Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda intr-un audit al situatiilor financiare ( isa 240 )

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A ANALIZA FRAUDA INTR-UN AUDIT AL SITUATIILOR FINANCIARE ( ISA 240 )

1. Termeni de referinta

o    Asociere frauduloasa - efort de cooperare intre angajati pentru a deposeda o entitate de mijloace banesti, stocuri sau alte active.

o    Control intern - Procesul proiectat si efectuat de cei insarcinati cu guvernanta, managementul si de alt personal, pentru a oferi o asigurare rezonabila in legatura cu atingerea obiectivelor entitatii cu privire la credibilitatea raportarii financiare, eficacitatea si eficienta operatiilor, precum si conformitatea cu legile si reglementarile aplicabile.

o    Deturnare (sustragere) de active – Implica furtul activelor unei entitati si este adesea comis de angajati in sume relativ mici si nesemnificative. Totusi, poate implica, de asemenea, si conducerea care este de obicei mai in masura sa faca distinctie sau sa disimuleze denaturarile in asa mod incat acestea sa fie dificil de detectat.

o    Eroare - Greseala neintentionata din situatiile financiare, inclusiv omiterea unei valori sau a unei evidentieri.

o    Eroare de esantionare - eroarea rezultata pentru ca auditorul a extras si analizat doar o parte a populatiei sondate.

o    Eroare tolerabila – Eroarea maxima din cadrul unei populatii pe care auditorul doreste sa o accepte.

o    Frauda - Act intentionat intreprins de una sau mai multe persoane din cadrul conducerii, sau de cei insarcinati cu guvernanta, angajati sau terte parti, care implica folosirea unor inselatorii pentru a obtine un avantaj ilegal sau injust. Doua tipuri de greseli intentionate sunt relevante pentru auditor: greseli care rezulta dintr-o raportare financiara frauduloasa si greseli care rezulta din deturnare de active.

o    Mediul de control – Include functiile si atitudinile de guvernanta si de management, constientizarea si actiunile celor insarcinati cu guvernanta si managementul referitoare la controlul intern al entitatii si la importanta acestuia in entitate. Mediul de control este o componenta a controlului intern.

o    Prezentare eronata semnificativa - informatie eronata sau inselatoare continuta in situatiile financiare, a carei cunoastere ar putea afecta decizia unui utilizator rezonabil al situatiilor financiare in cauza.

o    Proceduri analitice Evaluarea informatiilor financiare facute printr-un studiu asupra relatiilor plauzibile dintre datele financiare si cele non-financiare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigatii asupra fluctuatiilor identificate si asupra relatiilor care nu sunt in conformitate cu alte informatii relevante sau care deviaza semnificativ de la valorile previzionate.

o    Raportare financiara frauduloasa – prezentari eronate sau omisiuni intentionate ale unor sume sau informatii din situatiile financiare, in scopul inselarii utilizatorilor.

o    Risc – acceptarea de catre auditor a faptului ca in executarea unei misiuni de audit exista un anumit grad de incertitudine.

o    Risc de audit – Riscul de audit este riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit care nu este adecvata atunci cand situatiile financiare sunt eronate in mod semnificativ. Riscul de audit este o functie a riscului unor denaturari semnificative si riscul ca auditorul sa nu detecteze o astfel de greseala.

o    Risc inerent – este susceptibilitatea ca o afirmatie sa fie gresita, care poate fi semnificativa, luata individual sau cand este agregata cu alte greseli presupunand ca nu exista controale interne aferente acestuia.

o    Teste ale detaliilor soldurilor – proceduri de audit prin care se testeaza prezenta de erori monetare, in scopul de a determina daca obiectivele de audit legate de solduri au fost atinse pentru fiecare sold de cont semnificativ.

o    Teste ale mecanismelor de control intern –proceduri de audit prin care se testeaza eficacitatea mecanismelor de control, in scopul justificarii reducerii riscului de control estimat.

o    Teste substantiale ale operatiunilor – proceduri de audit prin care se testeaza prezenta de erori monetare in scopul de a determina daca obiectivele de audit legate de operatiuni au fost atinse pentru fiecare categorie de operatiuni.

o    Scrisoare catre manageri – scrisoare redactata de auditor si adresata managementului unui client, continand recomandarile auditorului in ceea ce priveste imbunatatirea oricarui aspect al activitatii economice a clientului

2. Conexiuni cu alte standarde de audit financiar ( ISA 240 )

n     ISA 200 ,,Obiectivul si principiile generale care guverneaza un audit al situatiilor financiare”

n     ISA 260 ,,Comunicarea aspectelor de audit celor insarcinati cu guvernanta”

n     Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda intr-un audit al situatiilor financiare (ISA 240)
- continuare -

o    ISA 315 ,,Intelegerea entitatii si mediului sau si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa”

o    ISA 330 ,,Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate”

