IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

Informatii cu caracter general

Prezentarile asupra IAS 16 si IAS 38 au avut ca obiect modalitatile de recunoastere si de evaluare a imobilizarilor necorporale si corporale. Pentru majoritatea activelor, odata ce au fost recunoscute, scaderea valorii lor in timp prin utilizarea in cadrul entitatii este compensata din cheltuielile anuale cu amortizarea. In plus, unele active, precum proprietatile, pot fi reevaluate in mod regulat atunci valoarea lor a crescut astfel incat sa se asigure faptul ca in conturi este reflectata valoarea lor curenta.

Cu toate acestea, pot exista situatii in care influente externe sau modificari in metodele de productie din cadrul entitatii duc la scaderea valorii unui activ mult mai mult decat este recunoscut in cheltuielile anuale cu amortizarea. In acest caz, se spune ca activul este depreciat.

IAS 36 trateaza contabilitatea si prezentarile de informatii necesare in cazul in care activele sunt depreciate. IAS 36 nu acopera deprecierea stocurilor, a creantelor privind impozitul amanat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a caror recunoastere si  evaluare este tratata in alte standarde.

Standardul se refera si la conditiile care trebuie sa existe inainte ca o pierdere din depreciere recunoscuta in anii trecuti sa poata fi reluata. In orice caz, deoarece acesta va fi primul an de aplicare a standardului, prezentarea nu ia in considerare reluarile, caci e putin probabil ca entitatile sa aiba constituite provizioane in acest scop in situatiile financiare.

Pierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie sa fie tratate in conformitate cu cerintele din IAS 36 si nu conform tratamentului contabil de baza sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificari ale politicilor contabile ca, de exemplu, cele prezentate in IAS 8.

Spre deosebire de alte standarde, la prima adoptare, IAS 36 trebuie aplicat doar prospectiv. Standardul intra in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor contabile cu incepere de la 1 iulie 1999.

Recunoastere

Standardul cere efectuarea unei revizuiri oricand exista un indiciu ca valoarea contabila (valoarea neta inregistrata in contabilitate) a unui activ poate sa fi scazut sub valoarea recuperabila.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta ori de cate ori valoarea contabila depaseste valoarea recuperabila adica, valoarea care ar trebui recuperata prin folosirea sau vanzarea activului. In acest caz, valoarea contabila a activului este redusa la valoarea recuperabila. Aceasta reducere este cunoscuta ca o pierdere din depreciere.

Deprecierea activelor inregistrate la cost

Pierderea din depreciere trebuie recunoscuta imediat in contul de profit si pierdere.

Deprecierea activelor inregistrate la valoarea reevaluata

Pierderea din depreciere trebuie tratata ca o scadere a reevaluarii pentru activele inregistrate anterior la valoarea reevaluata. Prin urmare, pierderea din depreciere trebuie stabilita prin raportare la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde surplusul de reevaluare nu este suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul ramas trebuie recunoscut in contul de profit si pierdere.

Indicii pentru a stabili daca un activ poate fi depreciat

La fiecare data a bilantului, o entitate trebui sa evalueze daca exista vreun indiciu ca deprecierea a avut loc.

Unde nu exista astfel de indicii, atunci nici o alta cerinta din IAS 36 nu mai trebuie aplicata.

Cu toate acestea, acolo unde exista un indiciu ca a avut loc o depreciere, entitatea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului. Paragraful 9 din standard ofera detalii despre principiile pe care entitatea trebuie sa le ia in considerare cand stabileste daca a avut loc sau nu o depreciere, dintre care unele sunt aduse in discutie mai jos:

Surse externe de informatii

o scadere semnificativa a valorii de piata a activului. Adica, valoarea sa a scazut considerabil, mai mult decat era estimat datorita utilizarii normale;

modificari semnificative cu efect negativ asupra entitatii, survenite in mediul tehnologic, economic, legislativ si de piata in care societatea opereaza;

valoarea contabila a activelor nete ale entitatii este mai mare decat capitalizarea ei pe piata.

Surse interne de informatii

disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura morala sau distrugerea fizica;

informatii extrase din rapoartele interne ca performanta economica a activului este, sau va fi, mai slaba decat se estima, de exemplu, informatii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv.

Evaluare

O depreciere are loc atunci cand valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea lui recuperabila.

Valoarea recuperabila a activului este data de maximul dintre urmatoarele valori:

pretul net de vanzare al activului; si

valoarea de utilizare.

