Organizarea contabilitatii in institutiile publice

Organizarea contabilitatii in institutiile publice

'Ce studiaza contabilitatatea?' Este intrebarea la care specialistii incearca sa gaseasca raspunsul prin gruparea acestora in jurul mai multor conceptii sau teorii. Pentru fiecare dintre aceste conceptii, literatura de specialitate ofera numeroase interpretari si variante de prezentare. Principalele conceptii referitoare la obiectul contabilitatii sunt:

conceptia juridica;

conceptia economica;

conceptia financiara.

Conform conceptiei juridice, in obiectul de studiu al contabilitatii este inclus patrimoniul. Astfel, contabilitatea este definita ca fiind stiinta care elaboreaza procedeele de evidenta, calcul, analiza si control in expresie valorica al existentei si starii, precum si al miscarii si transformarii patrimoniului.

Pentru ca un patrimoniu sa existe sunt necesare doua elemente interdependente:

a)     o persoana fizica sau juridica in calitate de subiect de drepturi si obligatii;

b)     obiectele de drepturi si obligatii (bunuri economice evaluate in bani).

Ca urmare, patrimoniul este format din totalitatea drepturilor si obligatiilor cu valoare economica apartinand unei persoane fizice sau juridice(unui subiect de drept), precum si din totalitatea bunurilor (obiectelor) la care acestea se refera.[1]

Bunurile economice formeaza substanta materiala a patrimoniului. Ele au o latura existentiala si o latura economica.

Latura existentiala a bunurilor economice rezulta din faptul ca ele au o forma concreta, o structura proprie, aici incadrandu-se bunurile corporale, bunurile necorporale si bunurile financiare.

Latura economica este exprimata prin utilitatea si valoarea bunurilor. Utilitatea este factorul principal in functie de care se stabileste valoarea. Valoarea este expresia baneasca a unei marimi.

Cea de-a doua componenta a patrimoniului o constituie drepturile si obligatiile cu valoare economica. Aceasta latura exprima raporturile de proprietate in cadrul carora se procura si se gestioneaza bunurile.

Ca stiinta a calculului economic, contabilitatea masoara veniturile si cheltuielile ocazionate de activitatea economica sau sociala desfasurata si determina rezultatele obtinute.

Potrivit conceptiei economice, obiectul contabilitatii il constituie elaborarea si aplicarea procedeelor de evidenta, calcul, analiza si controlin expresie valorica al existentei si starii, precum si al miscarii si transformarii capitalului.

Capitalul este studiat de contabilitate din doua puncte de vedere:

a) al modului concret in care bunurile economice se investesc, se intrebuinteaza, se consuma si se inlocuiesc. Astfel, deosebim capitalul fix sau activele imobilizate si capitalul circulant sau activele circulante.

b)     al modului de procurare si de dobandire a acestor bunuri. Prin urmare, avem doua feluri de capital: propriu si strain.

Potrivit conceptiei financiare, obiectul de studiu al contabilitatii il constituie elaborarea si aplicarea procedeelor de evidenta, calcul, analiza si control in expresie valorica al existentei si starii, precum si al miscarii si transformarii resurselor economice.

Resursele economice sunt abordate de contabilitate din doua puncte de vedere:

a)     al modului de utilizare sau intrebuintare. Aici deosebim:

utilizari durabile sau permanente, sub forma bunurilor investite, care corespund activelor imobilizate;

utilizari temporare, ciclice, care se consuma dupa fiecare ciclu de exploatare incheiat si care iau forma de bani, stocuri, creante.

b)     al provenientei, originii sau izvorului acestor surse. In aceasta categorie, contabilitatea delimiteaza:

resurse permanente sau durabile furnizate de catre proprietari;

resurse temporare asigurate de terti.

Institutiile publice pot fi definite ca 'entitati patrimoniale ce desfasoara activitati, de regula, sociale, in folosul comunitatii, activitati care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la pretul factorilor si care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesara alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.'

Obiectul contabilitatii se deduce cel mai bine prin Legea contabilitatii nr.82/1991 (republicata in 2008) care, la articolul 2, precizeaza:

(1)'Contabilitatea, ca activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea persoanelor fizice si juridice trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru cerintele interne ale acestora, cat si in relatiile cu investitorii prezenti si potentiali, creditorii financiari si comerciali, clientii, institutiile publice si alti utilizatori.'

