"

Cheltuielile de publicare si vanzare se colecteaza in debitul contului 658 "Alte cheltuieli de

exploatare" in corespondenta cu creditul conturilor care efectueaza modalitatea de plata. La imputatea cheltuielilor se debiteaza contul 465.5 "Decontari cu asociatii in dificultate" si se crediteaza contul 758 "Alte venituri din exploatare".

La vanzarea actiunilor noi emise se face inregistrarea la pretul de vanzare:

512 " Conturi curente la banci " = 456.5 "Decontari cu asociatii in dificultate "

Daca in urma indeplinirii formalitatilor de anulare si vanzare nu s-au realizat sumele datorate

societatii, se procedeaza la reducerea capitalului proportional cu diferenta dintre capitalul existent si capitalul social.

Exemplu:

Se constituie o societate pe actiuni in conditiile: actiuni subscrise 400.000 titluri,

valoare nominala 1.000 lei/actiune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de intermediere si 2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a varsat in numerar prin depunere directa in contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se varsa in termen de 6 luni; inainte de expirarea celor 6 luni, 2 actionari grabiti care detin 100.000 de actiuni varsa capitalul in mod anticipat; dupa expirerea celor 6 luni, 2 actionari care detin 50.000 de actiuni sunt in dificultate si nu pot varsa aportul promis; se anuleaza actiunile detinute, fiind inlocuite cu altele care se vand la pretul de 1.000 lei/actiune; cheltuielile cu vanzarea sunt in suma de 1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare; dobanda penalizatoare 700.000 lei.

a) subscrierea capitalului:

456.2 " Deconatari cu asociatii privind = 1011 " Capital subscris nevarsat " 400.000.000 lei

capitalul subscris nevarsat "

b) eliberarea aportului: 400 000 000 × 30 % = 120 000 000 lei:

5121 " Conturi la banci in lei " = 456.2 "Deconatari cu asociatii privind 120.000.000 lei

capitalul subscris nevarsat "

1011 " Capital subscris nevarsat " = 1012 " Capital subscris varsat " 120.000.000 lei

c) plata cheltuielilor de constituire:

201 " Cheltuieli de constituire " = 5121 " Conturi la banci in lei " 5.000.000 lei

d)varsarea anticipata a aportului ramas pentru cele 100.000 de actiuni:

100.000 actiuni × 1.000 lei/actiune × 70 % = 70.000.000 lei

5121 " Conturi la banci in lei " = 456.4 " Decontari cu asociatii privind 70.000.000 lei

capitalul varsat anticipat"

1011 " Capital subscris nevarsat " = 1012 " Capital subscris varsat "       70.000.000 lei

e) realizarea aportului la cel de al doilea apel:

456.4 "Decontari cu asociatii privind = 456.2"Deconatari cu asociatii privind 280.000.000 lei

capitalul varsat anticipat" capitalul subscris nevarsat "

456.5 " Decontari cu asociatii = 5121 " Conturi la banci in lei " 175.000.000 lei

in dificultate "

(50 000×1 000×70 % )                           (250 000×1 000×70 % )

1011 " Capital subscris nevarsat " = 1012 " Capital subscris varsat "                175.000.000 lei

f)vanzarea actiunilor in cazul actionarilor in dificultate:

5121 " Conturi la banci in lei " = 456.5 " Decontari cu asociatii                         50.000.000 lei

in dificultate "

1011 " Capital subscris nevarsat " = 1012 " Capital subscris varsat " 35.000.000 lei

g) inregistrarea cheltuielilor cu vanzarea:

627 " Cheltuieli cu serviciile = 5121 " Conturi la banci in lei " 1.000.000 lei

bancare si assimilate "

456.5 " Decontari cu asociatii = 758 " Alte venituri din exploatare " 1.000.000 lei

in dificultate "

h) inregistrarea dobanzii penalizatoare:

456.5 " Decontari cu asociatii = 763 " Venituri din creante imobilizate " 700.000 lei

in dificultate "

i) lichidarea conturilor cu actionarii in dificultate (soldul contului):

456.5 " Decontari cu asociatii = 5121 " Conturi la banci in lei "                        13.300.000 lei

in dificultate "

68. Cresterea capitalului social prin noi aporturi in numerar si/sau in natura - logica DS.

Modalitatea financiara de crestere se asigura prin aporturi noi in bani si/sau in natura.

Cresterea capitalului prin aporturi in numerar se poate efectua dupa doua metode:

1       cresterea valorii nominale a actiunilor existente

2       emiterea de noi actiuni.

Cresterea valorii nominale a actiunilor existente evita cresterea numarului initial de actiuni si modificarea echilibrului dintre actionari. Ea devine aplicabila prin consimtamantul unanim al actionarilor.

Emiterea de noi actiuni impune din partea societatii sa-si stabileasca pretul de emisiune pentru actiunile noi. Acestea se plaseaza intre valoarea matematica contabila a vechilor actiuni (limita maxima) si valoarea lor nominala (limita minima).In masura in care pretul de emisiune al actiunilor noi este mai mic decat valoarea matematica contabia a actiunilor vechi, se produce "efectul de dilatare" a capitalului care la randul sau antreneaza o pierdere pentru actionarii "vechi" care nu participa la subscrierea de noi actiuni. Pentru a compensa aceasta pierdere se apeleaza la drepturile preferentiale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intra in paritate cu actiunile vechi. Marimea lor se calculeaza ca diferenta intre valoarea matematica contabila veche si valoarea matematica noua a unei actiuni. Rationamentul calcularii valorii teoretice a unui DS se prezinta astfel:

1       Capitalul propriu inaintea cresterii prin aporturi noi Q x V

2       Cresterea Q * x E

3       Capitalul propriu rezultat in urma cresterii (Q x V) + (Q * x E)

4       Valoarea matematica contabila a unei actiuni dupa cresterea capitalului propriu

(Q x V) + (Q * x E)

________________

( Q + Q * )

1       Valoarea teoretica a dreptului de subscriere (DS) Q * x ( V - E )

_______

( Q + Q * )

Q reprezinta numarul actiunilor vechi

Q * - numarul actiunilor noi

V - valoarea matematica contabila a vechilor actiuni

E - pretul de emisiune al noilor actiuni

Exemplu:

Se considera cazul unei societati ale carei capitaluri proprii sunt constituite din:

Capital social                        40.000.000 lei

Rezerve                                         8.000.000 lei

___________

48.000.000 lei

Capitalul este reprezentat de           40.000 actiuni

Valoarea nominal 1.000 lei/actiunea

Valoarea contabila 1.200 lei/actiunea

In scopul dezvoltarii mijloacelor sale de investitie, societatea decide sa majoreze capitalul sau

cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 actiuni noi a caror valoare nominala este de 1.000 lei. Deci o noua actiune este emisa pentru 4 actiuni vechi. Pretul de emisiune este 1.100 lei.

Situatia in contabilitate se prezinta astfel:

Capital social initial 40.000.000 lei

Rezerve                                                  8.000.000 lei

___________

48.000.000 lei

Cresterea capitalului propriu                 11.000.000 lei

( 10.000 actiuni x 1.000 lei )

2       cresterea capitalului social         10.000.000 lei

( 10.000 actiuni x 1.000 lei )

3       primele de emisiune                     1.000.000 lei

( 10.000 actiuni x 100 lei )

Valoarea matematica contabila noua           = 48.000.000 + 11.0000.000 = 1180 lei

_____ _______ ______ ______

50 000

Raportul actiuni vechi/actiuni noi este 4/1

Dreptul de subscriptie      1.200 lei - 1.180 lei = 20 lei

Sau :

10 000

1 DS = ______ x ( 1 200 - 1 100 ) = 20 lei

50 000

Inregistrarea contabila va fi:

456 " Decantari cu asociatii = %

privind capitalul" 1011 "Capital subscris nevarsat"

1041 "Prime de emisiune"
Datele pot fi interpretate astfel:

4       solicitantul unei noi actiuni plateste intreprinderii 1.100 lei pentru o actiune ce

valoreaza 1.180 lei;

5       proprietarul unei actiuni vechi ar pierde 20 lei pe actiune (1.200 lei - 1.180 lei).

Pentru a evita aceasta situatie, fiecare solicitant de un titlu nou va plati 4 DS × 20 lei = 80 lei purtatorului de patru actiuni vechi. Procedand astfel, pentru fiecare actiune veche purtatorul primeste 20 lei, ceea ce il face indiferent fata de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.

Se poate considera ca fiecare cumparator potential trebuie sa "indemnizeze" patru actiuni vechi pentru a obtine dreptul de a cumpara o actiune noua. Aceasta indemnizatie se numeste drept preferential de subscriere.

Este posibila situatia in care cel putin unul din vechii actionari sa nu detina un numar de actiuni divizibil cu patru. In acest caz el este obligat sa cumpere un DS sau sa le vanda pe acelea care sunt in plus fata de multiplii lui patru.

Exemplu

Un actionar vechi detine 11 actiuni. In aceasta situatie el trebuie sa

cumpere la valoarea nominala 11/4 = 2 actiuni si sa ramana cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpara un DS disponibilizat de un alt actionar, completand numarul de 4 DS - uri necesare achizitionarii unei noi actiuni. In aceasta ultima varianta cea de- a 12 actiune il va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei +1.000 lei = 1.020 lei.

