Perioada de debut a contabilitatii de gestiune

Perioada de debut a contabilitatii de gestiune

Contabilitatea de gestiune a aparut in momentul in care, pentru realizarea obiectului de activitate, intreprinderile au inceput sa nu se mai bazeze pe schimburile realizate cu exteriorul, ci au inteles beneficiile pe care le-ar fi adus coordonarea unor schimburi exercitate in interior. Pretul unitar al componentelor cumparate de la furnizorii externi si utilizate in procesul de productie desfasurat in intreprindere nu mai oferea toate informatiile necesare luarii deciziilor si exercitarii controlului asupra activitatii prestate. Schimbarea modului de remunerare a muncitorilor de la remunerarea pe bucata la remunerarea prin salariu contribuia la absenta unei baze de apreciere verificate si sigure a costurilor produselor.

Primul exemplu este acela al firmei Lyman Mills Corporation, o firma infiintata in anii 1840 la Holyoke, Massachusetts, ce avea ca obiect de activitate productia textilelor din bumbac. Documentele contabile ale firmei, pastrate inca din 1850, evoca foarte bine sistemul avansat de contabilitate utilizat de firma. Acesta consta intr-un sistem de registre tinute de catre trezorierul de la sediul din Boston al firmei si registre intocmite de catre responsabilul fabricii pentru evidenta stocurilor, salariilor si productiei, pe baza unor conturi ce functionau in sistemul partidei duble. Jurnalele erau actualizate prin curieratul zilnic ce se desfasura intre cele doua sedii. Registrele fabricii cuprindeau inregistrari referitoare la activele, datoriile si cheltuielile curente. Aceste jurnale cuprind, de asemenea, si doua conturi (denumite conturi 'de fabrica'), cu ajutorul carora se inregistrau cheltuielile de productie directe si indirecte suportate la nivelul fabricii, separat, unul pentru produsele speciale si celalalt pentru cele ordinare. Jurnalele tinute la sediul din Boston cuprindeau, pe langa inregistrarile referitoare la fabrica din Holyoke, si inregistrari referitoare la imobilizari corporale, actiuni, datorii pe termen lung si profitul sau pierderea realizate. Inregistrarile referitoare la cheltuielile ocazionate de vanzari si la toate cheltuielile ce nu aveau legatura cu productia erau efectuate doar in jurnalele tinute la sediul central. Din sase in sase luni se efectuau inchiderea conturilor si determinarea profitului sau pierderii.

Pe baza celor doua conturi tinute la nivelul fabricii, conducerea obtinea informatii despre nivelul total al costurilor de productie suportate pentru fiecare tip de produs finit in parte.

Costul bumbacului utilizat in productie era format din pretul contractual plus costul transportului si primele de asigurare si era calculat de doua ori pe an, dupa efectuarea inventarierii, prin metoda FIFO.

Costul manoperei afecta conturile de productie o data pe luna, pe baza inregistrarilor zilnice referitoare la numarul de ore necesare pentru exercitarea fiecarui proces de fabricatie.

In ceea ce priveste costurile indirecte, acestea erau imputate fiecaruia dintre conturi pe baza unor chei de repartizare precum spatiul de productie sau numarul razboaielor de tesut. Valorile inregistrate la nivelul fabricii corespundeau in totalitate valorilor inregistrate in registrele tinute la sediul central. Acestea mai cuprindeau, pe langa elementele preluate din registrele fabricii, salarii (altele decat cele legate de productie), asigurari si cheltuieli generale.

La sfarsitul fiecarei perioade de sase luni, in registrul tinut la sediul central se consemnau sumele totale ale vanzarilor de produse finite si ale stocurilor finale, fiind necesar apoi un proces de repartizare a sumei profiturilor sau pierderilor intre diversele fabrici. Pe baza acestor informatii erau stabilite dividendele datorate actionarilor.

Calculul costurilor la Lyman nu servea intocmirii situatiilor financiare. Evaluarea stocurilor in bilant era facuta la o valoare apropiata de pretul pietei. Determinarea acestor valori era facuta fara sa se tina seama nici de deprecierea utilajelor si nici de remunerare fortei de munca productive. Elementele legate de depreciere nici macar nu apareau in registrele fabricii de la Holyoke. Toate costurile ocazionate de achizitionarea si reparatiile capitale ale imobilizarilor corporale erau imputate direct asupra contului de profit si pierderi. Mai mult decat atat, aceste elemente nu existau decat in registrele sediului central, afectand performanta totala a companiei. Cheltuielile indirecte repartizate asupra conturilor fabricii erau imputate imediat asupra contului de profit si pierdere, ele neconstituind elemente componente ale costului produselor.