Nu va fi intotdeauna necesar sa se calculeze ambele cifre de mai sus. Atunci cand una dintre ele pare a fi mai mare decat valoarea contabila, atunci activul nu e depreciat, si prin urmare nu e nevoie sa se calculeze o alta cifra.

Pretul net de vanzare

Aceasta este valoarea primita din vanzarea unui activ intr-o tranzactie cu pret determinat obiectiv, dupa deducerea oricaror costuri suplimentare directe aferente cedarii. Astfel de costuri pot include costurile juridice si costurile de deplasare a activului.

Cel mai bun exemplu pentru costul net de vanzare al unui activ este pretul obtinut intr-o tranzactie incheiata. In situatia in care acest pret nu este disponibil, atunci trebuie folosit pretul curent oferit prin licitatie. In situatia in care nici acesta nu este disponibil, pentru estimarea pretului net de vanzare trebuie folosit pretul celei mai recente tranzactii similare, ceea ce demonstreaza ca nu s-au inregistrat modificari semnificative ale circumstantelor economice intre data tranzactiei si data la care este realizata estimarea.

Evident, pot aparea probleme in calcularea acestei cifre in cazul in care activul nu este tranzactionat pe o piata activa. In acest caz, administratorii trebuie sa-si bazeze estimarea pe cele mai bune informatii disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea-o obtine intr-o tranzactie desfasurata de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza si in conditii normale de concurenta, la data bilantului. Tranzactiile recente pentru active similare din cadrul aceluiasi sector de activitate pot furniza astfel de informatii. Unde nu sunt disponibile astfel de informatii, atunci valoarea recuperabila a activului trebuie considerata a fi valoarea sa de utilizare.

Valoarea de utilizare

Aceasta este valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea lui la sfarsitul duratei de viata utila, intr-o tranzactie in care pretul este determinat in mod obiectiv, dupa deducerea costurilor de cedare estimate. In practica, aceasta poate fi o cifra mult mai greu de calculat si, prin urmare, acolo unde nu exista indicii ca valoarea de utilizare a unui activ depaseste semnificativ costul lui net de vanzare, atunci valoarea recuperabila a activului poate fi considerata ca fiind costul sau net de vanzare.

Rata de actualizare aplicata fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie sa reflecte evaluarea pe piata curenta a valorii – timp a banilor si riscurile specifice aferente activului. Prezentarile asupra IAS 17 si IAS 37 aduc in discutie in detaliu calcularea ratei de actualizare.

Proiectiile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie sa se bazeze pe ipoteze rezonabile si admisibile ce reprezinta cea mai buna estimare a conducerii in privinta conditiilor viitoare ce vor afecta activul. Proiectiile trebuie sa se bazeze pe ultimele prognoze si previziuni financiare si trebuie sa acopere o perioada de maxim cinci ani, exceptand cazul in care este justificata o perioada mai lunga.

Exemplu - deprecierea unui activ inregistrat la cost

O entitate a achizitionat un activ in urma cu doi ani. La acea data, activul era revolutionar si a fost deosebit de util in procesul de productie al entitatii. Activul este inregistrat la cost minus amortizarea cumulata si valoarea lui contabila la 31 decembrie 1999 este de 1.000 um. In ianuarie 2000, este lansat pe piata un alt produs care este mai bun decat cel anterior, ceea ce face ca primul activ in discutie sa fie considerat uzat moral. Entitatea cumpara activul imbunatatit pentru a-l utiliza in viitor. Prin urmare activul initial este uzat moral si nu mai are valoare de utilizare. Ar putea fi vandut ca deseu pentru suma de 300um. Valoarea recuperabila a activului este deci mai mica decat valoarea lui contabila, iar entitatea va recunoaste o pierdere din depreciere de 700um in situatiile financiare aferente exercitiului financiar incheiat la 31 decembrie1999.

Exemplu - deprecierea activelor inregistrate la valoarea reevaluata

O entitate detine un activ care a fost achizitionat pentru suma de 2.000 um. Activul a fost reevaluat la 31 decembrie 1998 la 3.000 um. La 31 decembrie 1999, datorita modificarilor preturilor de pe piata, activul mai valoreaza doar 1.500 um. Valoarea de utilizare poate fi considerata ca fiind aceeasi cu pretul net de vanzare. Valoarea recuperabila este deci mai mica decat valoarea contabila.

Deoarece activul a fost reevaluat anterior, entitatea va relua mai intai deprecierea in rezerva din reevaluare. Deprecierea totala este de 1.500 um, dar rezerva din reevaluare este de numai 1.000 um. Este deci insuficient pentru a acoperi valoarea totala a deprecierii. Societatea va recunoaste, prin urmare, restul de 500 um in contul de profit si pierdere de la data de 31 decembrie1999.

