Perioada de maturitate a contabilitatii de gestiune

Perioada de maturitate a contabilitatii de gestiune

Preluarea conducerii lui General Motors (GM) de catre familia Du Pont a insemnat o cotitura benefica atat pentru organizatia respectiva, cat si pentru celelalte, deoarece, prin masurile luate de noii lideri (instrumente, indicatori), nu numai ca s-a realizat salvarea companiei de la falimentul inerent, dar a avut loc si inventarea controlului de gestiune (Zimnovitch).

Diferenta fata de modul de gestiune existent in perioada precedenta este modul organic de organizare, bazat pe o logica financiara. Autonomia devine o componenta esentiala a procesului de conducere, iar executare intocmai a ordinelor date de superiorii ierarhici nu mai caracterizeaza procesul productiv. Aparitia unor noi instrumente de gestiune sprijina dezvoltarile ulterioare. Return On Investment (ROI) devine indicatorul de apreciere a rentabilitatii tuturor tipurilor de investitii, el reprezentand obiectivul de rentabilitate cerut de catre actionari managerilor si transmis de catre acestia, mai departe, conducatorilor operationali.

Gestiunea bugetara apare si se dezvolta si ea in cadrul GM, astfel incat Johnson si Kaplan ne spun ca 'Aproape toate instrumentele contabilitatii manageriale au aparut pana in 1925: urmarirea costului manoperei, materialelor si cheltuielilor de regie; bugetul trezoreriei, veniturilor, investitiilor; bugetele flexibile, previziunile vanzarilor, analiza abaterilor, preturile de cesiune interna si instrumentele pentru aprecierea performantelor departamentelor.' In plus, aceiasi autori ne arata ca 'inovatii importante in domeniul managementului proiectelor au aparut in anii 1950 si 1960 in industria de apararea si cea aeronautica. Acestea se refera la contabilitatea proiectelor, analiza cost-profit, bugetul baza zero, contabilitatea organizatiilor organizate sub forma matriceala.' Perioada de dupa cel de-al doilea razboi mondial a fost si ea bogata in inovatii: in aceasta perioada au aparut criteriile de alegere a investitiilor, calculul valorii reziduale (inclusiv dezvoltari ale acesteia in domeniul matematicilor si programarii liniare).

In aceasta perioada, principalul scop al utilizarii contabilitatii manageriale devine determinarea profitabilitatii totale a companiilor care integrau doua sau mai multe activitati. Asa cum managerii secolului XIX au sesizat noi posibilitati de castig prin regruparea in interiorul firmelor lor a mai multor procese ce apartineau aceleiasi activitati si care erau desfasurate inainte prin schimburi cu piata, managerii secolului XX au sesizat posibilitati de castig ce ar fi putut fi obtinute prin regruparea in interiorul firmelor lor a mai multor activitati ce erau desfasurate inainte de mai multe companii specializate. Astfel, si-au dat seama ca, prin controlul furnizorilor, puteau dispune cand doresc de materiile prime si materialele necesare productiei. De asemenea, asigurandu-si propriul lant de desfacere, isi puteau vinde in conditiile cele mai convenabile marfurile. Desi nu aveau destula experienta in toate domeniile in care incepeau sa functioneze, speranta obtinerii unui profit mai mare era suficienta pentru demararea noilor activitati.

Managerii intreprinderilor 'integrate vertical' erau insa interesati de aprecierea performantei de ansamblu a firmelor pe care le conduceau, ceea ce reprezinta un punct de vedere extrem de indepartat de viziunea pe care o aveau industriasii secolului XIX, posesori ai unor firme ce desfasurau o singura activitate. Spre deosebire de acestia, in firmele integrate vertical, eficienta capitalului investit in companie devine o informatie extrem de dorita: Return On Investment apare ca masura a profitabilitatii generale a firmei si a unitatilor din care este ea alcatuita.

Aparuta prin aplicarea unui mecanism financiar (verii du Pont cumpara activele unei intreprinderi furnizoare in schimbul cedarii unei parti din titlurile companiei nou-infiintate), firma devine in scurt timp o companie condusa in mod centralizat, ce presteaza prin intermediul departamentelor sale majoritatea activitatilor de productie si desfacere care erau prestate inainte de intreprinderi specializate.