3 Obiective si principii generale care guverneaza un audit al situatiilor financiare

o    Principiile generale ale unei misiuni de audit au in vedere ca:

n     Auditorul sa actioneze in conformitate cu cerintele ,,Codului de etica pentru contabilii profesionisti”, emis de Federatia Internationala a Contabililor (IFAC).Independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala si diligenta cuvenita, confidentialitatea, conduita profesionala si standardele tehnice.

n     Auditorul sa desfasoare misiunea de audit in conformitate cu Standardele Internationale de Audit (ISA);

n     Auditorul trebuie sa planifice si sa desfasoare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admitand ideea ca in anumite imprejurari situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ.

n     In conformitate cu cerintele ISA, auditul este destinat de a oferi o asigurare rezonabila ca situatiile financiare, considerate in totalitatea lor, nu contin denaturari semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor.

o    Asigurarea rezonabila este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul sa concluzioneze faptul ca nu exista denaturari semnificative in situatiile financiare ale unei entitati.

o    Certificarea rezonabila se refera la intregul proces de audit.

o    Se intalnesc deseori cazuri in care un auditor nu poate obtine o asigurare absoluta, deoarece exista limitari inerente ale unui audit, care afecteaza capacitatea auditorului de a detecta denaturarile semnificative.

o    Limitarile inerente sunt determinate de o serie de factori cum ar fi :

n     Utilizarea testelor;

n     Limitari inerente ale controlului intern, exemplu : posibilitatea eludarii acestuia de catre conducere si a existentei unor intelegeri secrete;

n     Faptul ca majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degraba decat conclusive.

o    In timp ce auditorul este responsabil pentru formarea si exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare, responsabilitatea pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare in conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiara revine conducerii entitatii sub supravegherea acelor persoane insarcinate cu guvernanta.

4. Intelegerea entitatii si mediului sau

o    Auditorul trebuie sa ajunga sa obtina o intelegere a entitatii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern al acesteia, suficienta pentru a identifica si evalua riscurile existentei denaturarilor semnificative ale situatiilor financiare, fie ca urmare a fraudei fie a erorilor si suficient pentru a proiecta si aplica proceduri de audit suplimentare.

o    Auditorul utilizeaza rationamentul profesional pentru a determina gradul necesar de intelegere a entitatii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern al acesteia.

o    Gradul de detaliere al cunostintelor generale necesare auditorului pentru efectuarea auditului este mai mic decat cel posedat de conducere pentru administrarea entitatii.

o    Procedurile de evaluare a riscului in vederea intelegerii entitatii si mediului sau, sunt:

o    Intervievarea conducerii si a altor persoane angajate;

o    Proceduri analitice;

o    Observatia si inspectia.

o    Observatia si inspectia pot sprijini intervievarea conducerii si a altor persoane si de asemenea ofera informatii despre entitate si mediul sau.

o    Astfel de proceduri de audit de regula includ :

n     Observatia asupra activitatilor si operatiunilor entitatii;

n     Inspectia documentelor (strategii de afaceri si diverse planuri de realizare a unor obiective) evidentele si manualele de control intern;

n     Urmarirea tranzactiilor prin sistemul informational, relevante pentru raportarea financiara.

n     Citirea rapoartelor intocmite de conducere (cum ar fi rapoartele de gestiune trimestriale si situatiile financiare interimare) si de cei insarcinati cu guvernanta (cum ar fi procesele - verbale ale sedintelor consiliului de administratie);

n     Vizitele la sediu si punctele de lucru ale entitatii;

o    Este important pentru auditor a cunoaste foarte bine obiectivele si strategiile entitatii pentru ca ele genereaza riscuri de afaceri care pot da nastere la denaturari semnificative ale situatiilor financiare.

o    Cu toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile de afaceri deoarece nu toate riscurile de acest gen dau nastere la riscuri de denaturare semnificativa a situatiilor financiare.

o    Stabilirea riscurilor semnificative care apar in majoritatea auditurilor, este o problema de rationament profesional a auditorului.

o    Atunci cand are in vedere natura riscurilor, auditorul ia in considerare o serie de aspecte printre care mai importante sunt:

o    Daca riscul este un risc de frauda;

o    Daca riscul implica tranzactii semnificative cu parti afiliate;

n     Daca riscul este legat de evolutii recente semnificative de natura economica, contabila necesitand o atentie speciala;

n     Complexitatea tranzactiilor;

n     Gradul de subiectivism in evaluarea informatiilor financiare legate de riscul respectiv in special cele care implica un interval larg de incertitudine a evaluarii;

n     Daca riscul implica tranzactii semnificative care se afla in afara cursului normal de desfasurare a activitatii entitatii sau care in alte circumstante par neobisnuite.