Reevaluarea duratei de viata utila / valorii reziduale a unui activ depreciat

Cand un activ este depreciat, acest lucru poate indica, de asemenea, ca durata de viata utila sau valoarea reziduala a activului necesita o revizuire. In cazul in care se realizeaza o revizuire a ambelor estimari, atunci deprecierea sau cheltuielile cu amortizarea pentru perioade contabile viitoare trebuie ajustate pentru a aloca sistematic valoarea contabila revizuita a activului, mai putin valoarea sa reziduala (daca exista), de-a lungul duratei de viata utila ramase a activului.

Analiza: O tehnica extrem de pretioasa:Reformularea spuselor clientului Analiza: Mediul de faceri european

Unitati generatoare de numerar

In mod ideal, valoarea recuperabila trebuie estimata pentru fiecare activ in parte. Cu toate acestea, unde exista un indiciu ca un activ ar putea fi depreciat, dar nu e posibil sa se estimeze valoarea recuperabila a activului individual, atunci entitatea trebuie sa determine valoarea recuperabila pentru unitatea generatoare de numerar careia ii apartine activul.

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care include activul si care genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt, in mare masura, independente de intrarile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

Nu va fi posibil sa se determine valoarea recuperabila a unui activ individual in cazul in care:

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimata ca o valoare apropriata a pretului sau net de vanzare (de exemplu, daca nu este posibil a se justifica folosirea pretului sau net de vanzare ca o valoare apropiata de valoarea lui de utilizare); si

activul nu genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt in mare masura independente de intrarile de numerar din alte active. In astfel de cazuri, este posibil sa se determine doar valoarea de utilizare, si prin urmare valoarea recuperabila, pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Identificarea unei unitati generatoare de numerar

Identificarea unei unitati generatoare de numerar va implica rationament profesional. In identificarea unei unitati generatoare de numerar, o entitate va trebui sa tina seama de un numar de factori. Urmatoarele exemple indica unele domenii ale rationamentului profesional de care trebuie sa tina seama administratorii:

Calcularea valorii contabile a unei unitati generatoare de numerar

Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar trebuie determinata consecvent cu modul in care este determinata valoarea recuperabila a unei unitati generatoare de numerar.

Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar:

include doar valoarea contabila a acelor active care pot fi atribuite in mod direct, sau alocate pe o baza rezonabila unitatii generatoare de numerar si care vor genera viitoarele intrari de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitatii generatoare de numerar; si

nu include valoarea contabila a oricarei datorii recunoscute, cu exceptia cazului in care valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar nu poate fi determinata fara a tine seama de aceasta datorie.

Trebuie recunoscuta o pierdere din depreciere atunci cand valoarea contabila a unitatii generatoare de numerar este mai mare decat valoarea ei recuperabila. Pierderea trebuie alocata pentru a reduce valoarea contabila a activelor unitatii in urmatoarea ordine:

mai intai, fondului comercial alocat unitatii generatoare de numerar (daca exista); si

apoi sa se compare valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar cu valoarea contabila, recunoscand o pierdere din depreciere unde este cazul.

Reducerile de mai sus trebuie sa fie tratate ca pierderi din depreciere pentru active individuale, dupa cum s-a discutat anterior in prezentare. Daca nu exista un mod practic pentru a estima valoarea recuperabila a fiecarui activ individual din unitatea generatoare de numerar, atunci standardul cere ca pierderea din depreciere sa fie alocata intre activele unitatii pe o baza arbitrara deoarece toate activele unitatii generatoare de numerar functioneaza impreuna.

In cazul in care fondul comercial aferent unei unitati generatoare de numerar a fost recunoscut in situatiile financiare, societatea trebuie:

(a)   sa faca un test “de la baza la varf”, adica:

(i)      sa identifice daca valoarea contabila a fondului comercial poate fi alocata unitatii generatoare de numerar pe o baza rezonabila si consecventa; si

(ii)     apoi sa compare valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar cu valoarea sa contabila, recunoscand o pierdere din depreciere acolo unde este cazul.

Societatea trebuie sa efectueze pasul (ii) al testului de mai sus chiar daca valoarea contabila a fondului comercial nu poate fi alocata rezonabil si consecvent unitatii generatoare de numerar.

