METODE DE EVALUARE A STOCURILOR SI IMPLICATIILE FISCALE

La iesirea din gestiune sau darea in consum, stocurile sunt evaluate si se inregistreaza scaderea din gestiune la valoarea lor de intrare.

In conditiile in care pe parcursul desfasurarii activitatii aceleasi feluri de bunuri (materiale, marfuri, ambalaje etc.) se procura la preturi diferite, pentru evaluarea cantitatii de stocuri iesite sau consumate, avand la baza valoarea de intrare (costul estimat de intrare) a acestora, reglementarile si standardele internationale recomanda urmatoarele metode de evaluare[1]:

metoda costului mediu ponderat (CMP);

metoda prima intrare-prima iesire (FIFO);

metoda ultima intrare-prima iesire (LIFO);

metoda proxima intrare-prima iesire (NIFO);

metoda costului standard;

metoda identificarii specifice.

Unitatile patrimoniale din tara noastra au posibilitatea, potrivit Legii contabilitatii si regulamentului de aplicare al acesteia, art. 68, de a aplica in evaluarea bunurilor una din urmatoarele trei metode: metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda prima intrare-prima iesire (FIFO) sau metoda ultima intrare-prima iesire (LIFO).

Alegerea metodei este la latitudinea conducerii unitatii patrimoniale, dar potivit principiului permanentei metodei, o metoda adoptata trebuie sa fie mentinuta in tot cursul exercitiului si de la un exercitiu la altul. Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a iesirilor din stoc trebuie analizata in functie de fenomenul de miscare a preturilor si politica contabila a firmei, deoarece aceleasi iesiri, evaluate dupa metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profitului) si marimii stocurilor (deci, conduc la informatii diferite in bilant si contul de rezultate). Principiul contabil al permanentei metodelor a fost sustinut de fiscalitate, dupa cum se poate observa in articolul 3, paragraful 5 din Ordonanta nr. 70/1994, privind impozitul pe profit. Astfel: "metodele de evaluare a patrimoniului utilizate in contabilitate pot fi schimbate numai cu aprobarea organelor fiscale, pe baza prezentarii influentelor asupra situatiei patrimniale si financiare si impozitului pe profit".

Firma utilizeaza metoda costului mediu ponderat, fiind adaptata tehnicii moderne de calcul. Aceasta presupune determinarea unui cost mediu al stocurilor ,ca raport intre suma dintre stocul initial valoric (Siv) si intrari valorice (Iv) si suma dintre stocul initial cantitativ (Sic)si intrari cantitative (Ic).

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicata in doua variante, fie prin actualizarea costului mediu ponderat dupa fiecare intrare, aceasta fiind varianta adoptata de catre unitate sau prin actualizarea periodica a costului unitar mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care nu ar trebui sa depaseasca durata medie de stocare.

Metoda se utilizeaza in unitatile in care gama sortimentala este diversificata, sursele de intrare a bunurilor in patrimoniu sunt diverse si preturile de intrare pentru aceleasi bunuri sunt fluctuante; este recomandata, de regula, in forma transpusa prin utilizarea tehnicii electronice de calcul. Datorita faptului ca in luna decembrie bunurile s-au procurat la aceleasi preturi, stocurile sunt evaluate la iesire sau la darea in consum la valoarea lor de intrare.

Analiza: Programarea strategica a unei afaceri Referat: Grupul Aquila - distributie active, transportul international si intern si a serviciilor logistice

Metoda primul intrat-primul iesit (FIFO "FIRST IN FIRST OUT") presupune evaluarea stocurilor la iesirea din gestiune la pretul primului lot intrat. Dupa terminarea acestuia se va lua in considerare valoarea urmatorului lot intrat in ordine cronologica. Acesta metoda este recomandata in perioadele care nu sunt bazate pe o instabilitate mare a preturilor. Pana in anul 2000, firma a utilizat aceasta metoda, dupa care a trecut la aplicarea metodei costului mediu ponderat.

Metoda ultimul intrat-primul iesit (LIFO "LAST IN FIRST AUT") evalueaza stocurile la iesire in functie de costul de achizitie sau costul de productie al ultimului lot intrat. Dupa epuizarea acestuia se va lua in considerare urmatorul lot in ordinea inversa a intrarilor. Metoda este recomandata intreprinderilor cu o gama sortimentala diversificata in varianta de prelucrare automata a datelor si in perioadele in care exista mari fluctuatii de preturi ale bunurilor pe piata.

Metoda proxima intrare-prima iesire (NIFO "NEXT IN FIRST AUT") se aseamana prin conceptie cu metoda LIFO si este enuntata astfel: cea mai apropiata, proxima intrare-prima iesire. Evaluarea iesirilor se face la valoarea lor de inlocuire. Ea este suma pe care intreprinderea va accepta sa o plateasca pentru achizitionarea unui bun de substituire care sa permita asigurarea unui flux identic de bunuri si servicii in aceleasi conditii de exploatare. Aceasta metoda mai este cunoscuta si sub denumirea de metoda valorii de inlocuire. In practica, iesirile sunt evaluate la pretul din ultima factura sau dintr-o estimare apropiata.