Exemplu

Pentru edificare se presupune urmatoarea situatie la 31 decembrie 2001:

Capitaluri proprii                                                                     48.000.000

Numar actiuni       40.000

Cresterea de capital prin emiterea de 10.000 actiuni noi

Valoarea contabila inainte de crestere                                              1.200 lei

Pretul de emisiune 1.100 lei

10 000

1 DS = ______ x ( 1 200 - 1 100 ) = 20 lei

50 000

Cresterea de capital s-a dispus in perioada 20 august - 20 septembrie 2002;

La 10 august actiunea era cotata la 1.020 lei. Cursul bursier in 2002 cel mai ridicat a fost de

1.060 lei si 1.010 lei cel mai scazut.

Raportul actiuni noi/actiuni vechi este ¼

Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezinta astfel

1 1

1 DS = _ x ( 1 060 - 1 020 ) = _ x 40 = 8 lei

5 5

Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei intre valoarea teoretica si cea negociata a DS - ului.

Remarca. In cazul in care cresterea de capital imbraca forma de aport in natura nu se pune

problema protectiei vechilor actionari. Actiunile noi se emit la un pret teoretic apropiat de valoarea contabila a titlului. Diferenta intre valoarea de emisiune si valoarea nominala a noilor actiuni se inregistreaza ca prima de aport.

Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea retinuta la subscriere pentru o ac]iune 1.100 lei, valoarea nominala a actiunii este de 1.000 lei. Numarul de actiuni noi create este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 actiuni.

Inregistrarea cresterii de capital se face:

2133 " Mijloace de transport " =     % 5.500.000

1012 " Capital subscris varsat " 5.000.000

1043 " Prime de aport " 500.000

69. Cresterea capitalului social prin operatii interne - logica DA

Cresterea are loc prin incorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare si a

primelor de capital. Motivul cresterii este cel al intaririi credibilitatii societatii asigurand actionarii de disponibilitatea unei mari parti a fondurilor proprii. Cresterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuity vechilor actionari sau prin cresterea valorii nominale a vechilor actiuni. Se precizeaza ca in conditiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea reala a societatii nu se modifica. Protectia financiara a vechilor actionari, in conditiile in care se emit noi actiuni, este asigurata prin detinerea de catre acestia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor actiuni pot fi atat vechii actionari care utilizeaza drepturile lor, cat si noii actionari cu conditia ca acestia sa cumpere DA-uri la paritatea necesara. Mecanismul de calcul si functionare a DA - urilor este in principiu similar cu cel al DS - urilor DA = VMC0- VMC1. Relatia de calcul pentru valoarea teoretica a unui drept de atribuire este:

C`

____ x V

C + C`

C - numarul de actiuni vechi

C′ - numarul de actiuni noi de emis

V - valoarea contabila sau cotatia la bursa a vechilor actiuni

Exemplu: Reluand exemplul de mai inainte se presupune ca din rezervele existente se

incorporeaza in capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de actiuni noi.

Situatia in contabilitate se prezinta astfel:

1       Capital social initial                                                                          40.000.000 lei

2       Rezerve neincorporate                                                                         4.000.000 lei

3       Rezerve incorporate in capitalul social prin emiterea

de noi actiuni atribuite gratuit (4.000 actiuni × 1.000 lei) 4.000.000 lei

________________

Total capital propriu                                                                                      48.000.000 lei

1       Raportul actiuni vechi/actiuni noi : 10/1

2       Valoarea contabila a vechilor actiuni                                                          1.200 lei

3       Valoarea contabila in conditiile emiterii de noi actiuni

(48.000.000 lei / 44.000 actiuni)                                                                 1.091 lei

Sau DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei

1

1 DA = _______ x 1200 = 109 lei

10 + 1

Remarca: Valoarea calculata pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de

regula, cotat la bursa de valori. In conditiile in care pretul bursier al DA - ului este pozitiv, actionarul vechi poate renunta total sau partial la DA - urile detinute. In acest scop se compara pretul bursirer al unui DA si profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achizitionarea de noi actiuni. Rezolvarea practica este similara cu cea prezentata la DS - uri.

Inregistrarea contabila privind incorporarea rezervelor in capital este:

1061 " Rezerve legale " = 1012 " Capital subscris varsat " 4.000.000 lei

In cazul in care s-ar fi incorporat in capital primele de emisiune, beneficiile sau diferentele din reevaluare, inregistrarea devine:

% = 1012 " Capital subscris varsat "

1041 " Prime de emisiune "

1043 " Prime de aport "

105 " Rezerve din reevaluare "

117 " Rezultatul reportat "

70. Dubla crestere a capitalului social

Dubla marire de capital social se realizeaza prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor din reevaluare si prin aporturi in numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.

In ipoteza in care cresterile sunt simultane, drepturile de subscriptie si cele de atribuire sunt

rezervate in mod exclusiv vechilor actionari. Daca cresterile sunt succesive, drepturile de subscriptie sau de atribuire, dupa caz, apartin vechilor actionari din timpul primei cresteri. Drepturile celei de-a doua cresteri apartin vechilor actionari si a celor ce au beneficiat de prima crestere de capital.

Exemplu. Situatia in contabilitate inainte de dubla marire a capitalului social se prezinta astfel:

4       Capital social initial                                                                          40.000.000 lei

5       Rezerve                                                                                               8.000.000 lei

Total capital propriu                                                                                     48.000.000 lei

1       Numarul de actiuni                                                                                  40.000 titluri

In adunarea generala se hotaraste cresterea capitalului social prin emiterea de actiuni in numar de 10.000 titluri la pretul de emisiune de 1.000 lei si prin incorporarea de rezerve disponibile in valoare de 4.000 000 lei pentru care se emit 4.000 actiuni.

Daca cele doua cresteri se produc simultan, situatia in contabilitate se prezinta astfel:

6       Capital social initial                                                                            40.000.000 lei

(40.000 actiuni × 1.000 lei)

7       Rezerve neincorporate                                                                          4.000.000 lei

8       Rezerve incorporate in capitalul social prin emiterea

de noi actiuni (4.000 actiuni × 1.000 lei)                                              4.000.000 lei

1       Cresterea capitalului prin aporturi noi in urma 10.000.000 lei

emiterii de noi actiuni (10.000 actiuni ×1.000 lei)

Total capital propriu                                                                 58.000.000 lei

2       Valoarea matematica - contabila a vechilor actiuni 1.200 lei

3       Valoarea matematica - contabila noua in conditiile cresterii capitalului 1.074 lei

(58.000.000 / 54.000 actiuni)

1       Valoarea cumulata 1 DS + 1 DA                                                                   126 lei

(1.200 - 1.074)

2       Raportul paritate                                                                                             I (DS)

40.000 /10.000 = 4/1

II (DA) 40.000 /4.000 =10/1

1 DS = Valoarea contabila - vaoarea nomnala = 1 074 - 1 000

_____ _______ ______ _______________ ___________ = 18,50 lei

4 4

1 DS = Valoarea contabila noua = 1 074

_____ _______ ______ _______________ ______ = 107,50 lei

10 10

Daca cele doua cresteri se produc succesiv situatia se prezinta astfel:

Faza I: Emiterea de noi actiuni prin aporturi in numerar si/sau in natura:

9       Capital social initial                                                                          40.000.000 lei

10    Rezerve                                                           8.000.000 lei

____________

48.000.000 lei

1       Crestere de capital                                                                            10.000.000 lei

(10.000 actiuni × 1.000 lei)

2       Valoarea contabila noua                                                                           1.160 lei

(58.000.000 / 50.000 actiuni)

DS = 1.200 - 1.160 = 40 lei

Faza II: Incorporarea rezervelor:

3       Capital propriu                                                                                58.000.000 lei

4       Numar de actiuni emise                                          4 000 000 lei

__________ = 4.000 actiuni

1 000 lei

Raportul de paritate           12,5/1

58 000 000

1       Valoarea contabila noua = ________________ 1.074 lei

54 000

1 DA = 1.160 - 1.074                                                                                             86 lei

2       Valoarea unei actiuni atribuita in mod gratuit    1.075 lei

( 12,5 × 86 lei)

71. Conversia obligatiunilor in actiuni

Se asigura cresterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fara a apela direct la trezorerie. Aceasta conversie trebuie sa fie dorita si motivata de obligatari pentru a deveni actionari. Purtatorul de obligatiuni ca titluri de valoare cu dobanda fixa trebuie sa fie interesat sa le transforme in titluri cu venit variabil (dividende). In acest scop, actiunile emise trebuie sa aiba o valoare teoretica apropiata de cea a obligatiunilor. Diferenta dintre valoarea nominala totala a obligatiunilor convertite si valoarea totala a actiunilor noi emise ca echivalent se inregistreaza ca prime de emisiune. Nu se ridica problema protectiei financiare a vechilor actionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor actiuni sunt creditorii societatii comerciale.