(2)'Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat in administrare, precum si pentru intocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului de asigurari sociale de stat, a fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie ale bugetelor locale.'

Organizarea contabila si asigurarea functionarii ei corespunzator pretentiilor europene este totusi atributul fiecarei persoane juridice detinatoare si administrator de patrimoniu, initiatoare si decizionara de acte comerciale, economice si banesti pentru ca, spune Legea (Legea nr.82/1991, republicata in 2008, art.11) contabilitatea nu trebuie confundata sau redusa la intocmirea si clasarea de documente sau alte inscrisuri, ci conturarea si respectarea unor conceptii si politici care sa asigure conducerea financiara a intreprinderilor si institutiilor, intr-o maniera care sa corespunda exigentelor actuale: integrarea europeana, libera circulatie a bunurilor si a banilor, transparenta in utilizarea resurselor si a fondurilor comunitare, intarirea capacitatii de rezilienta financiara intr-o economie concurentiala si plina de obstacole.

Contabilitatea, ca activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea institutiilor publice, trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru cerintele interne ale acestora, cat si pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clientii, dar si alti utilizatori (organismele financiare internationale).

Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul executiei bugetare, patrimonial aflat in administratie, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar si informatii necesare pentru intocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale.

In sensul prevederilor Legii finantelor publice nr,500/2002, institutiile publice reprezinta denumirea generica ce include Parlamentul, Administratia Prezidentiala, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, alte autoritati publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordinea acestora, indiferent de modul lor de finantare.

In sensul prevederilor Ordonantei de urgenta a Guvernului privind finantele publice locale nr.45/2003, aprobata cu modificari si completari, institutii publice reprezinta denumirea generica ce include comunele, orasele, municipiile, sectoarele municipiului Bucuresti, judetele, municipiul Bucuresti, institutiile si serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridica, indiferent de modul de finantare a activitatii acestora.

Institutiile publice se pot grupa dupa mai multe criterii[3],astfel:

a) dupa natura activitatii:

- institutii de administratie publica - sunt institutii de interes central sau local care exercita puterea executiva: Guvernul, ministerele, primariile, aparatul executiv din consiliile judetene;

- institutii de specialitate cu caracter functional - sunt institutiile din domeniile invatamant, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de aparare si ordine publica, sanatate;

- institutii deliberative - sunt institutii care reprezinta puterea legislativa la nivel central si local: Parlamentul, consiliile locale si partea deliberativa a C.J.

b) dupa sfera de interes:

- institutii de interes national - institutii care desfasoara activitati cu impact la nivel national;

- institutii de interes local - institutii care desfasoara activitati cu impact la nivel local: judete sau unitate administrativ-teritoriala.

c) dupa statutul juridic:

- institutii cu personalitate juridica, adica institutii cu patrimoniu propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri si cheltuieli, intretin relatii cu tertii, conduc contabilitate proprie. Conducatorii acestor institutii au calitatea de ordonatori de credite bugetare.

- institutii fara personalitate juridica, sunt institutii care functioneaza ca entitati distincte in subordinea sau pe langa institutii cu personalitate juridica dar nu conduc contabilitate proprie si nu au cont curent la trezorerie (gradinite, facultati, clinici universitare), iar conducatorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite.

d) dupa nivelul ierarhic:

- institutii ierarhic superioare, ce au competente si drepturi sporite in desfasurarea activitatii, in repartizarea si folosirea fondurilor;

- institutii ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin intermediul institutiilor ierarhic superioare.

e) dupa regimul de finantare:

- institutii finantate integral din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, dupa caz;

Eseu: Comunicare de baza cu bazele de date externe prin intermediul importului si al combinarilor Document online: UCM RESITA - piata tinta - strategii de intrare pe piata

- institutii finantate din venituri proprii si subventii acordate din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale;

- institutii finantate integral din venituri proprii.

Potrivit reglementarilor existente in domeniul finantelor publice, contabilitatea publica cuprinde:

a)     Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor bugetare, care reda incasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar;

b)     Contabilitatea trezoreriei statului;*

c)      Contabilitatea generala bazata pe principiul constatarii drepturilor si obligatiilor, care sa redea evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul sau deficitul patrimonial;

d)     Contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor aprobate.**

Raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii la institutiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii unitatii respective.