Dezvoltarea companiei a fost sustinuta si de implementarea unui sistem centralizat de contabilitate manageriala. Sistemul de contabilitate utilizat de catre du Pont se baza pe cateva inovatii in domeniu la acea vreme:

utilizarea unui indicator comun pentru evaluarea performantelor la nivelul companiei. Du Pont reprezinta una dintre primele intreprinderi care au folosit acest indicator;

- un sistem contabil de urmarire a investitiilor in active. Acestea erau evidentiate, inca din 1903, intr-un cont special, denumit Investitii permanente. In ceea ce priveste investitiile in constructii, ele erau urmarite prin aplicarea unor proceduri stricte;

- dispunand de informatii referitoare la alocarile de fonduri pentru constructii, la planurile de investitii si la situatia trezoreriei (trebuie spus ca, incepand cu 1910, conducerea firmei Du Pont dispunea de previziuni lunare ale trezoreriei pentru intreg anul urmator), managerii puteau sa prevada nevoile de finantare pe termen lung la care compania lor trebuia sa faca fata.

Modul de organizare a firmei Du Pont era inedit la acea data: functionarea ei pe mai multe departamente, ceea ce permitea conducerii superioare sa se preocupe de strategia generala a companiei si nu de rezolvarea unor probleme operationale. Fiecare dintre cele trei departamente isi dezvoltase un sistem de contabilitate adaptat nevoilor proprii, insa prin reunirea tuturor informatiilor contabile la nivelul sediului central, ansamblul capata un sens comun: era exact ceea ce isi imaginasera cei trei veri Du Pont la infiintarea companiei.

Departamentul de productie

Eseu: Comunicare de baza cu bazele de date externe prin intermediul importului si al combinarilor Document online: UCM RESITA - piata tinta - strategii de intrare pe piata

Cel mai complex si mai mare departament al companiei era cel de productie. La randul sau, el era organizat in trei departamente separate, in functie de produsele fabricate. Sistemul sau contabil permitea colectarea informatiilor de la cele peste patruzeci de fabrici situate la mare distanta una de alta. Pe baza acestor informatii, sistemul genera doua rapoarte lunare: unul care cuprindea costurile de productie (care era comunicat si sefului fabricii) si unul care prezenta situatia profitului sau pierderii.

Managerii fabricilor nu erau interesati de materialele aprovizionate, preturile acestora, nivelul salariilor sau cel al investitiilor, deoarece aceste elemente erau stabilite de maniera centralizata. Nu se punea problema, la nivelul fiecarei unitati productive, de a oferi conducatorilor acestora informatii asupra profitabilitatii, castigurilor sau rentabili-tatii investitiilor. Ei se aflau, deci, in situatia conducatorilor intreprinderilor care exercitau o singura activitate, de la sfarsitul secolului al XIX-lea, fiind preocupati doar de cresterea eficientei utilajelor de care dispuneau.

Inca din acea vreme, contabilii si managerii companiilor erau interesati de aspecte dezbatute si astazi. Un prim aspect este legat de problema imputarii cheltuielilor indirecte doar asupra produselor finale sau si asupra produselor intermediare. Avantajele unei imputari a cheltuielilor indirecte si asupra produselor intermediare ar fi legate de posibilitatea de a compara costurile acestora cu costurile produselor oferite de piata. Aceasta imputare risca insa sa se efectueze utilizand criterii arbitrare de repartizare, ce ar impieta asupra coerentei si pertinentei valorilor rezultate.

Departamentul de vanzari

Departamentul de vanzari dispunea si el de un sistem contabil adaptat necesitatilor si responsabilitatilor proprii. Astfel, departamentul se ocupa de vanzarea produselor companiei, dar si de monitorizarea pietei prin determinarea unor trend-uri de evolutie a acesteia, de organizarea livrarilor catre clienti si de evaluarea performantelor personalului comercial. Sarcina departamentului era una multipla, ea fiind ingreunata de mai multi factori:

- gama larga de produse fabricate de companie;

- multitudinea de centre de desfacere de care dispunea departamentul;

- natura activitatii comerciale, desfasurate pe teren si care implica personal de vanzari;

- necesitate tinerii unui inventar fizic al produselor finite la fiecare punct de desfacere al companiei.

Necesitatea implementarii unui sistem contabil performant facea ca organizarea acestuia sa permita transmiterea zilnica a inregistrarilor referitoare la facturile si ordinele de vanzari ale fiecarui punct de desfacere si la ordinele de livrare ale fiecarui punct de productie. Prin intermediul sistemului, compania exercita un control strict asupra trezoreriei, deoarece clientilor le era recomandata achitarea facturilor direct catre sediul central, iar fidelitatea raportarilor punctelor de vanzare legate de stocurile de produse finite era verificata prin efectuarea unui audit permanent de catre angajati ai sediului central.