Exemplu. Se transforma 10.000 obligatiuni in 5 000 actiuni, raportul fiind de 2/1, in conditiile

in care valoarea nominala a unei obligatiuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominala a unei actiuni comune este de 1.800 lei.

Prima de emisiune = (10 000 × 1 000 lei ) - (5 000 × 1 800 lei) = 1 000 000 lei

Inregistrarea contabila este :

161 " Imprumuturi din           = %

emisiuni de obligatiuni " 1012 " Capital subscris varsat " 9 000 000 lei

1044 " Prime de conversie a 1 000 000 lei

obligatiunilor in actiuni "

72. Micsorarea capitalului social prin acoperirea pierderilor

Acoperirea pierderilor exercitiului din capitalul social are loc numai in cazul in care nu exista o alta modalitate de finantare. In principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exercitiu, din rezervele legale constituite in acest sens si prin varsaminte noi pentru reintregirea capitalului. Practic, apelul la capitalul social intervine in cazul in care se constata ca bilantul prezinta un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exercitiilor viitoare.

Modalitatile contabile si financiare folosite pentru finantarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a actiunilor si cea a anularii numarului de actiuni. Indiferent de solutia retinuta, se debiteaza contul 1012 "Capital subscris varsat" si se crediteaza contul 117 "Rezultatul reportat".

Exemplu. Capitalul propriu al societatii "GAVILA" S.A., cotata la bursa de valori se prezinta

astfel:

3       Capital social (20.000 actiuni ×2.000 lei = 40.000.000 lei) ;

4       Rezerve legale 8.000.000 lei

5       Alte rezerve 2.000.000 lei

6       Report pierderi (20.000.000) lei

Total capital propriu 30.000.000 lei

Adunarea generala extraordinara decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportata.

30 000 000

Valoarea matemica contabila a unei actiuni = ___________ = 1 500 lei

20 000

Valoarea nominala noua a unei actiuni stabilita in urma reducerii capitalului este de 1.300 lei.

Diferenta de 20.000 actiuni × (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legala.

% = 117 " Rezultatul reportat " 20 000 000 lei

1068 " Alte reserve "

1061 " Rezerve legale "

1012 " Capital subscris varsat "

73. Reducerea capitalului social prin rambursare catre asociati

Reducerea pe aceasta cale are loc in cazul in care capitalul este supraproportionat fata de activitatea sa, atunci cand se reduc investitiile dintr-un sector de activitate sau cand se decide realizarea (vanzarea) unei parti din activul societatii care nu este necesar activitatii sale.

Diminuarea capitalului social se realizeaza prin: reducerea numarului de actiuni, reducerea valorii nominale a actiunilor si prin rascumpararea actiunilor de catre societate si anularea lor. In cazul in care se reduce valoarea nominala a actiunilor sau numarul de actiuni prin rambursarea catre actionari, fiecare actionar primeste o suma proportionala cu numarul de actiuni pe care il detine.

Exemplu. Situatia in contabilitate se prezinta astfel: Capital social 30.000.000 lei; Rezerve 6.000.000 lei; Numar de actiuni 10.000 titluri ; Valoarea nominala a unei actiuni 3.000 lei ; Diminuarea capitalului cu 10 %.

a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 actiuni× (3.000 - 2.700) = 3.000.000 lei. Titularii de actiuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare.

1012 " Capital subscris varsat " = 456 " Decontari cu asociatii 3 000 000 lei

privind capitalul "

iar la rambursare:

456 " Decontari cu asociatii = 512 " Conturi curente la banci " 3 000 000 lei

privind capitalul "

b) modalitatea reducerii numarului de actiuni cu 10% (30 000 actiuni ×10/100) prin

rambursarea catre actionari 1 000 actiuni × 3 000 lei valoare nominala = 3 000 000 lei.

Inregistrarea este similara cu cea prezentata la punctul a).

c) rascumpararea si anularea a 10% din numarul de actiuni, deci 1 000 actiuni, pretul de

rascumparare 3 200 lei titlul, valoarea totala 3 200 000 lei.

1       rascumpararea actiunilor proprii

502 " Actiuni proprii " = 512 " Conturi curente la banci " 3 200 000 lei

2       anularea actiunilor

% = 502 " Actiuni proprii " 3 200 000 lei

1012 " Capital subscris varsat "                                                           3 000 000 lei

1068 " Alte reserve " 200 000 lei

Daca pretul de rascumparare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferenta de 100 lei× 1.000 ac]iuni =

100.000 lei s-ar fi inregistrat pe creditul contului 1041 "Prime de emisiune". Dupa parerea noastra, acest cont poate fi folosit si in locul contului 1068 "Alte rezerve" in cazul in care pretul de cumparare este mai mare decat valoarea nominala.

74. Rascumpararea si anularea actiunilor proprii

In principiu nu este admisa cumpararea de catre societate a propriilor sale actiuni. Totusi, in

anumite cazuri legislatia admite rascumpararea propriilor actiuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariatilor sau vandute tertilor. Asa cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societatile comerciale "Societatea nu va putea dobandi propriile sale ac]iuni, nici acorda imprumuturi sau avansuri asupra lor, in afara de cazul in care adunarea generala a actionarilor hotaraste altfel, cu votul actionarilor care reprezinta doua treimi din capitalul social".

Exemplu. O intreprindere cumpara 1.000 titluri din propriile actiuni, valoarea nominala este

1.000 lei, iar pretul de rascumparare 1.400 lei. Actiunile sunt distribuite salariatilor la un pret de 1.200 lei. Se presupune si varianta in care sunt vandute tertilor la pretul de 1.500 lei titlul.

a) rascumpararea propriilor actiuni 1.000 actiuni × 1.400 lei = 1.400.000 lei se inregistreaza prin articolul contabil:

502 " Actiuni proprii " = 512 " Conturi curente la banci " 1 400 000 lei

b) actiunile rascumparate sunt distribuite salariatilor la pretul de 1.200 lei × 1.000 actiuni

=1.200.000 lei

% = 502 " Actiuni proprii " 1 400 000 lei

512 " Conturi curente la banci "            1 200 000 lei

6641 " Cheltuieli privind imobilizari 200 000 lei

financiare cedate "

In cazul in care actiunile s-ar vinde tertilor la pretul de 1.500 lei × 1000 actiuni = 1.500.000 lei, inregistrarea este:      

512 " Conturi curente la banci " = % 1 500 000 lei

502 " Actiuni proprii " 1 400 000 lei

764 " Venituri din imobilizari financiare 100 000 lei

cedate"

In locul contului 512 "Conturi curente la banci" se pot folosi si conturile 461 "Debitori diversi", daca nu s-au incasat imediat si 424 "Participarea personalului la profit" daca actiunile au fost distribuite in contul participarilor la profit.

75. Amortizarea capitalului social

Amortizarea capitalului consta in rambursarea depunerilor catre actionari fara ca prin aceasta sa se reduca marimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei parti din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaza in virtutea unei dispozitii statutare sau prin decizia adunarii generale extraordinare a actionarilor.

In scopul de a indica mentinerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fractiunea rambursata actionarilor este decontata prin crearea a doua analitice in cadrul contului 1012 "Capital subscris varsat" respectiv 1012.1"Capital neamortizat" si 1012.2 "Capital amortizat". Aceasta ultima parte de capital este indisponibila, iar actiunile echivalente nu participa la primul dividend si au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societatii.

Exemplu. Capitalul subscris varsat se ridica la 3.000.000 lei. Se decide sa se amortizeze

capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei parti din rezervele disponibile:

1068 " Alte reserve " = 456 " Decontari cu asociatii                500 000 lei

privind capitalul "

456 " Decontari cu asociatii = 512 " Conturi curente la banci "500 000 lei

privind capitalul "

Totodata se face virarea interna prin debitarea contului 1012 "Capital subscris varsat" si

creditarea conturilor 1012.1"Capital neamortizat" si 1012.2 "Capital amortizat".

Schema inregistrarilor contabile se poate prezenta si sub forma:

a) inregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fractiunea amortizata:

1012 " Capital subscris varsat " = 456 " Decontari cu asociatii 500 000 lei

privind capitalul "

b) afectarea rezervelor la amortizare:

1068 " Alte reserve " = 1012.2 "Capital amortizat" 500 000 lei

c) virarea la contul de capital a cotei corespunzatoare de capital neamortizat

1012 " Capital subscris varsat " = 1012.1 "Capital neamortizat " 500 000 lei

d) rambursarea efectiva a actiunilor:

456 " Decontari cu asociatii = 512 " Conturi curente la banci "500 000 lei

privind capitalul "

76. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital (capitalul aditional) se constituie ca excedent

3       intre valoarea de emisiune si valoarea nominala (primele de emisiune);

4       intre valoarea contabila sau intrinseca a actiunilor stabilite in urma fuziunii

societatilor si valoarea lor nominala (primele de fuziune) ,

5       intre valoarea bunurilor primate ca aport si valoarea nominala a actiunilor sau partilor

sociale subscrise (primele de aport).