Ordonatorii de credite sunt persoanele ce au calitatea de conducatori ai institutiilor publice, care au rolul de a repartiza si a utiliza creditele bugetare aprobate.

In functie de competentele si de importanta institutiilor pe care le conduc, ordonatorii de credite sunt: ordonatori de credite principali, ordonatori de credite secundari si ordonatori de credite tertiari.

Ordonatorii principali de credite sunt ministrii, conducatorii celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, conducatorii altor autoritati publice si conducatorii institutiilor publice autonome. Acestia au rolul de a repartiza creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice ierarhic subordonate.

Ordonatorii principali de credite vor repartiza creditele bugetare dupa retinerea a 10 % din prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei executii bugetare prudente. Exceptie de la aceasta regula fac cheltuielile de personal si cele care implica obligatii internationale, care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor retinute in proportie de 10 % se va face in semestrul urmator, dupa examinarea de catre Guvern a executiei bugetare pe primul semestru.

Ordonatorii secundari si tertiari de credite sunt conducatorii institutiilor publice cu personalitate juridica din subordinea ordonatorilor principali de credite.

Ordonatorii secundari de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor subordonate ai caror conducatori sunt ordonatorii tertiari.

Ordonatorii tertiari de credite utilizeaza creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea operatiilor institutiilor pe care le conduc.

Institutiile publice organizeaza si conduc contabilitatea de regula, in compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare si raspund impreuna cu personalul din subordine de organizarea si conducerea contabilitatii, in conditiile legii.

Seful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupa functia de conducere a compartimentului financiar-contabil si care raspunde si de activitatea de incasare a veniturilor si de plata a cheltuielilor sau, dupa caz, una dintre persoanel care indeplineste aceste atributii in cadrul unei institutii publice care nu are in structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care indeplineste aceste atributii pe baza de contract, in conditiile legii.

Institutiile publice la care contabilitatea nu este organizata in compartimente distincte sau care nu au personal incadrat cu contract individual de munca, potrivit legii, pot incheia contracte de prestari de servicii, pentru conducerea contabilitatii si intocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale, cu societati comerciale de expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Incheierea contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceasta destinatie.

Persoanele care raspund de organizarea si conducerea contabilitatii trebuie sa asigure, potrivit legii, conditiile necesare pentru organizarea si conducerea corecta si la zi a contabilitatii, organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv, precum si valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de intocmire a situatiilor financiare, d punerea la termen a acestora la organele in drept, pastrarea documentelor justificative, a registrelor si situatiilor financiare, organizarea contabilitatii de gestiune adaptate la specificul institutiei publice.

Contabilitatea operatiunilor economico-financiare se tine in limba romana si in moneda nationala, in timp ce contabilitatea operatiunilor efectuate in valuta se tine atat in

moneda nationala, cat si in valuta. Operatiunile privind incasarile si platile in valuta se inregistreaza in contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Nationala a Romaniei.

Contributia financiara nerambursabila a Comunitatii Europene se inregistreaza in contabilitatea institutiilor publice implicate atate in EURO cat si in lei, la cursul INFO-euro. Acest INFO-euro reprezinta rata de schimb intre euro si moneda nationala si este comunicat de Banca Centrala Europeana. Algoritmul de utilizare al cursului INFO-euro este utilizat la inregistrarea in contabilitate a operatiunilor din luna curenta (n) este cel din penultima zi lucratoare a lunii precedente (n-1).

Inregistrarile in contabilitate se efectueaza cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de intocmire sau de intrare a acestora in unitate si sistematic, in conturi sintetice si analitice, in conformitate cu regulile stabilite pentru forma de inregistrare in contabilitate 'maestru-sah'. Ea presupune ca principale register si formulare utilizate: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea Mare si Balanta de verificare.

Institutiile publice pot folosi si forma de inregistrare in contabilitate 'maestru-sah simplificat', caz in care contabilitatea sintetica se tine pe 'Fise de cont pentru operatii diverse', deschise pentru fiecare cont sintetic in Cartea Mare (sah), iar contabilitatea analitica se tine pe fisele mentionate la forma de inregistrare 'maestru-sah'. Evidenta analitica a creditelor bugetare, platilor de casa si a cheltuielilor effective se tine cu ajutorul 'Fisei pentru operatii bugetare'.