Declaratiile conducerii

o    Auditorul trebuie sa obtina declaratii scrise de la conducere, conform carora:

n     Conducerea confirma responsabilitatile sale referitoare la implementarea si operarea sistemelor contabile si de control intern care sunt menite sa previna si sa detecteze fraudele si erorile;

n     Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricaror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea;

o    Conducerea considera ca efectele acelor denaturari necorectate ale situatiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atat individual cat si cumulate, pentru situatiile financiare in ansamblul lor. O sinteza a unor astfel de elemente trebuie incluse in declaratiile scrise sau atasata acestora;

o    Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluarii proprii a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ ca urmare a existentei fraudelor.

o    Pentru operatiunile de corectare si ajustare a situatiilor financiare privind denaturarile semnificative de catre persoanele insarcinate cu conducerea, acestea isi asuma intreaga responsabilitate, dar nu este lipsit de interes ca pentru denaturarile necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori care in opinia conducerii ar avea efecte nesemnificative atat luate individual cat si cumulate sa fie aduse la cunostinta auditorului printr-o declaratie scrisa.

Analiza: O tehnica extrem de pretioasa:Reformularea spuselor clientului Analiza: Mediul de faceri european

o    In caz contrar, acest lucru nu scuteste pe auditor de a nu obtine probe de audit suficiente si adecvate.

6.. Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate

o    In vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scazut, auditorul trebuie sa determine raspunsurile generale la riscurile evaluate la nivelul situatiilor financiare si trebuie sa conceapa si sa aplice alte proceduri de audit pentru a raspunde la riscurile evaluate la nivelul afirmatiilor.

o    Raspunsurile generale precum natura, momentul si aria de cuprindere a altor proceduri de audit sunt aspecte de tin de rationamentul profesional al auditorului.

o    La stabilirea procedurilor de audit ce urmeaza a fi aplicate, auditorul ia in considerare motivele pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie, pentru fiecare clasa de tranzactii, sold de cont si prezentare de informatii.

o    Acest lucru presupune a lua in calcul atat caracteristicile specifice ale fiecarei clase de tranzactii, sold de cont sau prezentare de informatii (riscurile inerente) cat si a faptului daca evaluarea riscului facuta de auditor tine cont sau nu de efectele controalelor entitatii (riscul de control).

7. . Teste detaliate de audit (Proceduri de fond

o    Aceste categorii de teste sunt efectuate pentru a detecta denaturarile semnificative la nivel de afirmatie si includ : teste de detaliu asupra claselor de tranzactii, soldurilor de conturi si prezentarilor de informatii si procedurile analitice de fond.

o    Auditorul planifica si efectueaza teste detaliate ca raspuns la evaluarea aferenta a riscului de denaturare semnificativa.

o    Procedurile de fond ale auditorului trebuie sa includa urmatoarele proceduri de audit in legatura cu procesul de inchidere a situatiilor financiare:

n     Punerea de acord a situatiilor financiare cu evidentele contabile pe care se bazeaza;

n     Examinarea inregistrarilor semnificative si a altor ajustari facute in cursul elaborarii situatiilor financiare;

o    Testele de detaliu sunt de regula mai potrivite pentru a obtine probe de audit privind anumite afirmatii legate de solduri de cont, inclusiv existenta si valoarea lor.

o    Intalnim frecvent situatii cand auditorul poate considera ca efectuarea doar a procedurilor analitice de fond este suficienta pentru a reduce riscul de denaturare semnificativa la un nivel acceptabil.

o    In vederea realizarii procedurilor analitice de fond auditorul trebuie sa aiba in vedere urmatoarele:

n     Daca este potrivit sa utilizeze proceduri analitice de fond date fiind afirmatiile;

n     Credibilitatea datelor (de natura interna sau externa) – in baza carora se degaja anumite asteptari privind valori inregistrate sau indicatori;

n     Daca asteptarile sunt suficient de precise pentru a identifica o denaturare semnificativa la nivelul dorit de certificare;

n     Valoarea diferentelor acceptabile in ceea ce priveste valorile inregistrate;

o    In anumite circumstante, testele detaliate pot fi efectuate la o data intermediara, luand in considerare o serie de factori printre care :

n     Mediul de control si alte controale relevante;

n     Disponibilitatea informatiilor la o data ulterioara care sunt necesare pentru formularea procedurilor;

n     Obiectivul testului detaliat;

n     Riscul evaluat de natura semnificativa;

n     Natura clasei de tranzactii sau a soldului de cont si afirmatiile aferente;

n     Capacitatea auditorului de a efectua teste detaliate adecvate sau teste detaliate impreuna cu teste asupra controalelor care sa acopere perioada ramasa pentru a reduce riscul ca denaturarile care exista la finele perioadei sa nu fie detectate;

o    De regula, auditorul compara si reconciliaza informatiile privind soldul la finele perioadei cu informatiile comparabile de la data intermediara pentru a identifica valorile care apar neobisnuite, investigheaza orice astfel de valori si efectueaza proceduri analitice de fond sau teste ale detaliilor pentru a testa perioada intervenita.

o    Daca in clasele de tranzactii sau soldurile de conturi sunt detectate denaturari la o data interimara, auditorul fie modifica evaluarea aferenta a riscului si natura planificata, timpul si intinderea procedurilor de fond care acopera perioada ramasa, care se refera la astfel de clase de tranzactii sau solduri de conturi sau extinde ori repeta astfel de proceduri de audit la finele perioadei.