6       intre valoarea nominala a obligatiunilor convertite in actiuni si valoarea nominala a

actiunilor (prime de conversie a obligatiunilor in actiuni)

Evidenta primelor legate de capital se realizeaza prin contul sintetic de gradul I, cu functie de

pasiv, 104 " Prime de capital " care se dezvolta pe cele doua sintetice de gradul II

7       1041 " Prime de emisiune"

8       1042 " Prime de fuziune "

9       1043 " Prime de aport "

10    1044 " Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni "

Se crediteaza cu primele de capital calculate la constituirea, cresterea si fuziunea capitalului

social. Se debiteaza cu primele incorporate in capitalul social sau rezerve, dupa caz. Soldul creditor reprezinta primele de capital delimitate ca o structura distinct a capitalului propriu.

Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pret de emisiune este de 12.000.000 lei, iar valoarea nominala a actiunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au urmatoarea destinatie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve si 1.000.000 lei pentru cresterea capitalului social.

a) constituirea capitalului social si a primelor de capital:

456 " Decontari cu asociatii =            % 12 000 000 lei

privind capitalul " 104 " Prime de capital " 2 000 000 lei

1011 " Capital social subscris nevarsat " 10 000 000 lei

b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:

104 " Prime de capital " = 201 " Cheltuieli de constituire " 600 000 lei

c) incorporarea primelor de capital in capitalul social si in rezervele intreprinderii:

104 " Prime de capital " = % 1 400 000 lei

1012 " Capital subscris varsat " 1 000 000 lei

1061 " Rezerve legale " 400 000 lei

77. Contabilitate rezervelor intreprinderii

Rezervele reprezinta in principiu beneficii capitalizate in mod durabil de intreprindere pana la o decizie contrara a organelor autorizate. Se constituie si doteaza in raport cu cotele distribuite din beneficiile anului.Se mai pot constitui si din alte resurse cum sunt diferentele din reevaluare si primele de capital.

Rezervele se impart in:

1       rezerve legale

2       rezerve pentru actiuni proprii

3       rezerve statutare

4       alte reserve

Rezervele legale se constituie in proportie de cel putin 5 % din profitul contabil anual inainte de impozitare (profitul brut) pana la limita cand rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societatile comerciale cu capital autohton si regiile autonome - si 25% la societatile comerciale cu participare de capital strain.

Se precizeaza ca sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, in limita a 5 % din profitul anual, pana ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.

Legea societatilor comerciale prevede ca in rezervele legale se include si excedentul obtinut prin emisiunea actiunilor la un curs mai mare decat valoarea lor nominala, daca acest excedent nu este intrebuintat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizarilor.

Scopul sa protejeze capitalul social in cazul in care exercitiile financiare s-au incheiat cu pierderi.

Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unitatilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociatilor de a pretinde dividende in dauna altor obligatii mai mari si mai urgente ale intreprinderii privind functionarea sa normala.

Alte rezerve prevazute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor si din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, cresterii capitalului social, acordarii de dividende si in anii de exercitiu financiar care se incheie cu pierderi, pentru rascumpararea propriilor actiuni de catre societate si alte destinatii stabilite prin hotararea generala a asociatilor.

Evidenta rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor si din alte resurse stabilite prin

1       lege se realizeaza prin contul de pasiv 106 " Rezerve "dezvoltat pe trei sintetice de gradul II,

2       1061 " Rezerve legale "

3       1062 "Rezerve pentru actiuni proprii"

4       1063 " Rezerve statuare sau contractuale "

5       1068 " Alte rezerve "corespunzatoare categoriilor de rezerve pe care le poate

constitui si gestiona o intreprindere societara. Constituirea rezervelor se inregistreaza in creditul conturilor mentionate mai sus, iar utilizarea lor in debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evidentiaza rezervele delimitate ca sursa de finantare durabila a activelor.

a) rezervele legale constituite in cursul sau la sfarsitul anului din profitul brut se inregistreaza:

129 " Repartizarea profitului " = 1061 " Rezerve legale "

b) rezervele statutare si alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaza prin

relatia:

129 " Repartizarea profitului " = 1063 " Rezerve statuare sau contractuale "

c) rezervele constituite din primele de capital :

104 " Prime de capital " = 1068 " Alte rezerve "

d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vanzari de active,

respectiv facilitatilor fiscale acordate pentru facilitati fiscale aferente impozitului pe profit:

129 " Repartizarea profitului " = 1068 " Alte rezerve "

e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exercitiile anterioare:

1061 " Rezerve legale " = 117 "Rezultatul reportat "

f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din rascumpararea propriilor actiuni:

1068 " Alte rezerve " = 502 " Actiuni proprii "

78. Contabilitatea rezultatului raportat

In categoria capitalurilor proprii se includ si rezultatele reportate din exercitiile precedente a

caror decizie de repartizare a fost amanata de adunarea generala a asociatilor.

Profitul figureaza ca sursa proprie de finantare pana in momentul distribuirii sale pe destinatiile stabilite prin lege si statutul intreprinderii societare, iar pierderea pana la acoperirea sa din rezultatul exercitiului urmator sau din rezervele destinate in acest sens.

Rezultatul sub forma de profit sau pierdere obtinut in exercitiile anterioare a carui decizie de

repartizare a fost amanata pentru exercitiile urmatoare se inregistreaza la contul

117.1 "Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita".

Se crediteaza cu rezultatul reportat sub forma de profit, se debiteaza cu rezultatul reportat sub forma de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaza cu acoperirea pierderii din profitul realizat in perioada curenta, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaza cu profitul reportat destinat prin repartizare cresterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezinta pierderea nerepartizata, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.

a) in cazul profitului:

121 " Profit si pierdere " = 1171 " Rezultatul reportat reprezentand

profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita "

b) in cazul pierderilor:

1171 " Rezultatul reportat reprezentand = 121 " Profit si pierdere "

profitul nerepartizat sau

pierderea neacoperita "

Pe masura ce se ia decizia de repartizare se fac inregistrarile:

a) in cazul in care profitul este distribuit:

1171 "Rezultatul reportat reprezentand profitul =                 %

nerepartizat sau pierderea neacoperita " 1012 " Capital subscris varsat "

106 " Rezerve "

457 " Dividende de plata "

b) in cazul in care pierderile sunt acoperite din:

1       rezultatul pozitiv al exercitiului:

121 " Profit si pierdere " = 1171 " Rezultatul reportat reprezentand profitul

nerepartizat sau pierderea neacoperita "

2       din rezervele legale constituite:

1061 " Rezerve legale " = 1171 " Rezultatul reportat reprezentand profitul

nerepartizat sau pierderea neacoperita "

3       din capitalul social constituit:

1012 " Capital subscris varsat " = 1171 " Rezultatul reportat reprezentand profitul

nerepartizat sau pierderea neacoperita "

79. Contabilitatea previzioanelor (pentru riscuri si cheltuieli)

In spiritul principiului prudentei se constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli care

cumuleaza pana in momentul utilizarii lor volumul sumelor incluse in cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finantarii riscurilor si cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalitati, impozite, cheltuieli provocate de reparatii ce se repartizeaza pe mai multe exercitii). In mod indirect ele reprezinta echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli.

Cazurile cele mai tipice sunt:

a) litigiile, amenzile si penalitatile, despagubirile, daunele si alte datorii incerte;

b) cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind

garantia acordata clientilor;

c) provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea;

d) provizioane pentru restructurare;

Reglementarile contabile armonizate precizeaza ca "provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie in scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate in ceea ce priveste natura lor, dar care, la data inchiderii bilantului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau data de producere".

Un provision este o datorie a carei marime sau scadenta este incerta. Un provision va fi recunoscut numai in momentul in care :

22    o entitate are obligatia curenta generate de un eveniment anterior ;

23    este probabil ca o iesire de resurse sa fie necesara pentru a onora obligatia respective

si poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei.

Daca aceste conditii nu sunt indeplinite nu va fi recunoscut ca un provision.

In contabilitatea provizioanelor se disting doua momente:

a) constituirea provizionului prin recunoasterea sa ca:

(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru

demontarea si mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:

2xx Imobilizari corporale = 15x Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

(a2) component a cheltuielilor:

6xx Cheltuieli cu provizioanele = 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli "

b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:

(b1) daca provizionul initial a fost inclus in costul activului, iar costurile au devenit exigibile:

151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli " = 7xx Venituri din provizioane

iar daca nu s-au efectuat costurile previzionate, in mod corespunztor se diminueaza valoarea

activului tinand seama de deprecierea acumulata sau amortizarea acumulata:

151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli " = 2xx Imobilizari corporale

(b2) daca provizionul initial a fost trecut pe cheltuieli:

Inregistrarea de la punctul (b) intervine si in situatia in care la inchiderea exercitiului financiar provizionul devine fara obiect si se anuleaza total sau partial, dupa caz.

80. Contabilitatea imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni

Imprumuturile din emisiuni de obligatiuni denumite si credite obligatare, reprezinta datorii pe termen lung create prin vanzarea de titluri de credit negociate catre public. Vanzarea se face, de regula, prin intermediul unor institutii financiare sau bancare, fara sa fie exclusa si posibilitatea vanzarii directe de catre intreprinderea societara. Intreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaza sa ramburseze la termen sau esalonat ratele scadente si sa plateasca o dobanda sub forma cupoanelor atasate titlurilor de credit.