Inregistrarile in contabilitate se pot face manual sau utilizand sistemele informatice de prelucrare automata a datelor.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub forma de registru, foi volante sau listari informatice, dupa caz, fiind necesar ca ele sa fie completate astfel incat sa permita, in orice moment, identificarea si controlul operatiunilor contabile efectuate.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de inregistrare cronologica si sistematica a modificarii elementelor de activ si de pasiv ale institutiei. Se intocmeste zilnic sau lunar, dupa caz, prin inregistrarea cronologica, fara stersaturi si spatii libere, a documentelor in care se reflecta miscarea elementelor de active si de pasiv ale unitatii. Institutiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operatiunile de casa si banca, decontarile cu furnizorii, situatia incasarii-achitarii facturilor, etc. Acestea pot inregistra in Registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. In cazul in care o institutie publica are unitati subordonate fara personalitate juridica care conduc contabilitatea pana la balanta de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de catre unitatile subordonate, cu conditia inregistrarii acestuia in evidenta unitatii.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza toate elementele de activ si de pasiv grupate in functie de natura lor, inventariate potrivit legii.

Registrul-inventar se intocmeste de fiecare institutie publica intr-un singur exemplar, dupa ce a fost numerotat, snuruit, parafat si inregistrat in evidenta institutiei. Registrul-inventar se intocmeste la infiintarea institutiei, cel putin odata pe an pe parcursul functionarii institutiei, cu ocazia fuziunii, divizarii sau incetarii activitatii, precum si in alte situatii prevazute de lege pe baza de inventar faptic. In acest registru se inscriu, intr-o forma recapitulativa, elementele inventariate dupa natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica continutul fiecarui post al bilantului. De asemenea, in cazul in care o institutie publica are unitati subordonate fara personalitate juridica care conduc contabilitatea pana la balanta de verificare, registrul-inventar se va conduce de catre unitatile subordonate, cu conditia inregistrarii acestuia in evidenta unitatii.

Registrul 'Cartea mare' este un registru contabil obligatoriu in care se inregistreaza lunar si sistematic, prin regruparea conturilor, existenta si miscarea

elementelor de activ si de pasiv, la un moment dat. Registrul Cartea mare (sah) se intocmeste intr-un exemplar, lunar, separat pentru debitul si separat pentru creditul fiecarui cont sintetic, pe masura inregistrarii operatiunilor. Cartea mare sta la baza intocmirii balantei de verificare. Registrul Cartea mare poate fi inlocuit cu Fisa de cont pentru operatiuni diverse.

La institutiile publice, balantele de verificare sintetice se intocmesc lunar iar balantele de verificare analitice, cel mai tarziu la sfarsitul perioadei pentru care se intocmesc situatiile financiare.

Utilizarea sistemelor informatice financiar-contabile la nivelul institutiilor publice trebuie sa asigure prelucrarea datelor inregistrate in contabilitate in conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul si pastrarea acestora pe suporturi tehnice. De asemenea, din punct de vedere al bazei de date trebuie sa existe posibilitatea reconstituirii in orice moment a continutului registrelor, jurnalelor si altor documente financiar-contabile.

Incepand cu 2006, toate institutiile publice au obligatia sa tina contabilitatea in partida dubla. Noul sistem de contabilitate se bazeaza pe contabilitatea de angajamente.

Normele de organizare a contabilitatii romanesti ce se aplica la institutiile publice sunt elaborate in concordanta cu standardele internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri).

Aceste Standarde au fost elaborate de Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate pe Sectorul Public (IPSASB).Consiliul a elaborat pentru sectorul public urmatoarele standarde:

IPSAS 1 - Prezentarea situatiilor financiare;

IPSAS 2 - Situatiile fluxurilor de trezorerie;

IPSAS 3 - Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile;

IPSAS 4 - Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar;

IPSAS 5 - Costurile indatorarii;

IPSAS 6 - Situatiile financiare consolidate si contabilitatea entitatilor controlate;

IPSAS 7 - Contabilitatea investitiilor in entitati asociate;

IPSAS 8 - Raportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie;

IPSAS 9 - Venituri din tranzactii de schimb;

IPSAS 10 - Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste;

