Imobilizarile corporale - Definiții, concepte, principii și clasificari privind imobilizarile corporale

Definiții si delimitari contabile privind imobilizarile corporale

Un activ este o resursa controlata de intreprindere, care provine din evenimente trecute și de la care se așteapta sa genereze avantaje economice viitoare (fluxuri de numerar, beneficii).

Lichiditatea vizeaza capacitatea fiecarui activ de a parcurge calea normala a circuitului pina la transformarea in bani.

Potrivit criteriului lichiditatii, se delimiteza doua categorii de active:

- valori imobilizate sau imobilizari;

- valori circulante sau mobilizari.

Normele contabile romanești, cat și reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitații Economice Europene, prevad urmatoarea structura a activului bilanțier, in ordinea crescatoare a lichiditaților ( perioada de transformare in bani a bunurilor economice) :

a)     active imobilizate

b)     active circulante

c)      cheltuieli in avans.

A) Activele imobilizate au fost definite in contextul prezentarii bilanțului conform standardului internațional, IAS, active nerecurente. Activele imobilizate reprezinta bunurile și valorile cu o durata de folosința indelungata (mai mare de un an) in activitatea intreprinderii si care nu se consuma la prima utilizare.

Activele imobilizate cuprind trei grupe:

- Imobilazari necorporale

- Imobilizari corporale

- Imobilizari financiare

Imobilizarile necorporale (numite și active intangibile sau active nemateriale) sunt active care se prezinta sub forma unor bunuri fara materialitate.

Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a Europeana definesc imobilizarile necorporale ca fiind active identificabile, nemonetare, fara suport corporal care sunt deținute in vederea utilizarii in procesul de producție sau furnizare de bunuri și servicii pentru locație la terți sau in scopuri administrative.

Intreprinderile trebuie sa recunoasca un activ necorporal daca și numai daca acesta indeplinește criteriile de recunoaștere a activelor.

Pentru imobilizarile necorporale generate cu resurse proprii (costuri efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologica) sunt prevazute condiții suplimentare de recunoaștere (fezabilitate tehnica, capacitatea de a utiliza sau vinde activul necorporal).

Valoarea amortizabila a activelor necorporale trebuie alocata sistematic pe durata deviața utila: durata de viața a unui activ necorporal nu poate depași 20 de ani de la data cand este pregatit pentru utilizare.

In structura imobilizarilor necorporale sunt incluse:

- cheltuieli de constituire

- cheltuieli de dezvoltare

- concesiuni, brevete, licențe, marca, drepturi și valori similare

- fondul comercial

- avansuri și imobilizari necorporale in curs de execuție

Caracteristica generala a acestora consta in aceea ca toate cheltuielile colectate raman evidențiate in debitul lor pina la amortizarea integrala a acestora, in funcție de termenele prevazute pentru fiecare categorie de imobilizari necorporale.

Imobilizarile corporale reprezinta active care sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate in producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate terților sau pentru a fi folosite in scopuri administrative, și sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.

Pentru ca un bun sa fie considerat mijloc fix trebuie sa indeplineasca cumulativ condiția de valoare și de durata de utilizare, mai mare de un an.

Imobilizarile corporale sunt numite active fixe sau active tangibile și se prezinta sub forma unor bunuri cu conținut material.

Atunci cand bunurile materiale procurate sau create de intreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse in categoria imobilizarilor in curs.

Standardele internaționale de contabilitate definesc imobilizarile corporale, ca fiind active deținute de o intreprindere pentru a fi utilizate in producția de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate terților sau pentru a fi folosite in scopuri administrative.

Activele imobilizate corporale, cu excepția terenurilor iși pierd in timp din valoarea lor, ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de acțiunea factorilor naturali și de progresul tehnic.

Constatarea contabila a pierderii de valoare suferite de activele fixe materiale și includerea sa in cheltuielile exercițiului financiar poarta denumirea de amortizare.

Valoarea amortizabila este alocata sistematic pe durata de viata utila a activului corporal prin alegerea unei metode de amortizare care sa reflecte ritmul in care beneficiile economice sunt consumate de intreprindere (metoda lineara si metoda unitaților de producție).

Daca o imobilizare corporala complet amortizata mai poate fi folosita, cu ocazia reevaluarii acesteia i se stabilește o noua valoare și o noua durata de utilizare economica.

In cazul in care imobilizarile corporale sunt trecute in conservare, in funcție de politica adoptata, entitatea inregistreaza in contabilitate :

- cheltuiala cu amortizarea, sau

- cheltuiala corespunzatoare ajustarii pentru deprecierea constatata.

O modificare semnificativa a condițiilor de utilizare sau invechirea unei imobilizari corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare.

In cazuri excepționale, durata de amortizare stabilita inițial se poate modifica, aceasta reestimare conducand la o noua cheltuiala cu amortizarea pe perioada ramasa de utilizare.

Imobilizarile financiare sunt definite și ca investiții financiare pe termen lung sau de portofoliu, care cuprind valorile financiare investite de intreprindere in patrimoniul altor socetați sub forma titlurilor de participare și creanțelor financiare, in scopul obținerii de venituri financiare, sub forma dividendelor sau dobanzilor, prin cresterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiții.

Aceste valori sunt investite de intreprindere in scopul creșterii și consolidarii poziției economice și financiare.

Imobilizarile financiare cuprind :

- acțiunile deținute la entitațile afiliate

- imprumuturile acordate entitaților afiliate

- interesele de participare

-imprumuturile acordate entitaților de care compania este legata in virtutea intereselor de participare

- alte investiții deținute ca imobilizari

- alte imprumuturi.