Sistemul de contabilitate era utilizat pentru exercitarea actiunii de control centralizat. Spre deosebire de sistemul departamentului productiv, el stimula insa luarea descentralizata a deciziilor, pe baza unei grile eficiente de remunerare a personalului de vanzari si a unei proceduri de stabilire a preturilor, care era exclusiv apanajul departamentului de vanzari. Prin aceasta procedura, un consiliu al departamentului de vanzari trebuia sa realizeze lunar analize ale preturilor minime de vanzare pentru fiecare produs, pentru a stabili daca pretul cerut pe piata in mod normal permitea atingerea obiectivului de rata de rentabilitate a investitiilor.

Pentru inlesnirea stabilirii preturilor, sistemul de contabilitate central estima lunar profitul unitar necesar a se obtine pentru atingerea obiectivului dorit de rentabilitate. De asemenea, sistemul contabil al departamentului avea si rolul de a ajuta managerii de vanzari in aprecierea performantelor personalului comercial.

Departamentul de aprovizionare

Infiintat o data cu constientizarea faptului ca transferul activitatii de aprovizionare a fiecarei unitati productive la nivelul central ar putea insemna realizarea unor importante economii, departamentul de aprovizionare al companiei Du Pont beneficia si el de un sistem propriu de contabilitate. Acest departament, desi nu avea ca obiectiv evaluarea performantelor managerilor operationali, contribuia la tinerea sub control a cheltuielilor de aprovizionare legate de materiile prime, la identificarea diferitelor surse de aprovizionare si la realizarea unei coordonari intre sistemul de aprovizionare si cel productiv.

Sistemul contabil al departamentului conferea un control centralizat asupra tuturor activitatilor implicate, ingloband elemente referitoare la activitatea de emitere de comenzi, receptie si evaluare efectuate pentru intreaga companie. In plus, sarcinile departamentului erau legate de identificarea unor preturi minime de aprovizionare pentru materiile prime. Atunci cand compania a inceput sa resimta dependenta fata de furnizori, s-a considerat ca cea mai buna solutie ar fi integrarea majoritatii acestora in structura companiei.

Numai conducerea superioara purta raspunderea alocarii capitalului la nivelul intreprinderii si eficacitatii cu care acesta era utilizat. Astfel, sistemul bazat pe rata rentabilitatii investitiei practicat la Du Pont permitea, atat prin formula de calcul, cat si prin modul de utilizare a acesteia, realizarea scopului in care a fost conceput: acela de a inlesni comparatia fiecarui aspect al operatiilor desfasurate in interiorul companiei cu o alta varianta de utilizare a capitalului si, in acelasi timp, utilizarea celei mai bune variante de informare a conducerii asupra activitatilor desfasurate. Acest sistem permitea si rezolvarea multor probleme care ar fi impiedicat extinderea si controlul unei organizatii de o asemenea talie.

Perioada care incepe in anii cincizeci si se continua pana in anii optzeci (caracterizata de Johnson ca 'Evul Mediu intunecat al relevantei pierdute') abunda in teoretizari. Criza puternica ce a zdruncinat economia americana la inceputul anilor treizeci a determinat cresterea interesului pentru gasirea unor modalitati 'mai sigure' de a face fata realitatilor vietii economice.

Poate cea mai cunoscuta teorie aparuta in aceasta perioada este piramida lui Maslow, prin intermediul careia autorul identifica cinci tipuri de nevoi ce trebuie satisfacute: nevoi fiziologice, nevoi de siguranta, nevoi de apartenenta, nevoi de recunoastere si nevoi de implinire. Indivizii urmaresc satisfacerea progresiva a celor cinci tipuri de nevoi, dupa atingerea unui nivel de nevoi trecandu-se la satisfacerea nevoilor din tipul imediat superior.

O teorie apropiata de cea a lui Maslow este cea a motivatiilor, a lui Herzberg. Acesta a efectuat, in 1966, un studiu pe o populatie de muncitori din tari industrializate, incercand sa identifice cauzele aparitiei sentimentelor de multumire si nemultumire datorate conditiilor de munca ale acestora. El a identificat doua categorii de factori:

- factori de nemultumire: politica dusa de intreprindere, conditiile de remunerare, conditiile de munca;

- factori de satisfactie: sentimentul implinirii personale, sentimentul de recunoastere, munca in sine, responsabilitatea, promovarea.