In afara datelor din conturile produselor fabricii din Holyoke, registrele de la sediul central din Boston mai cuprindeau informatii legate de productia intermediara a companiei. De exemplu, sunt prezente informatii cu privire la productivitatea cu care erau folosite bumbacul si forta de munca si eficienta cu care erau efectuate cheltuielile indirecte. Rapoarte lunare intocmite pentru fiecare moara in parte permiteau determinarea costului unitar al bumbacului si cota-parte de cheltuieli indirecte atribuite fiecarei livre si fiecarui yard de produs al morii respective. Informatiile legate de manopera prezentate in cadrul acestor rapoarte lunare erau referitoare la perioada in curs, insa consumurile unitare de bumbac si cota-parte unitara din cheltuielile indirecte se calculau doar o singura data pentru toata perioada de sase luni, la data intocmirii inventarului fizic. Asfel, situatiile intocmite la aceste date, prin intermediul carora se calculau costurile de productie pentru perioada trecuta, cuprindeau costurile actuale ale manoperei, bumbacului si cheltuielilor indirecte, dezvoltate pe fiecare categorie in parte. Sistemul dispunea si de chei de verificare: totalul cheltuielilor efectuate cu bumbacul si manopera pe cele sase luni ale perioadei trebuia sa corespunda cu suma totala a acelorasi cheltuieli inregistrate in fiecare luna in conturile de productie ale fabricii. Se deduce ca intreprinderea producea informatii exacte despre costurile de productie suportate pe o perioada de sase luni si informatii exacte despre remunerarea fortei de munca cel putin o data pe luna.

In plus fata de producerea si utilizarea informatiilor privind costurile productiei, compania poate dezvolta si rafina aceste analize prin producerea unor asemenea informatii pentru fiecare tip de produs finit. Aceste informatii erau utilizate pentru stabilirea preturilor de vanzare si negocierea unor preturi speciale in cazul vanzarilor masive.

Pe baza sistemului aplicat la Lyman Mills, managerii puteau construi masuri de control si stimulente pentru a limita comportamentul neglijent al muncitorilor. Aceste comportamente erau generate de trecerea de la sistemul de remunerare 'pe bucata' la sistemul salariului si puteau genera pierderi de productivitate. Managerii foloseau sistemul de informatii existent si pentru a monitoriza performantele angajatilor. Astfel, ei comparau productivitate obtinuta de mai multi salariati pentru realizarea unui anumit proces sau chiar pentru diverse perioade de timp. Atentia managerilor era asadar orientata spre analiza proceselor desfasurate in interiorul intreprinderii si nu in afara ei, iar producerea informatiilor de tip cost avea loc chiar inainte de a se trece la utilizarea lor in procesul evaluare a stocurilor.

Cresterea productivitatii rezultata in urma aparitiei productiei de masa trebuia sa fie insotita de o evolutie in domeniul contabilitatii. Cadrele de formatie tehnica au jucat un rol extrem de important in aceasta evolutie. Procesele de standardizare, rationalizare, descompunerea traseelor (ceea ce cunoastem astazi sub numele de metoda tayloriana) au condus la aparitia in aceasta perioada a contabilitatii in costuri standard. Definind de o maniera exacta modul de comportament al muncitorilor, acestia nu aveau ca alta sarcina decat sa execute intocmai ordinele directiunii. Conducatorii aveau nevoie de un instrument care sa le permita detectarea deviatiilor in absenta supravegherii directe pentru care ei nu mai aveau timp.

Ca o concluzie asupra conditiilor economice si evolutiei sistemelor de contabilitate manageriala ale secolului XIX, putem spune ca principalul element care a modelat practicile contabile intalnite la companiile secolului XIX a fost incercarea de gasire a unor modalitati de a castiga prin desfasurarea in intern a mai multor procese ale unei singure activitati economice. Dezvoltarea practicilor de contabilitate manageriala in domeniul productiei, transporturilor feroviare si distributiei nu a avut decat un singur scop: acela de a permite aprecierea proceselor 'internalizate'. Companiile care prestau o singura activitate si-au dezvoltat in acest scop un singur tip de informatie: in intreprinderile de productie - costurile directe de transformare ale materiilor prime si semifabricatelor in cadrul fiecarui stadiu de productie; in intreprinderile de transport feroviar - costul unei tone pe o mila; in intreprinderile de distributie - rata de rotatie. Scopul fiecaruia dintre indicatori era acela de a masura eficienta cu care firmele consumau resurse in desfasurarea interna a proceselor.