Titlurile de participare și interesele de participare reprezinta drepturile sub forma de acțiuni sau alte titluri de valoare in capitalul altor intreprinderi. Scopul este acela al unei influențe semnificative in gestiunea intreprinderii emițatoare de titluri.

Amortizarea participațiilor se realizeaza sub forma dividendelor distribuite din portofoliul obținut de societatea comerciala emițatoare de titluri de participare.

Titlurile imobilizate ale activitații de portofoliu constau in titlurile dobandite (altele decat cele de participare), in vederea realizarii unor venituri financiare, fara a putea interveni in gestiunea unitații patrimoniale emitente.

Toate titlurile de valoare, altele decat titlurile de participare, pe care unitatea patrimoniala dorește sa le conserve pe termen lung, sau care nu pot fi vandute pe termen scurt, sunt delimitate in contabilitate sub forma titlurilor imobilizate.

Creanțele imobilizate reprezinta creanțe legate de participații, imprumuturi acordate pe termen lung și alte creanțe imobilizate. Imprumuturile acordate pe termen lung sunt sume acordate de intreprindere terților pe baza carora incaseaza dobanda.

B) Activele circulante (denumite si active curente) reprezinta bunurile si valorile care se dețin pe o perioada scurta in activitatea intreprinderii și participa la un singur circuit economic, modificandu-și in permanența forma.

Activele curente includ numerarul și alte active care se așteapta sa fie transformate in numerar la anumite momente in viitor.

Un activ este considerat activ circulant atunci cand:

- este achiziționat sau produs pentru consumul propriu sau in scopul comercializarii și se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilanțului.

- este reprezentat de creanțe aferente ciclului de exploatare

- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a caror utilizare nu este restricționata.

Ciclul de exploatare al unei entitați reprezinta perioada de timp dintre achiziționarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare și finalizarea acestora in trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie.

Echivalentul de trezorerie reprezinta investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile in numerar și sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

In categoria activelor circulante se includ:

- stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost intocmita factura

- creanțe

- investiții financiare pe termen scurt

- casa și conturile la banci.

C) Cheltuielile in avans sunt reprezentate de valori ce asigura alocarea pentru fiecare exercițiu financiar a cheltuielilor care ii sunt proprii.

Cheltuielile inregistrate in avans sunt valori contabilizate in cursul exercițiului curent, dar care se refera la servicii care vor fi primite in cursul exercițiului urmator, cand vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Evidența acestor cheltuieli se ține cu ajutorul contului 471 "Cheltuieli inregistrate in avans", fiind un  cont de activ.

Clasificarea imobilizarilor corporale

In reglementarile contabile din Romania, imobilizarile corporale sunt detaliate in urmatoarele structuri :

a) terenuri și construcții

b) instalațiile tehnice și mașinile

c) alte instalații, utilaje și mobilier

d) avansurile și imobilizarile corporale in curs de execuție.

a) Terenuri și construcții

Terenurile reprezinta imobilizari corporale ce cuprind doua categorii: terenuri și amenajari de terenuri. Terenurile au durata de utilizare nelimitata, fiind elemente ale imobilizarilor corporale care nu se supun amortizarii. In schimb, investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor si alte lucrari similare se supun amortizarii.

Construcțiile sunt imobilizari corporale reprezentate de cladiri achiziționate de la terți sau din producție proprie, care se supun amortizarii, pentru ca au durata de utilizare limitata.

Terenurile și construcțiile (cladirile) sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar atunci cand sunt achiziționate impreuna. O creștere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza determinarea valorii amortizabile a cladirii.

b)Instalațiile tehnice și mașinile sunt imobilizari corporale, reprezentate de echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru), instalații de control, reglare, mijloace de transport, animale și plantații.

c) Alte instalații, utilaje și mobilier, includ active nenominalizate in grupele menționate, cum ar fi: mobila, aparatura de birotica și alte active corporale.

d) Avansurile și imobilizarile corporale in curs de execuție, includ imobilizarile corporale in curs de execuție (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de intreprindere sau de terți.

Imobilizarile corporale in curs de aprovizionare sunt reflectate distinct in contabilitate, fiind acele imobilizari corporale cumparate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare. In acest sens menționam: instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații in curs de aprovizionare; mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale in curs de aprovizionare.

1.3 Referențialul contabil. Standarde și reglementari contabile privind imobilizarile corporale

Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale, astfel incat utilizatorii situatiilor financiare sa fie informati cu privire la investitiile companiei in active corporale.

Problemele principale care sunt atinse in acest Standard sunt

- valoarea la care se recunosc activele in patrimoniul societatii beneficiare la momentul initial al achizitiei

- modalitatea de amortizarea a activului in functie de beneficiile viitoare;

- modificarea valorii activului in functie de evenimente ulterioare (reparatii, inlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.

- inregistrarea activului in cazul vanzarii ulterioare.

Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale, exceptand cazul in care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabila diferita.

Definitii

Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu semnificatia specificata mai jos. 1. Imobilizarile corporale: sunt acele active care:

a)       sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor, sau pentru a fi utilizate in scopuri administrative;

b)       este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.