8.Modificarile procedurilor ca raspuns la evaluarea factorilor de aparitie a riscurilor de frauda

Modificarile procedurilor ca raspuns la evaluarea factorilor de aparitie a riscurilor de frauda vizeaza:

o    Desemnarea membrilor echipei de audit – calificare corespunzatoare;

o    Aplicarea profunda a scepticismului profesional:

n     Selectarea mai atenta a documentelor justificative a tranzactiilor semnificative;

n     Obtinerea confirmarilor pentru explicatiile sau declaratiile conducerii;

q    Analiza mai atenta a politicilor contabile semnificative:

q    Evaluarea activelor;

q    Recunoasterea veniturilor;

q    Capitalizarea ,,cheltuielilor”

q    Analiza mai atenta a controlului intern corelat cu capacitatea conducerii de a ,,ocoli” controalele;

q    Colectarea de probe de audit din afara entitatii;

q    Proceduri de fond mai multe la finalul exercitiului;

q    Marimea esantioanelor;

q    Vizitarea locurilor si efectuarea de teste inopinante;

q    Investigarea orala a clientilor si furnizorilor in afara confirmarilor;

q    Tranzactiile semnificative si neobisnuite la sfarsitul anului auditate atent;

o    Proceduri analitice la nivel de detaliu;

o    Discutii cu auditorii independenti ai filialelor, diviziilor;

o    Reverificarea estimarilor contabile (ex. provizioane rezolvate)

o    Testarea integralitatii tranzactiilor generate de calculator

o    Verificarea tuturor actelor aditionale la contracte

o    Verificarea inregistrarilor contabile ,,non-standard”

Exemple de factori de risc asociati denaturarilor rezultate din frauda

o    Factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din raportarea financiara frauduloasa;

o    Factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor din delapidarea activelor.

o    a) Factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din raportarea financiara frauduloasa

o    Pot fi grupati in urmatoarele categorii :

n     Conditii specifice sectorului de activitate in care opereaza clientul;

n     Caracteristici ale conducerii si influente asupra mediului de control;

n     Caracteristicile activitatii de exploatare (operationale) si gradul de stabilitate financiara.

o    b) Factori de aparitie a riscului de frauda asociati conditiilor specifice sectorului de activitate

o    Acesti factori de aparitie a riscului de frauda implica mediul economic si de reglementare in care isi desfasoara activitatea entitatea auditata. Exemplu:

n     Noi cerinte contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiara sau profitabilitatea entitatii;

n     Un nivel ridicat al competitivitatii sau al saturarii pietei insotit de marje descrescatoare;

n     Un sector de activitate in declin, cu tot mai multe falimente ale agentilor economici si cu descresteri semnificative la nivelul cererii;

n     Modificari rapide in sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescuta fata de schimbarile rapide in tehnologie sau uzura rapida a produselor.

o    C) Factori de aparitie a riscului de frauda asociati caracteristicilor conducerii si influentei asupra mediului de control

o    Acesti factori de risc se raporteaza la capacitatile, presiunile, stilul si atitudinea conducerii asociate controlului intern si procesului de raportare financiara.

o    De exemplu, o conducere care da dovada de lipsa de integritate si este motivata sa falsifice situatiile financiare, este unul dintre factorii care ar trebui luati in calcul pentru determinarea riscului de audit acceptabil, dar el amplifica si probabilitatea aparitiei de erori, care nu reprezinta altceva decat un risc inerent.

o    Conducerea inregistreaza un esec in a prezenta si comunica o atitudine corespunzatoare in ceea ce priveste controlul intern si procesul de raportare financiara.

o    Exemplu:

n     Conducerea non-financiara participa excesiv sau este implicata in selectarea principiilor contabile sau determinarea estimarilor semnificative;

n     Exista o rotatie masiva in randul conducerii, al membrilor consiliului de conducere sau al membrilor consiliului de administratie;

n     Exista o relatie tensionata intre conducere si auditorul prezent ori anterior;

o    Exista antecedente legate de incalcari ale normelor de securitate, plangeri impotriva entitatii sau a conducerii legate de frauda sau incalcari ale legislatiei;

o    Structura guvernantei corporative este slaba sau insuficienta, fapt ce poate fi pus in evidenta de urmatoarele aspecte :

n     Lipsa membrilor care sunt independenti fata de conducere;

n     O atentie redusa acordata de catre cei insarcinati cu guvernanta aspectelor legate de raportarea financiara si de sistemele de contabilitate si de control intern.