Evidenta datoriilor din emisiunea obligatiunilor se realizeaza prin contul de pasiv 161"Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni". In creditul contului se inregistreaza valoarea nominala sau de rambursare, dupa caz, a obligatiunilor emise, iar in debit, rambursarile de imprumuturi din obligatiuni sau valoarea obligatiunilor rascumparate anulate.

In contabilitatea operatiilor privind obtinerea si rambursarea unui imprumut din emisiunea de obligatiuni urmatoarele elemente sunt importante:

4       societatea pe actiuni poate emite obligatiuni pentru o suma care sa nu depaseasca ¾

din capitalul varsat si existent conform celui din urma bilant aprobat;

5       procentul dobanzii care este remunerarea anuala a obligatiunilor;

6       valoarea nominala a unei obligatiuni care nu poate fi mai mica de o

anumita limita si in functie de care se calculeaza dobanda;

1       pretul de emisiune care este valoarea la care obligatiunea este emisa si care este

adesea inferioara valorii nominale. Acest pret trebuie platit de catre toate persoanele care subscriu obligatiuni in momentul emiterii lor;

2       valoarea (costul) sau pretul de rambursare care poate fi egala sau superioara valorii

nominale;

3       durata imprumutului care trebuie sa fie mai mare de un an;

4       valoarea obligatiunilor subscrise trebuie sa fie integral varsata.

In functie de conditiile pietei, obligatiunile sunt emise cu un randament (rata dobanzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobanzii. Daca obligatiunea este emisa sub valoarea nominala, diferenta (valoarea nominala - pretul de emisiune) reprezinta prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferenta eventuala intre costul de rambursare si valoarea nominala este prima de rambursare.

Exemplu. Intreprinderea "TITAN" S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligatiuni, dobanda 13 %, valoarea nominala 1.000 lei, pretul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani, pretul de rambursare 1.000 lei.

a) subscrierea imprumutului sub forma obligatiunilor emise si distribuite:

% = 161 "Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni"10.000.000lei

461 " Debitori diversi "                                                                                           9.900.000

169 " Prime privind rambursarea                                                                               100.000

obligatiunilor "

b) varsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:

5121 " Conturi la banci in lei " = 461 " Debitori diversi " 9.900.000 lei

c) dobanda anuala se calculeaza si inregistreaza:

Dobanda = 1.000.000 × 13 % = 130.000 lei

666 " Cheltuieli privind dobanzile " = 1681 Dobanzi aferente imprumuturilor 130.000 lei

din emisiunea de obligatiuni "

d) plata dobanzii

1681 Dobanzi aferente imprumuturilor = 5121 " Conturi la banci in lei " 130.000 lei

din emisiunea de obligatiuni "

e) amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor 10.000 lei/10 ani = 1.000 lei.

6868 " Cheltuieli cu amortizarea primelor = 169 " Prime privind rambursarea       1.000 lei.

de rambursare a obligatiunilor " obligatiunilor "

Rambursarea imprumutului din emisiunea de obligatiuni se face prin tragerea la sorti (loterie), la scadenta finala (globala) si prin transe egale si prin rascumparare la bursa de valori.

Daca rambursarea se face prin tragere la sorti sau la scadenta finala se face inregistrarea: 161"Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni" = 5121 " Conturi la banci in lei "1.000.000 lei

Daca rambursarea se face prin rascumparare, caz in care emitentul cumpara si retrage de pe piata titluri de o anumita valoare, tipurile de inregistrari care intervin sunt:

a) rascumpararea obligatiunilor la pretul de rascumparare:

505" Obligatiuni emise si rascumparate "=5121 " Conturi la banci in lei "

b) anularea obligatiunilor emise rascumparate, daca pretul de rascumparare este mai mare decat valoarea nominala a obligatiunilor:

% = 505" Obligatiuni emise si rascumparate "

161"Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni"

664 "Cheltuieli privind investitii financiare "(668)

c) iar daca pretul de rascumparare este mai mic decat valoarea nominala a obligatiunilor:

161"Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni" = %

505" Obligatiuni emise si rascumparate "

764 "Venituri din investitii financiare"(768)

d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia rascumpararii obligatiunilor:

6868 " Cheltuieli cu amortizarea primelor = 169 " Prime privind rambursarea      

de rambursare a obligatiunilor " obligatiunilor "

Daca prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari decat

valoarea nominala, deci intra in rol prima de rambursare ca diferenta intre costul de rambursare si valoarea nominala , pentru diferenta se face inregistrarea:

169 "Prime privind rambursarea obligatiunilor" = 5121 "Conturi curente la banci"

Rambursarea esalonata, denumita metoda amortizarii financiare imbraca forma anuitatilor

constante sau variabile. Daca se folosesc anuitatile constante in fiecare an se ramburseaza o suma constanta formata din rata creditului si dobanda. Calculul anuitatii are la baza formula:

A este anuitatea de rambursat

A = ___C x r______ C - imprumutul rambursat la valoarea actuala

1- (1 + r ) -n r - rata dobanzii

n - durata imprumutului

81. Contabilitatea creditelor pe termen lung

Datoriile din creditele pe termen lung si mediu primite de la banca se contabilizeaza prin conturile de pasiv 162 "Credite bancare pe termen lung", sumele principale si

1682 "Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung", dobanzile aferente.

Daca creditele sunt primite de la alte institutii financiare, inclusiv creditele "intreprindere", se inregistreaza la contul 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate" sumele principale si

1687 "Dobanzi aferente imprumuturilor si datorii asimilate", dobanzile corespunzatoare.

In creditul conturilor se inregistreaza datoriile din creditele primite, respectiv dobanzile aferente, iar in debitul lor, dupa caz, rambursarile de credite si platile de dobanzi. Soldul creditor al conturilor reprezinta datoriile din credite pe termen lung si mediu, respectiv din dobanzi neexpirate pana la inchiderea exercitiului financiar.

Imprumuturile pe termen lung si mediu primite de la societatile bancare sunt contabilizate prin formula:

5121 " Conturi la banci in lei "=162 " Credite bancare pe termen mediu si lung "

Rambursarea creditelor se poate face o singura data la scadenta finala sau sub forma amortizarilor financiare. La rambursare se face inregistrarea inversa in raport cu cea prezentata mai inainte.

Dobanzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung si mediu se inregistreaza:

666 " Cheltuieli privind dobanzile " = 1682 " Dobanzi aferente creditelor bancare

pe termen mediu si lung"

iar plata dobanzilor genereaza inregistrarea:

1682 " Dobanzi aferente creditelor bancare = 5121 " Conturi la banci in lei "

pe termen mediu si lung"

Similar se contabilizeaza creditele primite de la alte institutii financiare sau creditele "intreprindere".

82. Structura activelor imobilizate - criterii de recunoastere

Activele imobilizate sau imobilizari ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investitie a caror perioada de utilitate si lichiditate este mai mare de un an.

Activele imobilizate se diferentiaza la randul lor in trei grupe:

1       imobilizari necorporale,

2       imobilizari corporale

3       imobilizari financiare.

83. Imobilizarile necorporale

Imobilizarile necorporale, denumite si imobilizari nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investitie care nu imbraca fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de:

Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite si de fondare, cuprind cheltuielile cu infiintarea, dezvoltarea si fuzionarea societatilor comerciale, cum sunt cele privind taxele si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare, cheltuielile privind emiterea si vanzarea de actiuni, cheltuieli de prospectare a pietei si de publicitate. Toate aceste cheltuieli

sunt supuse amortizarii pe cel mult cinci ani.

Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi si investitii utile si eficiente in raport cu activitatea viitoare a societatii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaza, in general, in maximum cinci ani.

Concesiunile, brevetele, licentele, marcile de fabrica si alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achizitionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, in cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licente, a unei marci de fabrica si alte

drepturi similare de proprietate industriala si intelectuala. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toata durata cat intreprinderea a achizitionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizari.

Fondul comercial reprezinta cheltuieli efectuate pentru mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitate al intreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de piata etc. De asemenea, cuprinde si sumele platite in cazul preluarii unei intreprinderi reprezentand vadul comercial, anumite legaturi comerciale etc. De regula, fondul comercial nu se amortizeaza. Daca se constata o depreciere ireversibila, acesta poate fi amortizat.

84. Imobilizarile corporale denumite si imobilizari materiale sau active fixe tangibile reprezinta bunurile materiale de folosinta indelungata in activitatea unei intreprinderi. Ele se gasesc sub forma de terenuri si mijloace fixe. (cladiri si constructii, masini de forta si utilaje energetice, masini, utilaje si instalatii de lucru, aparate si instalatii de masurare, control si reglare, mijloace de transport, animale de munca, plantatii, unelte, accesorii de productie si inventar gospodaresc). In cazul cand bunurile materiale procurate sau create de intreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse in categoria imobilizarilor in curs sau investitiilor in curs.

IAS 16 Imobilizari corporale defineste imobilizarile corporale ca active materiale nemonetare care:

a) sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

b) pot fi utilizate de intreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.