Termenul generic de imobilizari corporale (denumite si active tangibile) este folosit pentru a identifica in general acele active folosite in special in activitatea productiva din care societatea va beneficia pe o perioada mai mare de 1 an. Termenul de "corporal" sau de "tangibil" face distinctia fata de activele necorporale care sunt active fara o substanta fizica sau a caror valoare nu poate fi in intregime indicata de existenta lor fizica.          2. Costul activului: reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contra-prestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia. 3. Amortizarea: este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga durata de viata utila. 4. Valoarea realizabila a Entitatii: reprezinta valoarea actualizata a fluxurilor de numerar pe care intreprinderea estimeaza sa le obtina din utilizarea continua a activului si din vanzarea acestuia la sfarsitul duratei normate de viata sau pe care intreprinderea se asteapta sa o obtina in urma lichidarii unei datorii.                                                    5. Valoare justa: reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

6. Valoarea reziduala: reprezinta valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate, daca acele active au vechimea si indeplinesc conditiile scontate la sfarsitul duratei de viata.

7. Durata de viata utila: reprezinta:

a)       perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii

b)       numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv;

Aspecte principale

Recunoasterea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ in patrimoniul unei societati atunci cand:

a)       este probabila generarea catre intreprindere de benefici economice viitoare aferente activului

b)       si costul activului poate fi masurat in mod credibil.

Analiza: Efectele incalcarii cerintelor legale de constituire Analiza: Idee de afacere - descrierea detaliata a serviciilor, fezabilitatea afacerii - creativiate si inventivitate

Piesele de schimb si echipamentul de service de interes major sunt de obicei inregistrate ca stocuri si sunt recunoscute ca si cheltuieli, pe masura ce sunt consumate. Ca si regula generala, costurile intretinerii activelor nu se capitalizeaza pentru ca ele nu fac decat sa aduca activul respectiv la parametrii initiali de functionare. Aceste costuri se recunosc in Contul de Profit si Pierdere, pe masura ce sunt efectuate. Costurile cu intretinerea zilnica a echipamentelor proprii sunt in principal reprezentate de costurile salariale si cu materialele consumabile.

Piesele de schimb si echipamentul de interes major se pot considera in categoria imobilizarilor corporale atunci cand intreprinderea se asteapta a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.

O conditie pentru a clasifica in continuare un element ca si imobilizare corporala, este efectuarea unor inspectii majore pentru a depista defectiunile, indiferent daca sunt inlocuite sau nu parti componente ale imobilizarilor respective. Atunci cand o inspectie majora este efectuata, costul aferent este recunoscut in valoarea contabila a imobilizarii corporale ca si o inlocuire, daca criteriile de recunoastere sunt satisfacute. (IAS 16.14)

Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizarilor corporale, se cere un rationament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstantelor sau a tipurilor specifice de intreprinderi. Poate fi indicat sa se grupeze elementele individuale nesemnificative, si activul care rezulta in urma gruparii sa se considere ca si un activ individual, amortizabil.

Standardul IAS 16 recunoaste de asemenea, ca anumite componente ale imobilizarilor corporale pot necesita inlocuiri la intervale regulate de timp si sunt componente semnificative in cadrul activelor.

Imobilizarile corporale pot fi achizitionate cu scopul sporirii gradului de siguranta sau de protectie a mediului. Achizitionarea unor astfel de imobilizari corporale, chiar daca nu cresc in mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesara pentru ca intreprinderea sa obtina beneficii viitoare din celelalte active ale sale.

In aceste situatii, astfel de achizitii de imobilizari corporale indeplinesc criteriile de recunoastere ca active, pentru ca permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente sa fie mai mari decat beneficiul care ar putea deriva daca ele nu ar fi fost achizitionate

Masurarea initiala a imobilizarilor corporale

Un element al imobilizarilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie masurat initial la costul sau.

Costul unei imobilizari corporale este format din:

a)       pretul de achizitie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, si toate reducerile comerciale la vanzare fiind scazute

b)       orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul in locatia si avand proprietatile necesare pentru a functiona in maniera dorita de managementul intreprinderii.

Atentie insa asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea in mod rezonabil al tuturor costurilor care concura la obtinerea activului, punerea sa in functiune si obtinerea performantelor dorite, dar cu conditia ca aceste valori aditionale sa ne mareasca valoarea activului mai mult decat valoarea sa justa.

Recunoasterea costurilor in valoarea contabila a imobilizarilor corporale inceteaza a se mai produce atunci cand aceste elemente sunt aduse in locatia si avand proprietatile necesare pentru a functiona in maniera dorita de management - IAS 16.20.

Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizarilor corporale nu sunt incluse in valoarea contabila a acestora, ca de exemplu:

a)       costurile suportate in perioada in care o imobilizare are capacitatea de a functiona la parametrii doriti de management, insa nu a fost pusa in functiune sau functioneaza la o capacitate mai redusa decat cea normala;

b)       pierderile operationale rezultate initial, de exemplu cele intalnite pana in momentul in care se formeaza cererea pentru un anumit  produs;

c)        costurile intalnite in procesul de relocare si reorganizare a unei parti sau a intregii activitati

Un element de noutate in noul Standard est ca, daca platile sunt esalonate pe o perioada mai mare decat cele prevazute intr-un contract de credit uzual, diferenta intre echivalentul in numerar a pretului si platile totale este recunoscuta drept dobanda pe o perioada a creditului, exceptand cazul in care aceasta dobanda este inclusa in costul imobilizarii corporale, potrivit tratamentului alternativ prevazut de IAS 23 "Costul indatorarii".

Valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diminuata cu valoarea corespunzatoare a subventiei guvernamentale, in conformitate cu IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor referitoare la asistenta guvernamentala".

IAS 16, dupa revizuirea din Decembrie 2003, pune in discutie si cateva situatii specifice:

Constructia sau Dezvoltarea unui activ

Anumite operatii sunt in stransa legatura cu procesul de constructie sau dezvoltare a unei imobilizari corporale, dar nu sunt necesare in procesul de aducere a acesteia in locatia si avand proprietatile necesare pentru a functiona in maniera dorita de management. In acelasi sens, exista operatiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni inainte sau in cursul procesului de dezvoltare, constructie sau punere in functiune a activului respectiv.