o    d) Factori de aparitie a riscului de frauda asociati caracteristicilor activitatii de exploatare

o    Aceasta categorie de factori depind de natura si complexitatea entitatii si volumul tranzactiilor sale, de conditia financiara si de profitabilitatea acesteia, astfel identificam:

n     Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, desi inregistram venituri si asistam la cresterea acestora;

n     Tranzactii semnificative cu parti afiliate care nu fac parte din desfasurarea normala a activitatii;

o    Presiune permanenta asupra posibilitatilor de a obtine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea sa fie in continuare competitiva, luand in considerare pozitia financiara a entitatii (inclusiv nevoia de fonduri orientate catre cercetare-dezvoltare, cheltuieli de capital, etc);

o    Tranzactii semnificative cu parti afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o alta firma;

o    Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimari semnificative care implica rationamente subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbari semnificative pe termen scurt intr-o maniera care poate avea efecte dezastroase asupra entitatii (de exemplu : colectarea finala a creantelor, momentul recunoasterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluarea subiectiva a controlului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, etc)

o    Tranzactii semnificative, neobisnuite sau cu un grad inalt de complexitate (mai ales cele derulate in apropiere de sfarsitul anului) care ridica intrebari dificile in ceea ce priveste respectarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului);

o    Conturi bancare importante sau operatiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale, pentru care nu exista justificare economica clara;

o    O structura organizationala excesiv de complexa care implica entitati cu statut juridic numeroase sau neobisnuite;

o    Profitabilitate cu crestere neobisnuit de rapida, in special raportat la alte entitati din acelasi sector de activitate;

o    Vulnerabilitate excesiv de mare in ceea ce priveste modificarile ratelor dobanzii;

o    Un grad neobisnuit de mare de dependenta de datorii;

o    Vanzari sau programe a profitabilitatii nerealist de agresive;

o    Amenintarea de faliment;

o    O pozitie financiara slaba sau in curs de deteriorare, atunci cand conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entitatii.

o    e) Factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din delapidarea activelor

o    Factorii de aparitie a riscului de frauda care sunt asociati cu denaturarile rezultate din delapidarea de active pot fi grupati in urmatoarele doua categorii:

n     Susceptibilitatea activelor expuse delapidarii;

n     Controalele;

9.Responsabilitati

A. Responsabilitatea celor insarcinati cu guvernanta si managementul afacerii

o    Responsabilitate primara

o    Cei insarcinati cu guvernanta

n     Sa asigure integritatea sistemelor contabile

n     Sa se asigure ca exista controale adecvate

n     Sa se asigure ca se respecta legislatia in vigoare

o    Managementul

n     Stabilirea unui mediu de control adecvat

n     Evaluarea riscurilor si managementul acestora

n     Asumarea responsabilitatii pentru riscul rezident

B. Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda intr-un audit al situatiilor financiare

o    Prezentarile eronate sunt considerate semnificative daca efectul erorilor si fraudelor necorectate din situatiile financiare ar fi putut schimba sau influenta deciziile unui utilizator al informatiilor continute in respectivele raportari.

o    Prin asigurarea rezonabila intelegem masura gradului de certitudine insusit de auditor in timpul misiunii de audit pana in momentul incheierii acesteia.

o    Sunt o serie intreaga de motive care explica raspunderea pe care o poarta auditorul pentru obtinerea unei asigurari rezonabile, dar nu si a unei asigurari absolute.
Exemplu:

o    Cel mai potrivit mijloc de aparare la care poate apela un auditor in cazul in care erorile semnificative nu au fost identificate in cursul realizarii misiunii de audit este ca acesta a fost realizat in conformitate cu Standardele Internationale de Audit.

o    Pe intreaga durata a elaborarii planului de audit, a selectarii procedurilor ce urmeaza a fi utilizate, evaluarilor constarii si raportarii rezultatelor, auditorul, pe langa alte aspecte trebuie sa ia in considerare si riscul existentei si detectarii unor anomalii semnificative in raportarile financiare cauzate de fraude, erori, nonconformitati.

o    ISA 240,,Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda intr-un audit al situatiilor financiare” face distinctie intre frauda si eroare si pune in evidenta doua tipuri de frauda care sunt relevante pentru auditor :

n     Denaturari care rezulta din reprezentarea gresita a activelor folosind diverse metode nedetectate de control intern, deseori numindu-se delapidare sau frauda imputabila unui angajat;

n     Denaturari care rezulta din raportarea financiara frauduloasa, numita frauda imputabila managementului

o    In vederea respectarii de catre auditor a regulilor si recomandarilor impuse de standard, acestuia ii revin o serie de obligatii astfel :

n     Efectuarea unor proceduri pentru a obtine informari, care sa fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturari semnificative datorita fraudei;

n     Sa proiecteze si sa efectueze proceduri de audit pentru a raspunde riscurilor unor evitari ale controalelor de catre conducere.