Activele imobilizate corporale, cu exceptia terenurilor, isi pierd, in timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinata de utilizarea lor, de actiunea agentilor naturii si progresului tehnic. Constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de activele fixe materiale si includerea sa in cheltuielile exercitiului poarta numele de amortizare.

85. Imobilizarile financiare

Imobilizarile financiare, denumite si investitii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de intreprindere in patrimoniul altor societati sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creantelor atasate participatiilor, imprumuturilor acordate si altor imobilizari financiare.

Titlurile de participare reprezinta titluri de valoare sub forma de actiuni sau parti sociale investite de titularul de patrimoniu in capitalul altor societati comerciale sau agenti economici. Subliniem ca detinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influente notabile sau a unui control in gestiunea societatilor emitatoare de titluri.

Creantele imobilizate sunt drepturile generate de operatia de acordare de imprumuturi pe termen lung sau mediu intreprinderilor asociate sau societatilor comerciale de grup cu care intreprinderea are o relatie de participare.

Toate titlurile de valoare, altele decat titlurile de participare, pe care intreprinderea are intentia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde in termen scurt sunt delimitate in contabilitate prin structura de imobilizari financiare sub forma de interese de participare.

86. Evaluarea initiala. - vezi nota.

87. Valoarea contabila. - vezi nota.

88. Costul de achizitie. - vezi nota.

89. Costul de productie. - vezi nota.

90. Cheltuielile ulterioare. - vezi nota.

91. Cheltuielile cu modernizarea. - vezi nota.

92. Cheltuielile cu reparatiile si intretinerile. - vezi nota.

93. Evaluarea ulterioara (reevaluarea). - vezi nota.

94. Amortizarea activelor imobilizate

Amortizarea reprezinta alocarea (repartitia) valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionata. Fata de aceasta interpretare generala, exista numeroase conceptii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezinta interes urmatoarele trei:

a) amortizarea ca proces de corectie a valorii imobilizarilor. Amortizarea este constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de catre activele imobilizate ca urmare a deprecierii in timp (uzurii fizice si morale). Pornind de la aceasta interpretare se procedeaza la corectia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiata de realitate;

b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizarilor asupra cheltuielilor exercitiului. Transferul se face pe perioada economica de utilizare a activului amortizabil;

c) amortizarea ca sursa de finantare a reinnoirii imobilizarilor. Ea are ca scop de a conserva in intreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizarilor.

Cateva elemente privind analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene si internationale, sunt semnificative:

a) Conform IAS 16 Imobilizari corporale, amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Prelevarea amortismentelor exercitiului este dedusa din rezultat, fie direct fie indirect;

b) durata de utilizare este fie perioada in care intreprindereaestimeaza sa utilizeze o imobilizare amortizabila, fie numarul de unitati de productie estimat a se obtine prin functionarea imobilizarii supuse amortizarii;

c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizari amortizabile sau grup de imobilizari similare se bazeaza, in general, pe experienta furnizata de practica privind categorii de imobilizari comparabile;

d) limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alta suma care a substituit costul istoric in situatiile financiare ale unitatii, mai putin valoarea reziduala;

e) valoarea reziduala a unei imobilizari este adeseori nesemnificativa si poate fi neglijata in calculul valorii amortizabile. Fara a exista un consens in definirea acestei valori, aceasta reprezinta echivalentul valorii imobilizarilor corporale trecuta in cheltuieli la scoaterea lor din functiune. In mod practic, valoarea reziduala este egala cu valoarea neamortizata

corectata cu valorile rezultate din lichidare, diminuata cu cheltuielile de scoatere din functiune aferente;

f) sumele aferente amortizarii imobilizarilor se repartizeaza asupra fiecarui exercitiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizarii, dupa metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptata, este necesar ca aceasta sa fie utilizata cu consecventa indiferent de nivelul rentabilitatii intreprinderii sau de consideratiile fiscale, astfel incat sa se

asigure comparabilitatea rezultatelor intreprinderii de la un exercitiu la

altul.

g) daca utilitatea imobilizarii amortizabile este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni valoare neta contabila, diferenta fiind inregistrata imediat in rezultate;

h) castigurile sau pierderile provenind din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari trebuie sa figureze la contul de rezultate;

i) amortizarea alocata esalonat asupra rezultatului exercitiului trebuie sa reprezinte o marime rationala inscrisa in principiile si regulile imaginii fidele. Determinativul "rational" vizeaza raportul dintre fractiunea transferata din valoarea contabila a activului amortizabil si rezultatul ce se va obtine din utilizarea activului;

j) adoptarea unei formule de calcul in masura sa se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de rational privind amortizarea.

Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de utilizare, in cazul imobilizarilor corporale, durata limitativa stabilita prin lege, in cazul imobilizarilor necorporale, volumul activitatii obtinute si rata dobanzii; regimurile de amortizare (liniar, degresiv si accelerat); gradul de deductibilitate fiscala.

Potrivit surselor de drept contabil din Romania constituie obiect al amortizarii toate imobilizarile corporale si necorporale, cu exceptiile: lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investitii, precum si terenurile inclusiv cele impadurite, cu exceptia terenurilor cu destinatie economica obtinute prin acte de vanzare-cumparare, inclusiv prin despagubiri in cazul exproprierilor. Plantatiile tinere si plantatiile de protectie sunt scutite de calculul amortizarii pana la trecerea pe rod a plantatiilor tinere si cinci ani a plantatiilor de protectie.

De asemenea, fondul comercial, de regula, nu este supus amortizarii, cu exceptia prevazuta in reglementarile fiscale si contabile. Pentru evaluarea amortizarii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de functionare (utilizare) in cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativa, stabilita prin lege, in cazul imobilizarilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani);

in functie de volumul activitatii obtinute si in functie de rata dobanzii.

95. Durata amortizarii

Duratele normale de functionare a mijloacelor fixe sunt stabilite in mod centralizat prin Hotarare de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai tarziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare in ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate in functie de experienta furnizata de practica privind categoriile de imobilizari comparabile.

Pentru mijloacele fixe aflate in patrimoniu, a caror valoare de intrare nu a fost recuperata integral pe calea amortizarii pana la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de functionare ramase pot fi recalculate cu ajutorul relatiei:

DR - durata normala de functionare ramasa, in ani;

DC - durata normala de functionare consumata pana la 31 decembrie 2004, in ani;

DV - durata normala de functionare dupa vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, in ani;

DN - durata normala de functionare stabilita intre limitele minime si maxime prevazute in noul catalog, in ani.

96. Metodele (regimurile) de amortizare

Intreprinderile sunt obligate sa amortizeze imobilizarile corporale si necorporale potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, republicata, utilizand unul din regimurile:

1       amortizarea liniara,

2       amortizarea degresiva

3       amortizarea accelerata.

97. Valoarea amortizabila. - Sinteze capitolil 3, p. 46 - 51.

98. Amortizarea liniara

Amortizarea liniara consta din calcularea si alocarea uniforma a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toata durata normala de functionare exprimata in ani.

Relatiile de calcul a amortizarii proprii acestei metode sunt:

O problema a calculului amortizarii este aceea in care, in cursul anului se produc intrari si iesiri de active imobilizate. Deci, rata anuala a amortizarii trebuie recalculata in functie de durata efectiva de folosire care este mai mica de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumita in literatura de specialitate prorata temporis a amortizarii. Prorata se poate calcula in functie de zile, luni si semestru folosire.

Exemplu Daca un mijloc fix in valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosinta 5 ani,

Daca se ia in considerare luna, la intrare se ia in calcul intreaga luna daca operatia se produce pana in ziua de 15 si se exclude in situatia in care operatia se produce dupa 15 ale lunii. Similar se procedeaza la iesire.Nu este exclusa nici varianta in care se ia in calcul luna urmatoare celei de intrare, indiferent de ziua cand se produce operatia si se exclude luna

urmatoare celei de iesire.Daca intra in rol semestrul, pentru intrari se ia in calcul 1/2 din anuitatea amortizarii anului de intrare, iar in cazul iesirilor se exclude ½ din anuitatea amortizarii anului de iesire privind mijloacele fixe in cauza.Pentru modelul contabil romanesc, prorata amortizarii se calculeaza in raport cu luna urmatoare celei in care s-a produs intrarea sau iesirea.

Data punerii in functiune in vederea calcularii amortizarii este cea consemnata in documentele de receptie (procesul-verbal de receptie, procesul verbal de punere in functiune, procesul- verbal final de constatare) si se identifica cu data achizitionarii, data terminarii

montajului sau terminarii constructiei, data terminarii probelor tehnologice sau darea in productie.

99. Amortizarea degresiva

Amortizarea degresiva - consta in multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficientii: 1,5 daca durata normala de utilizare este intre 2 - 5 ani; 2,0 daca durata normala de utilizare este intre 5-10 ani si 2,5 daca durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicata se aplica la valoarea ramasa de amortizat. Aplicarea se face pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu/decat amortizarea anuala determinata prin raportul intre valoarea ramasa de recuperat si numarul de ani de functionare ramasi. Si pentru aceasta metoda de amortizare este opozabila prorata

calculata in functie de numarul de luni folosire - nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplica in doua variante:

1       fara influenta uzurii morale (AD1)

2       cu influenta uzurii morale (AD2).