O alta situatie este constructia sau dezvoltarea unui activ in regie proprie - IAS 16.22. Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Astfel, daca intreprinderea produce active similare, in scopul comercializarii, in cadrul unor tranzactii normale, atunci costul activului este de obicei acelasi cu costul de productie a acelui activ destinat vanzarii (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate in calculul costului acelui activ. In mod similar, cheltuiala reprezentand rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie a activului nu este inclusa in costul activului.

Dobandirea prin schimb

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizarilor corporale poate fi dobandit in schimbul unui activ similar sau nu (denumite si tranzactii ne-monetare) sau a unei combinari de active similare si cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea justa, cu exceptia cazurilor in care:

o         tranzactiei de schimb ii lipseste caracterul comercial sau substanta comerciala

o         sau valoarea justa a activului primit in schimb sau a activului cedat nu poate fi comensurata in mod credibil.

Conceptul de "substanta comerciala" este relativ nou in standardele de contabilitate si este definit ca si operatiuni care genereaza fluxuri de trezorerie catre sau din entitatile care schimba. Conform IAS 16.25, o intreprindere determina daca o tranzactie de schimb are caracter comercial sau nu, luand in considerare masura in care fluxurile viitoare de trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzactii. Astfel, o tranzactie de schimb are caracter comercial daca:

a)       configuratia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de activul primit este diferita de cea a fluxului generat de activul transferat;

b)       valoarea realizabila a societatii estimata pentru operatiunile afectate de aceasta tranzactie se modifica in urma efectuarii schimbului;

c)        diferenta dintre a) sau b) si valoarea justa a activului supus schimbului este semnificativa.

Valoarea de piata a unui activ pentru care nu exista o piata activa, poate fi comensurata in mod credibil, daca:

a)       fluctuatia estimarilor valorilor de piata nu este semnificativa pentru acel activ; sau

b)       estimarile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci cand se estimeaza valoarea de piata.

Daca intreprinderea poate determina in mod credibil valoarea de piata a activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea justa a activului cedat este utilizata pentru a estima costul de achizitie a activului primit, exceptand cazul in care valoarea de piata a activului primit este mai evidenta.

Masurarea ulterioara recunoasterii initiale

O intreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baza ori pentru cel alternativ permis, corespunzator politicii contabile aplicate si va respecta aceasta optiune pentru intreaga clasa de imobilizari corporale.

Tratament contabil de baza

Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la cost, mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere - IAS 16.30.

Tratamentul contabil alternativ permis

Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, in asa fel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului - IAS 16.31.

In cazul in care un element al imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata. Elementele dintr-o clasa de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumita clasa de active poate fi reevaluata permanent, daca aceasta reevaluare se poate realiza in timp scurt si daca aceste reevaluari pot fi mereu actualizate.

Aspecte ale Reevaluarii imobilizarilor corporale

Valoarea justa a terenurilor si cladirilor este, de obicei, valoarea lor de piata. Aceasta valoare este determinata pe baza unor evaluari efectuate, de regula de evaluatori autorizati.

Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata, din cauza faptului ca acel gen de imobilizari corporale este foarte rar vandut, atunci acele active sunt evaluate la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale in cauza. In cazul in care valoarea justa a unui activ reevaluat difera semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesara o noua reevaluare. Unele imobilizari corporale pot suferi modificari semnificative si fluctuantele valorii juste, necesitand prin urmare, reevaluari anuale. Pentru imobilizarile corporale ale caror valori juste nu sufera modificari semnificative, nu este necesar sa se faca reevaluari. Pentru acestea, reevaluarile facute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevaluarii unei imobilizari corporale, orice amortizare cumulata la data reevaluarii este:

a) fie recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita in cazul in care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare; fie

b)eliminata din valoarea bruta contabila a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metoda este folosita pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferente din reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul de reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi transferat direct in capitalurile proprii atunci cand acest surplus este realizat. Se considera ca intregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de intreprindere; in acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare in rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere.

Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, sunt reglementate de IAS 12" Impozitul pe profit".

Din punct de vedere al impozitului amanat, efectul acestei diferente temporare trebuie inregistrat. Astfel, daca durata de amortizare economica si contabila a activului este mai lunga decat cea fiscala, se va crea o datorie de plata cu impozitul amanat in primele perioade si care se va inchide ulterior, in perioadele urmatoare. Referitor la reevaluare, ultima reevaluare recunoscuta fiscal a fost cea conform Ordin. 1553/2003; astfel daca societatea dispune ulterior reevaluarea activelor, aceste valori nu vor mai fi recunoscute la calculul datoriei cu impozitul pe profit. Astfel din punct de vedere fiscal rezerva din reevaluare ulterioare ultimei date de reevaluare nu va avea nici un impact fiscal.

Amortizarea

Valoarea amortizabila a unui element al imobilizarilor corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Valoarea reziduala si durata de viata utila a unui activ trebuie revazute cel putin la sfarsitul fiecarui an financiar. Daca se descopera diferente fata de ultimele estimari, acestea trebuie contabilizate ca si modificari ale politicilor contabile, in concordanta cu IAS 8 "Politici contabile, modificari ale estimarilor contabile si erori fundamentale".

O cheltuiala cu amortizarea este efectuata chiar daca valoarea justa a activului depaseste valoarea sa contabila, atata timp cat valoarea sa reziduala nu este mai mare decat valoarea sa contabila. Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea reziduala a acelui activ. In practica, valoarea reziduala a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativa, si prin urmare, nu se ia in considerare la calcularea amortizarii.