(b)   daca la efectuarea testului “de la baza la varf” societatea nu poate sa aloce fondul comercial, rezonabil si consecvent, unitatii generatoare de numerar, societatea trebuie sa efectueze testul “de la varf la baza”, adica:

(i)      sa identifice cea mai mica unitate generatoare de numerar, care include unitatea generatoare de numerar aflata sub revizuire si careia i se poate aloca pe o baza rezonabila si consecventa valoarea contabila a fondului comercial (unitatea “mai mare” generatoare de numerar); si

(ii)     apoi sa compare valoarea recuperabila a unitatii “mai mari” generatoare de numerar cu valoarea ei contabila si, din nou, sa recunoasca orice pierdere din depreciere ce rezulta.

De asemenea, este posibil ca un activ individual dintr-o unitate generatoare de numerar sa fie depreciat, dar sa nu se recunoasca nici o pierdere din depreciere. Aceasta va fi cazul in care unitatea generatoare de numerar, considerata ca si intreg, nu este depreciata.

Exemplu

Un utilaj a suferit daune fizice, dar continua sa lucreze destul de eficient. Pretul net de vanzare al utilajului este mai mic decat valoarea lui contabila. Utilajul nu genereaza fluxuri de numerar independente din utilizarea continua. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul si genereaza fluxuri de numerar din utilizare continua, independente in mare masura de fluxurile de numerar din alte active, este linia de productie din care face parte utilajul respectiv.

Valoarea recuperabila a liniei de productie arata ca linia de productie luata ca intreg nu este depreciata.

Ipoteza 1- prognozele si previziunile intocmite de conducere arata ca acestia nu intentioneaza sa inlocuiasca utilajul

Deci nu este posibil sa se determine valoarea recuperabila a utilajului considerat separat, de vreme ce valoarea de utilizare a acestuia:

(a)   poate diferi de pretul net de vanzare; si

(b)   poate fi determinat numai pentru unitatea generatoare de numerar din care face parte.

Linia de productie nu este depreciata, prin urmare nu este recunoscuta nici o pierdere din depreciere pentru utilaj. In orice caz, poate fi necesar ca societatea sa reevalueze perioada sau metoda de amortizare pentru utilajul in cauza.

ipoteze 2- prognozele si previziunile arata ca cei din conducere intentioneaza sa inlocuiasca utilajul in viitorul apropiat. Utilajul existent va fi vandut cand va fi cumparat cel nou. Fluxurile de numerar din utilizarea continua a utilajului pana la vanzarea sa sunt neglijabile.

Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimata ca fiind apropiata de cea a pretului net de vanzare. Prin urmare, valoarea recuperabila a utilajului poate fi determinata si nu este data nici o importanta unitatii generatoare de numerar din care face parte acesta. De vreme ce pretul net de vanzare al utilajului este mai mic decat valoarea lui contabila, in cazul utilajului este recunoscuta o pierdere din depreciere.

Exemplu

La sfarsitul anului 1999, societatea TUV SA (TUV) achizitioneaza societatea KLM SA (KLM) contra sumei de 1 milion de dolari. KLM a produs instalatii in trei tari.

Datele la sfarsitul anului 1999 sunt

Pentru activitatile din tara A, TUV foloseste metoda de amortizare liniara pe 15 ani, neanticipand o valoare reziduala.

In 2003, in tara A este ales un nou guvern. Noul guvern voteaza o legislatie care restrictioneaza, in mod special, exporturile produselor principale ale TUV. Ca urmare in viitorul apropiat, productia TUV va scadea cu 40% .

Restrictionarea exportului si scaderea productiei cere ca TUV sa estimeze valoarea recuperabila a fondului comercial si a activelor nete pentru activitatile desfasurate in tara A.

Unitatea generatoare de numerar pentru acestea o reprezinta activitatile din tara A, de vreme ce nu poate fi identificat nici un flux de numerar independent pentru activele individuale.

Pretul net de vanzare al unitatii generatoare de numerar din tara A (UGN-A) nu este determinabil, caci e putin probabil ca sa existe un cumparator pregatit sa cumpere toate activele acelei unitati.

Pentru a determina valoarea de utilizare a UGN-A, TUV va trebui:

(a)   bazandu-se pe cele mai recente previziuni si prognoze financiare extrapolate pentru urmatorii 5 ani, sa intocmeasca prognoze ale fluxurilor de numerar;

(b)   bazandu-se pe scaderea ratelor de crestere, sa estimeze fluxurile de numerar ce vor urma dupa aceasta perioada; si

(c)   sa selecteze o rata de actualizare pe care sa o aplice fluxurilor de numerar. Aceasta rata trebuie sa reprezinte o rata inainte de impozitare care sa reflecte evaluarile pe piata curenta a valorii-timp a banilor si ale riscurilor specifice al UGN-A.