Exemplul 1 AD1 Un utilaj cumparat la 1 ianuarie 2006, a carui valoare contabila de intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anuala de amortizare 100 : 5 = 20%, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiva, 20 × x1,5 = 30%.

Tabloul de amortizare se prezinta astfel:

TEST 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezulta ca se amortizeaza 49.000 lei.

Exemplul 2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare contabila de intrare 1.000.000 lei cu o durata normala de utilizare 15 ani:

a) durata normala de utilizare (DUN) 15 ani;

b) durata de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata in functie de cota medie anuala de amortizare degresiva (DUR):

c) durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala (DUI):

DUI = 16 - 6 = 9 ani

d) durata de utilizare in regim de amortizare degresiva (DUD): DUD = 9 - 6 = 3 ani

e) durata de amortizare in regim de amortizare liniara (DUL): DUL = 9 - 3 = 6 ani

Tabelul de calcul a amortizarii se prezinta astfel:

100. Amortizarea accelerata

Amortizarea accelerata consta in calcularea si includerea in primul an de functionare in cheltuielile de exploatare a unei amortizari anuale de pana la 50 % din valoarea contabila de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exercitiile financiare urmatoare este calculata la

valoarea ramasa de amortizat, dupa metoda liniara prin raportare la numarul de ani utilizare ramasa.

Exemplu Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exercitiul "N", este de 600.000 lei, durata normala de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortizarii, in conditiile in care prorata este calculata in functie de numarul luni folosire, se prezinta astfel:

Remarca. Din prezentarea metodelor de amortizare se constata ca din relatiile de calcul lipseste valoarea reziduala. Este o reglementare in spiritul IAS 16 Imobilizari corporale care prevede ca valoarea reziduala este adeseori nesemnificativa si poate fi neglijata in calculul valorii amortizabile. Daca valoarea reziduala este semnificativa, estimarea acesteia se efectueaza fie la data intrarii imobilizarii, fie la data unei eventuale evaluari ulterioare a imobilizarii.

Ultima precizare se regaseste in regimul de amortizare din Romania, in sensul ca valoarea bruta reziduala recuperata la iesiri este utilizata pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din functiune, precum si a valorii ramase de amortizat.

Exemplul 1. Fie un activ imobilizat achizitionat la 31.12.N-1 pentru pretul de 50.000 lei, amortizat liniar in 5 ani; la sfarsitul duratei de viata utile, valoarea reziduala estimata este de 10.000 lei.

Cost de achizitie 50.000 lei -Valoarea reziduala 10.000 lei = Valoarea amortizabila 40.000 lei

Anuitatea amortizarii = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei

Exemplul 2. Un activ imobilizat este achizitionat pentru pretul de 70.000 lei si este amortizat liniar in 12 ani; la sfarsitul duratei de viata utile, valoarea reziduala estimata este 10.000 lei. La inceputul anului 4 se estimeaza ca, datorita schimbarii conditiilor de utilizare durata de viata utila estimata devine 7 ani, iar valoarea reziduala 5.000 lei.

Cost de achizitie 70.000 lei- Valoarea reziduala 10.000 lei = Valoarea amortizabila 60.000 lei

Amortizarea anuala 60.000 lei / 12 ani = 5.000 lei

Amortizarea cumulata pe 3 ani este 15.000 lei

Valoarea ramasa (70.000 lei - 15.000 lei) = 55.000 lei- Valoarea reziduala 5.000 lei= Valoarea amortizabila 50.000 lei

Durata ramasa 7 ani - 3 ani = 4 ani

Amortizarea anuala (50.000 lei / 4 ani) = 12.500 lei

1       Amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale se inregistreaza pe baza planului

de amortizare, regasit in practica prin "fisa mijlocului fix" pe seama cheltuielilor: 6811 = 28X

101. Caile de intrare a activelor imobilizate

Intrarea imobilizarilor necorporale si corporale se poate realiza prin aporturile in natura ale

proprietarilor, achizitionate cu titlu oneros, constructia si productia proprie, obtinute cu titlu gratuit prin donatie sau plusuri la inventar, precum si prin asocierea, fuziunea sau achizitia de intreprinderi.

1. In cazul intrarii prin achizitie cu titlu oneros, documentul justificativ este "factura" care consemneaza toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizarilor.

Se intocmeste procesul-verbal corespunzator naturii si destinatiei activului imobilizat, cum sunt:

a) procesul-verbal de receptie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesita montaj si nici probe tehnologice (utilaje pentru interventie, unelte, accesorii de productie, mijloace de transport auto, animale etc.);

b) procesul-verbal de receptie provizorie, in cazul utilajelor care necesita montaj, precum si cladirile si constructiile speciale care nu deserves procese tehnologice;

c) procesul-verbal de punere in functiune, pentru utilajele si instalatiile care necesita montaj, precum si cladirile si constructiile speciale care deservesc procese tehnologice;

d) procesul-verbal de constatare finala, pentru sondele de injectie, precum si sondele provenite din lucrarile geologice care au dat rezultate.

Pe baza facturii si documentelor complementare prezentate mai sus se face inregistrarea:

% = 404 "Fz de imobilizari"(pentru costul de achizitie

20X si 21X (pentru costul de achizitie)                plus TVA de dedus)

4426 " Tva deductibila "

Exemplu Factura nr.15 din 10.01.2006 pentru un utilaj cuprinde:

. valoarea la pret de cumparare 10.000 lei

. cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei

. TVA - deductibila 19 % 1.995 lei

Total factura: 12.495 lei

. avans acordat 4.000 lei

. TVA la avans 760 lei

Valoare neta de plata: 7.735 lei

a) inregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:

% = 5121 " Conturi la banci in lei " 4.760 lei

232 " Avansuri acordate pentru                                                                4.000 lei

imobilizari corporale "

4426 " Tva deductibila " 760 lei

b) receptia utilajului intrat in patrimoniul intreprinderii:

% = 404 " Furnizori de imobilizari " 12.495 lei

2131 " Echipamente tehnologice"                                                                 10.500 lei

4426 " Tva deductibila " 1.995 lei

c) achitarea furnizorului, cu retinerea avansului acordat pe baza de cec bancar:

404 " Furnizori de imobilizari " = % 12.495 lei

232 " Avansuri acordate pentru imobilizari 4.000 lei

corporale "

4426 " Tva deductibila " 760 lei

5121 " Conturi la banci in lei " 7.735 lei

2. Pentru imobilizarile necorporale si corporale obtinute din productie proprie, inregistrarea efectuata pe baza bonului de predare si a procesului-verbal de receptie corespunzator pentru costul de productie este: 20, 21, 23 = 72
Cheltuielile efectuate cu productia de active imobilizate se contabilizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 6 "Conturile de cheltuieli" pe masura angajarii lor. La inchiderea exercitiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.

Din punct de vedere fiscal, productia de imobilizari constituie o livrare a intreprinderii pentru sine si este pasibila de TVA. Exigibilitatea si deductibilitatea TVA se inregistreaza cu ocazia primei utilizari a bunului. In Normele privind aplicarea Ordonantei Guvernului nr. 3/1992 se arata ca este asimilata cu livrarile de bunuri si servicii, preluarea de catre agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, in vederea folosirii sub orice forma, in scop personal sau pentru a fi puse la dispozisia altor persoane fizice sau juridice in mod gratuit.

Inregistrarea TVA exigibila si deductibila se face prin formula contabila:

4426 " TVA deductibila " = 4427 " TVA colectata "

TVA poate fi deductibila 100 % sau intr-o anumita proportie, de exemplu 80 %. Partea nedeductibila se include in costul activului imobilizat, fiind inregistrata,

20 sau 21 = 4426 " TVA deductibila "

" Imobilizari necorporale si corporale "

Exemplu Intreprinderea realizeaza in regie o cladire in conditiile presupuse:

a) cheltuieli inregistrate in contabilitatea financiara:

2       materii prime 2.500.000 lei;

3       salarii 1.000.000 lei;

4       amortizari 1.500.000 lei;

5       dobanzi la credite de finantare a investitiei 500.000 lei;

6       TOTAL 5.500.000 lei

b) costul de productie calculat in contabilitatea de gestiune se prezinta astfel:

1       cheltuieli cu materii prime 2.500.000 lei; salarii directe 800.000 lei

2       TOTAL COSTURI DIRECTE 3.300.000 lei

3       cheltuieli indirecte de productie repartizate (toate sunt variabile) 1.300.000 lei

4       TOTAL COST DE PRODUCłIE 4.600.000 lei

5       Dobanzi capitalizate13 500.000 lei

6       Cheltuieli generale de administratie (costul perioadei) 400.000 lei

Reflectarea operatiilor in contabilitatea financiara se prezinta astfel:

a) constatarea cheltuielilor:

601 " Cheltuieli cu materii prime " = 301 " Materii prime "2.500.000 lei

641 " Cheltuieli cu remuneratiile = 421 "Personal - salarii datorate "1.000.000 lei

personalului "