Amortizarea aferenta unei perioade este in mod normal recunoscuta in contul de profit si pierdere, cu exceptia cazului in care este inclusa in valoarea contabila a altui activ.

Amortizarea aferenta unei perioade este in mod normal recunoscuta drept cheltuiala. Totusi, in unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o intreprindere in procesul de obtinere a altor active, mai degraba decat in procesul de generare a altor cheltuieli. In acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ si este inclusa in valoarea contabila a acelui activ.

Amortizarea unui activ incepe sa se inregistreze in momentul in care acesta este disponibil pentru consum (atunci cand este in locatia si are caracteristicile necesare pentru a functiona in maniera dorita de management). Deprecierea unui activ inceteaza in momentul in care acesta nu mai este recunoscut in contabilitate. Prin urmare, chiar daca imobilizarea corporala devine inactiva sau este retrasa din circuitul economic, amortizarea se va calcula in continuare pana in momentul in care aceasta va fi in totalitate amortizata. Cu toate acestea, aplicand metoda degresiva valoarea amortizarii poate deveni nula atunci cand nu mai este inregistrata productie.

Metode de amortizare:

Exista o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca in mod sistematic valoarea amortizabila a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utila: Metoda liniara duce la o cheltuiala constanta pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda degresiva rezulta intr-o cheltuiala descrescatoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Metoda accelerata are ca rezultata faptul ca amortizarea este mai mare in primii ani de viata si mai mica in ultimii. aceasta metoda se poate obtine prin doua sub-metode:

Sub-metoda insumarii anilor de viata utila are ca rezultat o cheltuiala bazata pe utilizarea sau productia estimata a activului pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Formula = (Cost - Val Reziduala ) * f unde

f = (numar de ani de viata ramasi de la inceputul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata estimata de viata.

Sub-metoda reducerii soldului - procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Neta Contabila determinand o valoare a amortizarii descrescatoare in fiecare an. Rata de amortizare aplicabila in aceasta situatie se calculeaza astfel:

R = (1 - n√ (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de viata in ani.

Cu toate acestea, datorita calculelor laborioase si a conventiei fiscale existente, companiile prefera sa utilizeze ca si rata : 1 / durata estimata de viata a activului si care se aplica la valoarea neta contabila.

Metoda de amortizare utilizata va reflecta modalitatea in care beneficiile rezultate in urma utilizarii activului vor fi utilizate.

Ca regula generala, metoda ce urmeaza a fi folosita este adoptata in functie de modul in care se estimeaza ca activul va aduce beneficii economice si este apoi aplicata consecvent de la o perioada la alta, cu exceptia cazului in care intervine o schimbare in modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.

Metoda de estimare aplicata activelor trebuie revizuita periodic si, daca se constata o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta aceasta modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizata drept o schimbare de politica contabila, conform IAS 8.

Schimbarea semnificativa ce survine in interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este ca acum Standardul obliga la o amortizare pe componente, in functie de materialitatea componentei respective si de durata fiecarei componente - IAS 16.43.

O intreprindere aloca valoarea initiala a activului componentelor sale principale, amortizandu-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de intregul echipament, chiar daca acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.

O componenta principala a unei imobilizari corporale poate avea o durata de viata utila si o metoda de amortizare identica cu o alta componenta principala a aceluiasi activ. Asemenea parti pot fi grupate cu scopul determinarii unei amortizari globale.

In masura in care o intreprindere amortizeaza separat anumite componente ale unei imobilizari corporale, va amortiza separat si elementele auxiliare activului. Partile auxiliare reprezinta acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Daca intreprinderea are asteptari variate cu privire la aceste parti, atunci se vor aplica tehnici de aproximare in calculul amortizarii acestor parti, care sa respecte intocmai gradul de depreciere sau durata de viata utila a acestor parti.

O intreprindere poate decide sa amortizeze separat si anumite componente ale imobilizarii corporale care nu detin o pondere importanta in costul total al activului.

Durata de Viata a Imobilizarilor Corporale:

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizarilor corporale sunt consumate de catre intreprindere, in principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, si alti factori, cum sunt uzura morala si uzura fizica aparute chiar si cand activul nu este utilizat, participa la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce intreprinderii.

Prin urmare, toti factorii enumerati mai jos trebuie sa fie luati in considerare, in determinarea duratei de viata utila a unui activ:

a)       nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe baza capacitatii sau a productiei fizice estimate a activului

b)       uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi numarul de schimburi in care se utilizeaza, programul de reparatii si intretinere practicat de intreprindere, modul de pastrare si intretinere a activului cand acesta nu este utilizat;

c)        uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarii in structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate de activul in cauza;

d)       limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente.

Durata de viata utila a unui activ este definita pe baza utilitatii pe care intreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicata de conducerea intreprinderii, poate implica cedarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea unei anumite proportii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de viata utila a unui activ poate fi mai scurta decat durata de viata economica a acestuia. Estimarea duratei de viata utila a unui element al imobilizarilor corporale este o problema de rationament profesional, bazat pe experienta intreprinderii cu alte active similare.

Decizia trebuie luata in functie de durata economica de viata si de caracteristicile tehnice si nu de incadrarea fiscala. Diferenta intre contabil si fiscal are implicatii temporare asupra impozitului pe profit.