n     Identificarea si evaluarea riscurilor unor denaturari semnificative datorate fraudei la nivelul situatiilor financiare si la nivel de asertiune, iar pentru riscurile evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativa datorita fraudei sa evalueze proiectarea controalelor interne aferente entitatii, inclusiv activitatile relevante de control si sa stabileasca daca au fost implementate.

n     Sa determine raspunsurile pentru a trata riscurile privind denaturari semnificative datorita fraudei ;

n     Sa obtina declaratii in scris din partea conducerii cu privire la frauda;

n     Sa se asigure de o comunicare adecvata cu conducerea si cu cei insarcinati cu guvernanta;

o    In practica se cunosc doua tipuri de informatii inselatoare: erori si fraude.

o    Ambele tipuri de neconformitati pot fi semnificative sau nesemnificative.

o    Prin eroare intelegem acea informatie falsa, prezentata in mod neintentionat in situatiile financiare, in timp ce frauda reprezinta o actiune intentionata (deliberata).

o    Exemple de erori:

n     Greseala de colectare a datelor;

n     Estimare contabila incorecta;

n     Greseala in aplicarea politicilor contabile referitoare la :

o    Evaluare;

o    Clasificare;

o    Recunoastere;

o    Prezentare sau descriere de informatii;

o    In cazul fraudelor, se face o deosebire intre deturnare (sustragere) de active deseori denumita delapidare sau frauda imputabila unui angajat si raportare financiara frauduloasa, deseori numita frauda imputabila managementului.

o    Frauda poate fi intreprinsa de una sau mai multe persoane din:

n     Conducere;

n     Randul celor insarcinati cu guvernanta;

n     Randul salariatilor;

n     Tertilor;

o    Frauda care implica unul sau mai multi membrii din conducere sau din structura insarcinata cu guvernanta este denumita ,,frauda manageriala”, frauda care implica numai angajatii unei entitati este denumita ,,frauda cu asocierea angajatilor”.

o    In oricare din cele doua tipuri de frauda pot participa si terte persoane din afara entitatii.

o    Atunci cand procedam la estimarea riscului de frauda, este necesar sa avem in vedere faptul ca frauda prezinta doua caracteristici, astfel:

n     Presiunea sau incurajarea de a comite frauda – consta in dorinta faptuitorului de a obtine un profit financiar direct in cazul sustragerii de active sau un castig indirect in cazul raportarilor financiare frauduloase (cresterea valorii de piata a actiunilor companiei);

n     Perceptia unei oportunitati de a comite frauda. In ciuda faptului ca exista o oportunitate de a comite frauda, aceasta nu are loc decat atunci cand persoanele implicate considera ca pot actiona fara ca ele sa fie demascate.

o    Exista o diferenta semnificativa intre raportarea financiara frauduloasa si deturnarea de active.

o    Prima pune in pericol deciziile utilizatorilor ,,beneficiind” de informatii incorecte in situatiile financiare, iar cea de-a doua actiune sunt pagubiti o serie de actori (actionari, creditori si alte persoane) deoarece activele in cauza nu mai sunt la dispozitia proprietarilor de drept.

o    Un concept important legat de deturnarea de active este deosebirea dintre furtul de active si erorile de prezentare a informatiilor degajate de aceasta actiune.

o    Punem in evidenta trei situatii care atesta deosebirea, astfel:

n     Activele au fost sustrase si furtul a fost disimulat printr-o supraevaluare a valorii contabile a activelor. Banii de la un client furati, necreditarea contului clientului in cauza in mod corespunzator, eroare de prezentare nedescoperita.

n     Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimulat printr-o subevaluare a veniturilor sau o supraevaluare a cheltuielilor. Banii incasati dintr-o vanzare au fost furati, operatiunea neinregistrata, eroarea de prezentare a informatiilor nedescoperita.

n     Activele au fost sustrase, furtul a fost descoperit.

o    Exemple de circumstante care indica posibilitatea unei fraude sau a unei erori

o    Auditorul poate fi pus in fata unor circumstante care individual sau in combinatie, indica posibilitatea ca situatiile financiare sa contina o denaturare semnificativa rezultata din frauda sau eroare.

o    Situatiile prezentate mai jos ne arata acest lucru insa, nu in totalitate le vom intalni intr-o misiune de audit, asa dupa cum nu se constituie intr-o lista exhaustiva, astfel :

n     Tranzactii sau bilanturi nejustificate de documente sau neautorizate;

n     Ajustari de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor financiare;

n     Tranzactii care nu sunt inregistrate la timp si complet sau care sunt inregistrate eronat cu privire la suma, perioada contabila, clasificare sau politica entitatii;

n     Documente lipsa;

n     Documente care par a fi modificate;

n     Faptul ca nu sunt disponibile decat fotocopiile sau documentele transmise electronic;

n     Raspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajatilor la intervievari sau proceduri analitice;

n     Discrepante neobisnuite intre inregistrarile entitatii si replicile de confirmare;