IPSAS 11 - Contracte de constructii;

IPSAS 12 - Stocuri;

IPSAS 13 - Contracte de leasing;

IPSAS 14 - Evenimente ulterioare datei de raportare;

IPSAS 15- Instrumente financiare: informatii de furnizat si prezentare;

IPSAS 16 - Investitii imobiliare;

IPSAS 17 - Imobilizari corporale;

IPSAS 18 - Raportarea pe segmente;

IPSAS 19 - Provizioane, datorii contingente si active contingente;

IPSAS 20 - Informatii de furnizat privind partile legale;

IPSAS 21 - Deprecierea activelor generatoare de alte fluxuri decat cele de trezorerie;

IPSAS 22 - Publicarea situatiilor financiare ale sectorului "Administratie publica" (General Gouvernament Sector) - netradus;

IPSAS 23 - Venituri din alte tranzactii decat cele de schimb - netradus;

IPSAS 24 - Prezentarea informatiilor din buget in situatiile financiare - netradus.

In vederea organizarii contabilitatii, in institutiile publice se folosesc doua tipuri de conturi, si anume:

conturi bugetare care au ca rol:

- de a reglementa incasarea veniturilor si plata cheltuielilor;

- determinarea rezultatului executiei bugetare, respectiv determinarea excedentului sau deficitului bugetar;

conturi generale sau contabile care au rolul:

-de a tine evidenta activelor, capitalurilor si datoriilor institutiei;

-de a tine evidenta veniturilor si cheltuielilor efectuate de aceasta in timpul exercitiului financiar, indiferent daca cheltuielile au fost platite sau veniturile incasate;

- de a determina rezultatul economic (excedent sau deficit patrimonial).

Conturile bugetare sunt conturi speciale, in afara bilantului si sunt deschise pe structura clasificatiei bugetare. Veniturile incasate sunt descrise cu ajutorul "Incasarilor realizate", iar cheltuielile platite sunt descrise cu ajutorul "Platilor efectuate". Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza evidenta cheltuielilor platite si a veniturilor incasate, pe subdiviziunea clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Acestea furnizeaza informatii pentru intocmirea contului de executie (situatia fluxurilor de numerar).

Conturile generale sau contabile sunt utilizate pentru organizarea contabilitatii patrimoniale si pentru determinarea rezultatului patrimonial. Contabilitatea se va tine in partida dubla, iar institutiile publice au obligatia sa intocmeasca situatii financiare anuale. Conturile cu ajutorul carora se organizeaza contabilitatea in partida dubla sunt cele prevazute in planul de conturi general, care cuprinde urmatoarele clase de conturi:

clasa 1 - Conturi de capitaluri,

clasa 2 - Conturi de imobilizari,

clasa 3 - Conturi de stocuri si productie in curs de executie,

clasa 4 - Conturi de terti,

clasa 5 - Conturi de trezorerie si banci comerciale,

clasa 6 - Conturi de cheltuieli,

clasa 7 - Conturi de venituri si finantari.

Fiecare clasa de conturi cuprinde mai multe grupe, iar in cadrul acestora sunt dezvoltate conturi sintetice de gradul I (cu trei cifre) si de gradul II (cu patru cifre).

Institutiile publice pot dezvolta conturi sintetice pe mai multe conturi analitice, in functie de necesitatile de prelucrare si de informare specifice fiecareia. Contabilitatea generala in institutiile publice se va organiza tinand seama de principiile contabilitatii de angajamente.

Conform IPSAS-urilor cheltuielile se vor recunoaste in contabilitate in momentul in care sunt recunoscute si veniturile aferente. In functie de momentul recunoasterii, standardele grupeaza cheltuielile in doua categorii, si anume:

• Cheltuieli ale perioadei, care se recunosc in contabilitate, in momentul in care se fac. Din aceasta categorie fac parte:

- cheltuielile operationale;

- cheltuielile financiare;

- cheltuieli extraordinare.

• Cheltuieli de productie, care cuprind totalitatea cheltuielilor operationale, directe si indirecte, acestea regasindu-se in produsul finit, lucrarea sau serviciul obtinut de institutie. Aceste cheltuieli se vor recunoaste in contabilitate in momentul recunoasterii veniturilor, adica in momentul vanzarii bunurilor, lucrarilor sau serviciilor.