Terenurile si cladirile sunt active individuale si sunt tratate din punct de vedere contabil in mod distinct, chiar si atunci cand sunt achizitionate impreuna. Terenurile au in mod normal durata de viata nelimitata si sunt, prin urmare, supuse amortizarii. Cladirile au o durata de viata limitata si sunt, prin urmare, supuse amortizarii. O crestere a valorii unui teren pe care este situata o cladire nu afecteaza determinarea duratei de viata utila a acelei cladiri.

Daca costul de achizitie al terenului include costul suportat in urma dezmembrarii, eliminarii sau restaurarii constructiei, costul restaurarii care revine terenului este amortizat pe durata obtinerii beneficiilor rezultate in urma efectuarii respectivelor costuri. In anumite cazuri, terenul insusi poate avea o durata de viata limitata, caz in care este depreciat in asa fel incat beneficiile rezultate sa fie reflectate.

Valoarea reziduala a unui activ poate creste pana la o valoare egala sau superioara valorii contabile a activului. Daca se intampla acest fenomen, amortizarea calculata va fi nula, pana in momentul in care valoarea reziduala se va situa sub valoarea contabila a activului.

De-recunoasterea activelor corporale

Valoarea contabila a unui element de imobilizare corporala va fi de-recunoscut doar:

a)       in momentul vanzarii

b)       sau atunci cand nu se mai previzioneaza generarea unor beneficii economice din utilizarea sau vanzarea activului respectiv.

Castigul sau pierderea rezultate in urma derecunoasterii unui element de imobilizari corporale sunt recunoscute in contul de profit si pierdere in momentul derecunoasterii (cu exceptia cazului in care IAS 17 prevede un alt tratament in cazul vanzarii sau a unui leasing). Castigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.

Castigul sau pierderea rezultate in urma derecunoasterii unui element de imobilizare corporala, trebuie determinata ca diferenta intre castigul net din vanzaresi valoarea contabila a bunului.

Prezentarea informatiilor

Situatiile financiare trebuie sa prezinte, pentru fiecare clasa de imobilizari corporale, urmatoarele informatii:

a)       bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute

b)       metodele de amortizare folosite;

c)        duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite;

d)       valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata (impreuna cu pierderile cumulate din depreciere) la inceputul si la sfarsitul perioadei;

e)       o reconciliere a valorii contabile la inceput si la sfarsitul perioadei, mentionandu-se:

intrarile

cedarile;

achizitiile rezultate din combinari de intreprinderi;

cresteri sau diminuari din timpul perioadei rezultate din reevaluarii, pe baza paragrafelor 31, 39 si 40 si din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct in capitalurile proprii pe baza IAS 36 "Deprecierea activelor";

pierderile din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere in timpul perioadei pe baza IAS 36;

pierderile din depreciere reluate in contul de profit si pierdere in timpul perioadei pe baza IAS 36;

amortizarea;

diferentele de curs valutar nete, rezultate in urma conversiei situatiilor financiare ale unei entitati externe;

alte miscari valorice.

Situatiile financiare trebuie, de asemenea sa prezinte si urmatoarele informatii:

a)       existenta si valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garantie pentru anumite obligatii ale intreprinderii

b)       valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizarile corporale in curs;

c)        valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale;

d)       daca nu este prezentata separat in cadrul unei pozitii din contul de profit si pierdere , valoarea compensatiilor primite de la terti privind imobilizarile corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdusa in rezultatul exercitiului.

In cazul in care elementele de imobilizari corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmatoarele informatii:

a)       baza folosita in reevaluarea activelor

b)       daca a fost implicat in procesul de reevaluare un evaluator independent;

c)        metodele si estimarile importante care au fost aplicate in procesul de stabilire a valorii juste a activului;

d)       valoarea contabila a fiecarei clase de imobilizari corporale care ar fi fost inclusa in situatiile financiare, daca activul ar fi fost inregistrat conform tratamentului contabil de baza;

e)       surplusul din reevaluare, indicand modificarile aferente perioadei si orice restrictii care privesc distribuirea catre actionari a soldului rezultat din diferentele din reevaluare.

Utilizatorii informatiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor si urmatoarele informatii aditionale:

a)       valoarea contabila a imobilizarilor corporale aflate temporar in conservare

b)       valoarea contabila bruta a oricaror active integral amortizate si care sunt inca in folosinta;

c)        valoarea contabila a imobilizarilor corporale scoase din folosinta si care sunt tinute cu scopul de a fi cedate;

d)       daca se aplica tratamentul contabil de baza, valoarea justa a imobilizarilor atunci cand aceasta este semnificativ diferita de valoarea contabila.

Data aplicarii

Acest standard, in versiunea sa modificata si prezentata in acest suport de curs, se aplica situatiilor financiare care acopera perioade incepand cu 1 Ianuarie 2005. Se incurajeaza aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Daca o intreprindere aplica prezentul Standard pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor incepand mai devreme de 1 Ianuarie 2005, intreprinderea trebuie sa prezinte informatiile referitoare la acest fapt.

1.4 Tratamente și practici contabile specifice imobilizarilor corporale conform reglementarilor OMFP nr. 3055/2009

OMFP nr. 3055/2009 prezinta structura bilanțului cu privire la imobilizari corporale astfel:

- terenuri și construcții

- instalații tehnice și mașini

- alte instalații, utilaje și mobilier

- avansuri și imobilizari corporale in curs de execuție.

Daca un activ are legatura cu mai mult de un element din formatul de bilanț, relația sa cu alte elemente trebuie prezentata in notele explicative, daca o asemenea prezentare este esențiala pentru ințelegerea situațiilor financiare anuale. De exemplu: o imobilizare corporala finanțata parțial din subvenții, parțial din surse proprii; o imobilizare corporala reevaluata, pentru care transferul de rezerve al surplusului din reevaluare se face pe masura amortizarii imobilizarii; un imprumut obligatar pentru care s-a prevazut o prima de rambursare a obligațiunilor; o majorare de capital subscrisa de acționari la o valoare mai mare decat valoarea nominala a acțiunilor corespunzatoare (subscriere cu prima de capital) etc.

Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul caruia ii sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele care au obligația gestionarii entitații.

Ajustarile de valoare cuprind toate corecțiile destinate sa țina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva.

Ajustarile de valoare pot fi: ajustari permanente, denumite in continuare amortizari și ajustarile provizorii, denumite in continuare ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare, in funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustarii activelor.

Elementele prezentate in situațiile financiare anuale se evalueaza in conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitații de angajamente. Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit) și sunt inregistrate in contabilitate și raportate in situațiile financiare ale perioadelor aferente.

Evaluarea reprezinta procesul prin care se determina valoarea la care elementele situațiilor financiare sunt recunoscute in contabilitate și prezentate in bilanț și contul de profit și pierdere.

Principiul prudenței. La intocmirea situațiilor financiare anuale, evaluarea trebuie facuta pe o baza prudenta și, in special:

a) in contul de profit și pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului;

b) trebuie sa se țina cont de toate datoriile aparute in cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilanțului și data intocmirii acestuia;

c) trebuie sa se țina cont de toate datoriile previzibile și pierderile potențiale aparute in cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu financiar precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilanțului și data intocmirii acestuia. In acest scop sunt avute in vedere și eventualele provizioane, precum și datoriile rezultate din clauze contractuale;

d) trebuie sa se țina cont de toate deprecierile, indiferent daca rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit. Inregistrarea ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaza pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora aspra contului de profit și pierdere.

Ca urmare, activele și veniturile nu trebuie sa fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile, subevaluate. Totuși, exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberata a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberata a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi neutre și nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

Principiul evaluarii separate a elementelor de active. Conform acestui principiu, componentele elementelor de active trebuie evaluate separat.

Peincipiul intangibilitații. Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie sa corespunda cu bilanțul de incheiere al exercițiului financiar precedent.

Modificarea politicilor contabile se efectueaza numai pentru perioadele viitoare, incepand cu exercițiul financiar urmator celui in care s-a luat decizia modificarii politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuata numai de la inceputul unui exercițiu financiar. Nu sunt permise modificari ale politicilor contabile pe parcursul unui exercițiu financiar.

In cazul modificarii politicilor contabile și corectarii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanțul perioadei anterioare celei de raportare.

Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente, nu se considera incalcare a principiului intangibilitații.

Principiul necompensarii. Orice compensare intre elementele de active și datorii sau intre elementele de venituri și cheltuieli este interzisa.

In cazul schimbului de active, in contabilitate se evidențiaza distinct operațiunea de vanzare/scoatere din evidența și cea de cumparare/intrare in evidența, pe baza documentelor justificative, cu inregistrarea tuturor veniturilor și cheltuielilor aferente operațiunilor. Tratamentul contabil este similar și in cazul prestarilor reciproce de servicii.

Reguli generale de evaluare. Elementele prezentate in situațiile financiare anuale se evalueaza, de regula, pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție. Cazurile in care nu se folosește costul de achiziție sau costul de producție sunt cele prevazute de prezentele reglementari.

In situația in care s-a optat pentru reevaluarea imobilizarilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justa, se aplica prevederile subsecțiunii 8.2.5 "Reguli de evaluare alternative" din prezentele reglementari.

Evaluarea la data intrarii in entitate. La data intrarii in entitate, bunurile se evalueaza și se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilește astfel:

a) la cost de achiziție - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de producție - pentru bunurile produse in entitate;

c) la valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii - pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social;

d) la valoarea justa - pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

In cazurile menționate la literele c) și d), valoarea de aport și,respectiv, valoarea justa, se substituie costului de achiziție.

Prin valoarea justa se ințelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parți aflate in cunoștiința de cauza in cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

Valoarea justa a activelor se determina, in general, dupa datele de evidența de pe piața, printr-o evaluare efectuata, de regula, de profesioniștii calificați in evaluare.

In situația in care nu exista date pe piața privind valoarea justa, din cauza naturii specializate a activelor și a frecvenței reduse a tranzacțiilor, valoarea justa se poate determina prin alte metode utilizate, de regula, de catre profesioniști in evaluare.

Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumparare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritațile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziției bunurilor respective.

In costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Cheltuielile de transport sunt incluse in costul de achiziție și atunci cand funcția de aprovizionare este externalizata.

Reducerile comerciale acordate de furnizor și inscrise pe factura de achiziție ajusteaza in sensul reducerii costul de achiziție al bunurilor.

Reducerile comerciale primite ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se evidențiaza distinct in contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primate" , respectiv contul 709  "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terți.

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

a)           rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate și se practica asupra prețului de vanzare;

b)           remizele - se primesc in cazul vanzarilor superioare volumului convenit sau daca cumparatorul are un statut preferențial;

c)            risturnele - sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu același treț, in decursul perioadei determinate.

In cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piața reglementata, costul de achiziție nu include nu include costul de tranzacționare direct atribuibile achiziției lor, aceste costuri fiind inregistrate in conturile de cheltuieli corespunzatoare.

In cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacționarea pe o piața reglementata, precum și a valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziție include și costurile de tranzacționare direct atribuibile achiziției lor.

Costul de achiziție al unui bun cuprinde costul de achiziție a materiilor prime și a materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile bunului.

Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de producție al imobilizarilor cuprind cheltuielile direct aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa și alte cheltuieli directe de producție, costul proiectarii produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocata in mod rațional ca fiind legata de fabricația acestora.

In costul producției de imobilizari, exemple de cheltuieli incadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmatoarele:

a)     costurile de amenajare a amplasamentului;

b)     costurile inițiale de livrare și manipulare;

c)      costurile de instalare și asamblare;

d)     costurile de testare a funcționarii corecte a activelor;

e)     onorarii profesionale și comisioane achitate in legatura cu activul etc.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera și alte cheltuieli legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusive personalul insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare.

In costul de producție poate fi inclusa o proporție rezonabila din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, in masura in care acestea sunt legate de perioada de producție.

Includerea in costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvata in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in locul și forma dorite.

Costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui active cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse in costul acelui activ. De exemplu, in costul indatorarii pot fi incluse dobanda la capitalul imprumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație, precum și comisioanele aferente acestor imprumuturi contractate.

Costurile de indatorare pot fi incluse in costurile de producție ale unui activ cu ciclu lung de fabricație, in masura in care sunt legate de perioada de producție.

Costurile indatorarii suportate de entitate in legatura cu imprumutul de fonduri pot fi incluse in costul bunurilor, sau serviciilor cu ciclu lung de fabricație, cu respectarea prevederilor punctului 41 din prezentele reglementari.

In sensul prezentelor reglementari, prin active cu ciclu lung de fabricație se ințelege un active care solicita in mod necesar o perioada substanțiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vanzare.

Activele financiare și stocurile care sunt fabricate pe o baza repetitiva de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricație. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricație nici activele care in momentul achiziției sunt gata pentru utilizarea lor prestabilita sau pentru vanzare.

Capitalizarea costurilor indatorarii trebuie sa inceteze cand se realizeaza cea mai mare parte a activitaților necesare pentru pregatirea activului cu ciclu lung de fabricație, in vederea utilizarii prestabilite sau a vanzarii acestuia.

In cazul includerii costurilor indatorarii in valoarea activelor, acestea trebuie prezentate in notele explicative.

Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor in bilanț. In scopul intocmirii situațiilor financiare anuale, entitațile trebuie sa procedeze la inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

In situațiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se reflecta și se evalueaza la valoarea contabila, pusa de acord cu rezultatele inventarierii. Aceste reglementari se aplica inclusiv in cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital și al activelor in curs de execuție.

Valoarea contabila a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dupa ce se deduce amortizarea acumulata, pentru activele amortizabile și ajustarile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare.

Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se face potrivit reglementarilor emise in acest sens de Ministerul Finanțelor Publice.

In scopul efectuarii inventarierii, conducerea entitații trebuie sa stabileasca proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale.

In vederea desfașurarii in bune condiții a operațiunilor de inventariere și evaluare, in comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregatire corespunzatoare, tehnica și economica, cunoscatoare a domeniului de activitate.

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit caruia se va ține cont de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.

Pentru elementele de natura activelor inregistrate la cost, diferențele constate in minus intre valoare de inventar și valoarea contabila se evidențiaza distinct in contabilitate, in conturi de ajustari, aceste elemente menținandu-se la valoarea lor de intrare.

Evaluarea imobilizarilor corporale și necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilita in funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. Fac obiectul evaluarii și imobilizarile in curs de execuție.

Corectarea valorii imobilizarilor corporale și necorporale și aducerea lor la nivelul de inventar se efectueaza, in funcție de tipul de drepreciere existenta, fie prin inregistrarea unei amortizari suplimentare, an cazul in care se constata o depreciere ireversibila, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru depreciere, in cazul in care se constata o depreciere reversibila a acestora.

In cazul imobilizarilor corporale și necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute in vedere, de catre evaluatori independenți sau personalul entitații, și alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar.).

Pentru a stabili daca exista deprecieri ale imobilizarilor corporale și necorporale, in afara constatarii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate in considerare surse externe și interne de informații.

La sursele externe de informații se incadreaza aspecte precum:

- pe parcursul perioadei, valoarea de piața a activului a scazut semnificativ mai mult decat ar fi fost de așteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizarii;

- pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect negativ asupra entitații, sau astfel de modificari se vor produce in viitorul apropriat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic in care entitatea iși desfașoara activitatea sau pe piața careia ii este dedicat activul, etc.

Din sursele interne de informații se exemplifica urmatoarele elemente:

- exista indicii de uzura fizica sau morala a imobilizarii;

- pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect negativ asupra entitații, sau astfel de modificari se vor produce in viitorul apropiat, in ceea ce privește gradul sau modul in care imobilizarea este utilizata sau se așteapta sa fie utilizata. Astfel de modificari includ: situațiile in care imobilizarea devine neproductiva, planurile de restructurare sau de intrerupere a activitatii careia ii este dedicata imobilizarea, precum și planificarea cedarii imobilizarii inainte de data estimata anterior;

- raportarile interne pun la dispoziție indicii cu privire la faptul ca rezultatele economice ale unei imobilizari sunt sau vor fi mai slabe decat cele scontate.

Indiciile de depreciere a imobilizarilor, puse la dispoziție de raportarile interne, includ:

- fluxul de numerar necesar necesar pentru achiziționarea unei imobilizari similare, pentru exploatarea sau intreținerea imobilizarii este semnificativ mai mare decat cel prevazut inițial in buget;

- rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevazut in buget;
- o scadere semnificativa a profitului din exploatare prevazut inn buget, respectiv o creștere semnificativa a pierderilor prevazute in buget, generate de imobilizare etc.