Metoda costului standard

Norma contabila internationala IAS 2 autorizeaza evaluarea stocurilor si dupa metoda costurilor standard, cu conditia ca aceasta sa fie bazata pe ipoteze normale privind consumul de materii prime si materiale, cheltuielile cu manopera cat si eficacitatea si utilizarea capacitatii de productie. Costurile standard trebuie sa fie periodic reexaminate, si daca este necesar, modificate pentru a tine cont de conditiile care prevaleaza in momentul evaluarii. Aceste costuri pot fi costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioada anterioara. In cazul acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc anticipat costurile de inregistrare, cu ajutorul carora se evalueaza si inregistreaza intrarile si iesirile. 

Reglementarile contabile romanesti mentioneaza ca stocurile din  cumparari si/sau din productia proprie pot fi evaluate si la preturi standard (prestabilite), stabilite pe baza preturilor medii ale bunurilor respective, denumite preturi de inregistrare, cu conditia inregistrarii distincte a abaterilor fata de costul standard de achizitie sau de productie dupa caz.

Abaterile de la costurile standard, denumite de normele contabile romanesti "diferente de pret", stabilite la intrarea stocurilor in patrimoniu, se inregistreaza proportional, atat asupra valorii stocurilor iesite cat si asupra stocurilor existente in patrimoniu. 

Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si a stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient (K). Aceste coeficient se calculeaza ca raport intre suma dintre soldul initial al contului de diferente si rulajul debitor al contului de diferente si suma dintre soldul initial al contului de stoc la pret de inregistrare si rulajul debitor al contului de stoc la pret de inregistrare.

Coeficientul se aplica asupra valorii bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, obtinandu-se astfel diferentele de pret aferente bunurilor iesite:

Diferente pret aferente stocurilor iesite = K * Valoarea stocurilor iesite

Rc K * Rc

Metoda identificarii specifice presupune determinarea valorii de intrare in baza valorii contabile aferente bunului, respectiv pe baza costului de achizitie, a costului de productie sau a valorii de utilitate, stabilite la data intrarii bunului in patrimoniul intreprinderii. Aceasta metoda de evaluare a stocurilor are utilitate in cadrul intreprinderilor in care gama sortimentala este de regula scazuta.

Deci intreprinderile dispun de o anumita "libertate"[2] in alegerea metodei de evaluare a stocurilor si indirect a rezultatului lor.

Trecerea de la metoda FIFO la metoda costului mediu ponderat a avut un impact benefic asupra rezultatului unitatii. Astfel, in cazul cresterii de preturi, prin aplicarea metodei FIFO, iesirile sunt evaluate la valorile cele mai scazute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultand o majorare a rezultatului unitatii. Din contra, daca preturile sunt in scadere, aplicarea metodei FIFO conduce la evaluarea iesirilor de stocuri la valoare maxima, stocul final si beneficiul fiind micsorate. Prin trecerea la metoda costului mediu ponderat, evaluarea iesirilor se realizeaza la un cost mediu, ceea ce elimina influentele negative asupra beneficiului firmei.

In concluzie, in conditii de relativa stabilitate a preturilor, este recomandata metoda costului mediu ponderat. In perioadele de crestere a preturilor, aplicarea metodei LIFO are drept consecinte evaluarea consumurilor la valoare maxima, beneficiul si stocul final fiind prezentate la valori minime. Efectele aplicarii metodei LIFO intr-o situatie inversa, de scadere a preturilor, sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final si beneficiul fiind prezentate la valori maxime.

In perioadele de inflatie, metodele LIFO si NIFO sunt considerate mai adecvate determinarii rezultatului exercitiului si politicii de asigurare a conservarii capitalului fizic al intreprinderii.

Schimbarile de metode de evaluare a stocurilor conduc la "manipularea" rezultatului intreprinderii. In consecinta, rezultatul unei intreprinderi nu depinde numai de performantele economice si financiare, ci si de optiunea pentru o anume metoda de evaluare a stocurilor. De aceea pentru asigurarea acuratetei analizelor financiare, orice schimbare de metoda de evaluare a stocurilor trebuie semnalata in anexa, cu justificarea acesteia si masurarea incidentelor schimbarii metodei de avaluare asupra rezultatului si valorii stocurilor din bilant.

In cazul utilizarii metodei LIFO, norma internationala IAS 2 stipuleaza ca intreprinderea trebuie sa indice, in plus, si diferenta intre valoarea stocurilor prezentate in bilant si:

cea rezultata din retinerea valorii minime dintre costul mediu ponderat, metoda FIFO si valoarea neta de realizare;

sau cea obtinuta utilizand valoarea cea mai mica dintre valoarea actuala prezentata in bilant si valoarea neta de realizare.

Potrivit normei contabile internationale IAS 2, la inchiderea exercitiului stocurile trebuie evaluate la costul lor sau la valoarea neta de realizare, daca aceasta este inferioara. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibie dovezi, la momentul in care are loc estimarea. Aceste estimari iau in considerare fluctuatiile preturilor si ale costurilor privind stocurile respective si scopul pentru care stocurile sunt detinute