n     Un numar mai mic sau mai mare de confirmari decat se anticipa;

n     Cecuri anulate care lipsesc sau nu exista in situatia in care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitatii insotite de extrasul de cont;

n     Relatii problematice sau neobisnuite intre auditor si conducere, inclusiv urmatoarele:

o    Interzicerea accesului la inregistrari, locatii, anumiti angajati, clienti, furnizori sau altii de la care s-ar putea colecta probe de audit;

o    Termene limita nerealiste impuse de conducere pentru rezolvarea unor probleme complexe sau litigioase;

o    Intarzieri neobisnuite de catre entitate in furnizarea informatiilor cerute;

o    Impotrivirea de a adauga sau revizui prezentarile de informatii din situatiile financiare pentru a le face mai complexe si inteligibile;

o    Impotrivirea de a remedia la timp carentele identificate in sistemul de control intern.

1O. Comunicarea auditorului catre conducere

o    In toate cazurile in care auditorul a obtinut probe ca frauda exista sau este posibil sa existe, este necesar ca problemele sa fie aduse in atentia unui nivel corespunzator de conducere.

o    Acest lucru este necesar chiar daca se considera ca problema respectiva ar putea fi lipsita de importanta (de exemplu o delapidare minora facuta de un angajat situat la un nivel scazut in structura organizatorica a entitatii) presupunandu-se in acest caz posibilitatea existentei unor asocieri ascunse sau a implicarii a unui membru din conducere.

o    Stabilirea nivelului de conducere caruia auditorul trebuie sa i se adreseze reprezinta o chestiune de rationament profesional si este influentata de factori cum ar fi : dimensiunea si frecventa denaturarii sau a fraudei suspectate.

o    De obicei, nivelul corespunzator de conducere caruia auditorul i se adreseaza este cel putin nivelul superior celui la care se situeaza persoane care pare sa fie implicata in denaturare sau frauda suspectata.

o    Daca auditorul constata dupa publicarea situatiilor financiare auditate ca anumite informatii incluse in aceste situatii sunt semnificativ inselatoare, auditorul are obligatia de a se asigura ca utilizatorii care se bazeaza pe situatiile respective sunt informati despre prezentarile eronate continute in ele.

o    Daca auditorul ar fi fost la curent cu prezentarile eronate inainte de emiterea raportului de audit, ar fi fost necesar sa insiste ca conducerea sa corecteze erorile sau sa emita un raport de audit diferit.

o    Cel mai probabil caz in care auditorul este confruntat cu o asemenea problema apare atunci cand, dupa emiterea unui raport fara rezerve, se constata ca situatiile financiare cuprind o prezentare semnificativ eronata. Exemplificam cateva cauze de acest gen :

n     Inregistrarea unor vanzari semnificative inexistente;

n     Mentinerea in evidenta a unor stocuri care nu mai sunt utilizabile in procesul de productie;

n     Omisiunea unor informatii importante din notele explicative.

o    In astfel de situatii auditorul va cere clientului sau sa emita o versiune revizuita a situatiilor financiare, incluzand si o explicatie a motivelor pentru revizuire.

11. Comunicarea auditorului cu responsabilii insarcinati cu guvernanta

o    Auditorul nu are nici o obligatie ceruta expres de standarde de a proiecta proceduri specifice identificarii problemelor de interes pentru guvernanta, totusi in efectuarea unei misiuni de audit, apar diverse probleme care in opinia auditorului sunt importante si relevante pentru cei insarcinati cu guvernanta, fiind necesar sa le comunice aspectele respective.

o    Redam cateva probleme de audit de interes pentru guvernanta ce fac obiectul comunicarii :

n     Denaturarile necorectate colectate de auditor pe parcursul realizarii mandatului de audit si care au fost considerate de conducere ca fiind nesemnificative, atat individual cat si cumulat, pentru situatiile financiare in ansamblul lor;

n     Ori de cate ori identifica o frauda fie ca se materializeaza sau nu intr-o denaturare semnificativa in situatiile financiare;

n     Existenta unor probe care indica ca frauda poate exista chiar daca efectul potential asupra situatiilor financiare nu ar fi semnificativ.

12. Comunicarile catre autoritatile de reglementare si implementare

o    De obicei, obligatia profesionala a auditorului de a pastra confidentialitatea fata de informatiile clientului il impiedica sa raporteze fraudele unei alte parti din afara entitatii clientului sau.

o    Totusi, in anumite circumstante, obligatia de confidentialitate poate fi precedata de statut, lege sau hotarari judecatoresti.

o    Spre exemplu, in unele tari auditorul unei institutii financiare are datoria legala de a raporta aparitia fraudelor si a erorilor in fata autoritatilor de supraveghere.

o    In astfel de imprejurari, auditorul poate considera consultanta juridica de un real folos.

o    La noi, astfel de situatii sunt reglementate prin protocoale incheiate intre autoritatile de reglementare si CAFR.