Valoare recuperabila a UGN-A este de 1.360, fiind maximul dintre pretul net de vanzare (care nu poate fi determinat) si valoarea de utilizare(1.360).

TUV compara valoarea recuperabila cu valoarea contabila si recunoaste in contul de profit si pierdere o pierdere din depreciere imediata de 840um. Valoarea contabila a fondului comercial ce aferent operatiilor din tara A este eliminata inainte de reducerea valorii contabile a altor active identificabile in cadrul UGN-A.

Calcularea si alocarea pierderii din depreciere pentru  unitatea generatoare de numerar din tara A la sfarsitul anului 2003

Componente ale fluxurilor de numerar viitoare estimate

proiectii ale intrarilor de numerar din utilizarea continua a activului

proiectii ale iesirilor de numerar necesare pentru a genera intrari de numerar din utilizarea continua a activului, unde astfel de iesiri de numerar pot fi direct atribuite sau alocate activului pe o baza rezonabila si consecventa; si

fluxuri nete de numerar, daca exista, de primit sau datorate aferente cedarii activului la sfarsitul duratei lui de viata utila.

Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat in stare curenta; prin urmare nu trebuie sa includa fluxurile viitoare de numerar estimate ce se asteapta a fi generate de:

o restructurare viitoare in care societatea nu e inca angajata (IAS 37 ofera instructiuni pentru aceste situatii); sau

cheltuieli viitoare de capital care vor imbunatati sau mari performantele activului fata de standardul de performanta initial evaluat.

Prezentarea informatiilor

Pentru fiecare clasa de active, situatiile financiare trebuie sa prezinte:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere in timpul perioadei si elementele-rand din contul de profit si pierderi in care acele pierderi din depreciere sunt incluse;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute direct in capitalurile proprii in timpul perioadei.

Daca in timpul perioadei este recunoscuta o pierdere din depreciere pentru un activ individual sau pentru o unitate generatoare de numerar si aceasta este semnificativa pentru situatiile financiare ale societatii luata ca intreg, atunci societatea trebuie sa prezinte:

(a)   evenimentele si circumstantele care au condus la recunoasterea pierderii din depreciere;

(b)   valoarea pierderii din depreciere recunoscute;

(c)   pentru un activ individual:

(i)      natura activului; si

(ii)     segmentul raportabil caruia ii apartine activul, bazat pe formatul initial al societatii;

(d)   pentru unitatea generatoare de numerar:

(i)      o descriere a unitatii generatoare de numerar;

(ii)     valoarea pierderii din depreciere recunoscute pentru clasa de active sau pentru segmentul raportabil caruia ii apartine activul, bazat pe formatul initial al societatii; si

(iii)           daca totalitatea activelor pentru identificarea unitatii generatoare de numerar s-a schimbat de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitatii generatoare de numerar (daca exista), societatea trebuie sa descrie modul curent si cel trecut de totalizare a activelor si motivele pentru schimbarea modului de identificare a unitatii generatoare de numerar;

(e)   daca valoarea recuperabila a activului este pretul lui net de vanzare sau valoarea de utilizare;

(f)    daca valoarea recuperabila a activului este pretul lui net de vanzare, baza folosita pentru a determina pretul net de vanzare (de ex. prin referire la o piata activa, sau prin alta metoda); si

(g)   daca valoarea de recuperare este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite in estimarea curenta si in cea anterioara (daca exista) a valorii de utilizare.

Acolo unde in timpul perioadei pierderile din depreciere recunoscute sunt semnificative, societatea trebuie sa prezinte o scurta descriere a:

principalelor clase de active afectate de recunoasterea pierderii din depreciere pentru care nici una dintre informatiile din ultima sectiune de mai sus nu a fost prezentata; si

principalelor evenimente si circumstante care au dus la recunoasterea pierderii din depreciere pentru care nu a fost prezentata nici una dintre informatiile din ultima sectiune de mai sus.

Prevederi tranzitorii

Dupa cum s-a observat la inceputul prezentarii, IAS 36 trebuie aplicat numai pe o baza prospectiva. Aceasta datorita faptului ca ar fi dificil sa se determine retrospectiv care ar fi fost estimarea valorii recuperabile.

OMF 94/2001

Principalele cerinte legate de pierderile din depreciere sunt continute in paragrafele 4.15 la 4.17, 5.15 la 5.19 si 5.25 la 5.28.