681 " Cheltuieli de exploatare cu = 281 " Amortizari privind imobilizarile 1.500.000 lei

amortizari si provizioane " corporale "

212 " Constructii "= 1682 " Dobanzi aferente creditelor bancare 500.000 lei

pe termen mediu si lung"

b) receptia si punerea in functiune a cladirii, la cost de productie:

212 " Constructii "= 722 " Venituri din productia de imobilizari corporale "4.600.000 lei

4426 " TVA deductibila " = 4427 " TVA colectata "     874 000 lei

Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilita la deschiderea exercitiului. Se

presupune ca acest raport este de 80 %:

212 " Constructii "=4426 " TVA deductibila " 174 800 lei

874 000 lei × ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei

Problema care se ridica este cea a investitiilor in curs, al caror process continua in exercitiul urmator.Lucrarile executate in cursul exercitiului, receptionate la inchiderea exercitiului, fara ca investitia sa fie terminata, sunt inregistrate prin formula:

23 " Imobilizari in curs " = %

72 " Venituri din productia de imobilizari "

(daca sunt executate in regie)

404 " Furnizori de imobilizari "

(daca sunt executate de terti)

Aceeasi inregistrare se efectueaza in exercitiul urmator pentru continuarea procesului investitional.La receptia investitiilor terminate si trecute in categoria imobilizarilor puse in functiune se face inregistrarea:

20 sau 21 " Imobilizari necorporale si corporale " = 23 " Imobilizari in curs "

Si :

4426 " TVA deductibila " = 4427 " TVA colectata "    

Pentru studiu se poate retine si inregistrarea de tipul:

20 sau 21 = %

" Imobilizari necorporale 23 " Imobilizari in curs "

si corporale " (pentru lucrarile executate in exercitiile anterioare)

72 " Venituri din productia de imobilizari " ( 404)

(pentru lucrarile executate in exercitiul curent cand s-a

terminat investitia)

Pentru contabilitatea imobilizarilor prin achizitie sau productie proprie se poate folosi si varianta in care in toate cazurile intrarile sa tranziteze, in prealabil, prin conturile din grupa 23 "Imobilizari in curs si avansuri pentru imobilizari".Probabilitatea de a stabili cu exactitate de la inceput in ce masura se termina si pune in functiune obiectivul de investitii pana la inchiderea exercitiului nu se valideaza in toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 "Imobilizari in curs si avansuri pentru imobilizari" raspunde la cerinta: "inainte ca imobilizarea sa fie terminata si pusa in functiune, nici o amortizare nu este calculata in principiu". De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizari in curs se asigura transparenta informatiei privind amortizarea imobilizarilor.

3. Intrarile de imobilizari prin aport in natura, pe baza procesului-verbal de receptie, se inregistreaza la valoarea de aport:

20 sau 21 = %

" Imobilizari necorporale          1012 " Capital subscris varsat "

si corporale " (valoarea nominala)

(valoarea de aport) 1043 " Prime de aport " (prima de aport)

4. Intrarile de imobilizari cu titlu gratuit prin donatii sau prin plusuri de inventar se inregistreaza la valoarea curenta (actuala), pe baza procesului-verbal de receptie:

20 sau 21 " Imobilizari necorporale si corporale " = 131 " Subventii pentru investitii "

102. Caile de iesire a activelor imobilizate

Operatiile privind iesirea imobilizarilor necorporale si corporale se individualizeaza sub forma scoaterii din functiune, prin vanzare la licitatie sau cesionare si datorita unor operatii exceptionale (lipsuri la inventar, degradari etc.).

7       Iesiri prin scoatere din functiune

Scoaterea din functiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, in cazul societatilor comerciale, respectiv a consiliului de administratie pentru regiile autonome.

La agentii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum si la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din functiune se face numai dupa ce s-au epuizat posibilitatile de valorificare a acestora prin vanzare pe baza de licitatie, conform prevederilor legale.

In cazul in care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul intocmit este "procesul-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe", iar inregistrarea la valoarea contabila de intrare este: 28X = 20X sau 21X

Daca activele imobilizate scoase din functiune nu sunt amortizate integral, valoarea ramasa de amortizat se acopera din sumele rezultate in urma valorificarii acestora, iar diferenta ramasa neacoperita se va recupera din cheltuielile de exploatare. Inregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:

% = 21X (valoarea contabila de intrare)

281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"

(valoarea amortizarii inregistrata

pana la data scoaterii din evidenta)

658 " Alte creante de exploatare "

(valoarea ramasa de amortizat plus diferenta

dintre recuperari si cheltuieli la casarea imobilizarii)

Sau :

% = 21 "Imobilizari corporale "

281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"

471 " Cheltuieli inregistrate in avans "

Inregistrarea diferentei de amortizare in cazul in care adunarea generala a stabilit recuperarea

acesteia intr-o perioada de pana la cinci ani:

471 " Cheltuieli inregistrate in avans " = 6583 "Cheltuieli privind activele cedate si

alte operatii de capital "

(valoarea ramasa de amortizat)

Diferentele neamortizate care se includ in cheltuielile de exploatare in perioada de cel mult cinci ani, fiind deductibile in calculul profitului impozabil, se inregistreaza prin formula:

6811 " Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor" = 471 " Cheltuieli inregistrate in avans "

Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se inregistreaza prin relatia:

6588 = Conturile din clasele 3, 4 si 5 (in functie de natura resurselor utilizate) sau inregistrarea pe contul de cheltuieli dupa natura lor (exemplu: 602, 641, 645 etc.).

Ansamblele, subansamblele, piesele si materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se inregistreaza astfel: 3XX = 758

Diferenta favorabila intre veniturile recuperate si cheltuielile efectuate se inregistreaza prin formula: 6811 sau 658 = 281 analitic

Exemplu. Situatia in contabilitate la scoaterea din functiune a unui utilaj se prezinta astfel: valoarea contabila 60.000 lei, amortizarea inregistrata 48.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000 lei, din care materiale 4.000lei, salarii 6.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000 lei.

a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului: 10.000 lei

6588 "Alte cheltuieli de exploatare" = % 10.000 lei (6583) 302 Materiale consumabile 4.000 lei

421 Personal - salarii datorate 6.000 lei

b) piese de schimb recuperate:

346 " Produse reziduale" = 7583 "Venituri din vanzarea activelor si alte               12.000lei

operatii de capital" (7588 )

preluarea la piese de schimb:

3024 "Piese de schimb" = 346 " Produse reziduale" 12.000lei

c) diferenta 12.000 - 10.000 = 2.000 lei se foloseste pentru compensarea ramasa de amortizat de 12.000 lei:

6811 "Cheltuieli cu amortizarea = 2813 " Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de 2.000 lei

Imobilizarilor " (658) transport, animalelor si plantatiilor "

d) scoaterea din evidenta a utilajului:

% = 2131 " Echipamente tehnologice " 60.000 lei

2813 " Amortizarea instalatiilor,                                                                                50.000 lei

mijloacelor de transport,

animalelor si plantatiilor "

6583" Cheltuieli privind activele 10.000 lei

cedate si alte operatii de capital"

( 6588 )

8       Iesiri prin cedare

Iesirile sub forma de vanzare genereaza doua categorii de operatii:

a) operatii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizarii si cresterea cheltuielilor pentru valoarea ramasa de amortizat sau neta contabila:

% = 20X sau 21X (valoarea contabila)

28X (amortizarea inregistrata)

6583 (valoarea ramasa neamortizata

sau neta contabila)

b) operatii privind cesionarea sau vanzarea activelor imobilizate, cu pretul de vanzare si TVA inregistrate pe baza facturii:

461 " Debitori diversi " = %

7583 " Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital "

4427 " TVA colectata "

Daca activele imobilizate iesite nu sunt supuse amortizarii, intreaga valoare contabila se inregistreaza pe debitul contului 6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital" si in creditul conturilor de imobilizari. Totodata, se diminueaza ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor prin debitarea conturilor din grupa 29 "Ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor" si se crediteaza contul 7813 "Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor". De asemenea, imobilizarile corporale care au fost scoase din functiune si sunt detinute in vederea cesionarii figureaza in anexa la bilant ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mica dintre valoarea neta contabila si valoarea reziduala neta. Orice pierdere probabila este imediat inregistrata la rezultate prin constituirea de ajustari pentru deprecierea imobilizarilor.

103. Reevaluarea activelor imobilizate

104. Subventiile guvernamentale

105. Ajustari privind deprecierea imobilizarilor

Ajustarile pentru deprecieri privind imobilizarile intervin de regula in cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaza ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Marimea lor se determina in principiu, pe baza relatiei:

In cazul in care deprecierea constatata la inventar este mai mare decat soldul creditor al conturilor din grupa 29X "Ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor" inainte de inventariere se face inregistrarea: 68X = 29X

Daca deprecierea constatata la inventar este mai mica decat soldul creditor, se face inregistrarea: 29X = 78X.Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor se

nuanteaza in cazul activelor amortizabile. In principiu, pentru aceasta structura bilantiera nu opereaza ajustari pentru deprecieri. Amortizarea este o consecinta a deprecierii ireversibile, iar ajustarile pentru depreciere sunt un efect al deprecierii reversibile.