13.. Incapacitatea auditorului de a finaliza misiunea

o    Cand auditorul ajunge la concluzia imposibilitatii de a-si mai continua misiunea ca urmare a unor denaturari aparute din frauda sau frauda suspectata, atunci, trebuie sa aiba in vedere urmatoarele:

n     Sa ia in considerare responsabilitatile profesionale si legale aplicabile in acele circumstante, inclusiv existenta unei cerinte exprese sa raporteze persoanei sau persoanelor care au dispus numirea sau, in unele cazuri autoritatilor de reglementare;

n     Sa ia in considerare posibilitatea retragerii din misiune; si

n     Daca auditorul ia hotararea de retragere din misiune, trebuie sa discute cu persoanele de la nivelul de conducere corespunzator si cu cei insarcinati cu guvernanta despre aceasta decizie , sa prezinte motivelor ce il determina, precum si sa duca la indeplinire cerintele profesionale sau legale in legatura cu aceasta masura.

o    De regula, o asemenea masura exceptionala, care pune in discutie capacitatea auditorului de a continua sa desfasoare misiunea de audit este determinata de urmatorii factori:

n     Managementul nu intreprinde actiuni care sa remedieze frauda pe care auditorul le considera necesare in circumstantele date, chiar si atunci cand frauda nu este semnificativa pentru situatiile financiare;

n     Auditorul pune in mod elocvent la indoiala competenta sau integritatea conducerii sau a celor insarcinati cu guvernanta.

n     Concluzia auditorului este ferma cu privire la riscul de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din fraude iar rezultatul testelor de audit pun in evidenta un risc important de aparitie a fraudelor semnificative si profunde;

14. Comunicarea cu un auditor succesor propus

o    Asa dupa cum este prevazut in Codul de etica al contabililor profesionisti (IFAC), auditorul existent trebuie sa informeze daca exista orice fel de motive profesionale pentru care auditorul succesor propus nu trebuie sa accepte numirea.

o    In situatia in care clientul nu ii va acorda auditorului existent permisiunea de a discuta despre afacerile sale cu auditorul succesor propus sau impune limite asupra a ceea ce auditorul existent ar putea spune, acest fapt trebuie adus la cunostinta auditorului succesor propus.

1 Reguli de decizie etica

o    Regula de aur – actioneaza intr-un mod in care ai dori ca ceilalti sa actioneze in ceea ce te priveste;

o    Principiul utilitar – actioneaza intr-un mod care sa genereze cel mai mare bine pentru cel mai mare numar de beneficiari;

o    Imperativul categoric al lui Kant – actioneaza in asa fel incat actiunea indeplinita in anumite circumstante sa poata fi o lege universala sau regula de comportament;

o    Etica profesionala – realizeaza numai actiuni ce ar putea fi vazute ca adecvate de catre o comisie dezinteresata de colegi profesionisti;

o    Testul TV - trebuie sa existe intrebarea ,,m-as simti confortabil explicand audientei nationale TV de ce am actionat astfel”

o    Laczniac sustine ca aceste cadre etice limitate sunt simpliste, nu au rigoare teoretica si au stingherit analiza etica a managerilor de marketing.

o    Laczniac prezinta un cadru ce include teoriile elaborate de Ross, Garett si Rawls, prezentand mai multe intrebari care, daca au raspuns negativ, actiunea este probabil etica (Fitzsche, 1998).

o    Modelul Laczniac
Intrebari adaptate profesiei de auditor

o    Actiunea auditorului incalca legea?

o    Actiunea auditorului incalca oricare obligatii morale generale privind:

n     Indatoriri de fidelitate profesionala?

n     Indatoriri de recunostinta?

n     Indatoriri de justitie?

n     Indatoriri de caritate pentru interesul publicului investitor?

n     Indatoriri de autoperfectionare profesionala?

n     Indatoriri de non-rea vointa pentru publicul investitor?

o    Actiunea auditorului incalca orice obligatii speciale care isi au originea in modul de organizare al contabilitatii in cauza?

o    Intentia actiunii auditorului este rea?

o    Este probabil sa rezulte rele majore ca urmare sau din cauza actiunii auditorului?

o    Actiunea auditorului incalca drepturile inalienabile ale actionarilor?

o    Actiunea auditorului determina saracirea unei alte persoane sau grup?

o    Deficiente ale activitatii de audit ENRON – WORLD COM

o    Lipsa unei griji profesionale adecvate si scepticismul profesional pentru a gasi scheme si pentru a obtine suficiente probe competente;

o    Se bazeaza pe probe indirecte oferite de management;

o    Ignora probleme legate de tranzactii speciale;

o    Lipsa de dorinta de a modifica opinia auditului pentru a dezvalui natura declaratiei false;

o    Evaluarea falsa a materialului;

o    Ineficienta prevenirii declaratiei false in declaratiile financiare;

o    Incalcari ale legilor;