IAS 11 CONTRACTE DE CONSTRUCTII: PREZENTAREA ELEMENTELOR CHEIE

Introducere

Principala problema in cazul contabilitatii contractelor de constructii o constituie alocarea veniturilor si costurilor contractuale perioadelor contabile in care se executa activitatea de constructie, dat fiind ca acest gen de contracte se intind, in general, pe mai multi ani. (Anumite contracte de constructii pot fi executate integral in cursul unui singur exercitiu financiar. Profitul sau pierderea aferent(a) unor asemenea contracte va fi reflectat(a) in contul de profit si pierdere din acel an.) Paragraful 3 din Standard prevede definitia unui contract de constructii. Standardul stabileste regulile de contabilizare a contractelor de constructii in situatiile financiare ale antreprenorilor.

Standardul stabileste reguli pe baza criteriilor de recunoastere din Cadrul General al Standardelor Internationale de Contabilitate si prevede utilizarea metodei procentului de definitivare a contractului. (conceptul conectarii costurilor la venituri versus principiul prudentei)

Profitul aferent contractului se va recunoaste atunci cand rezultatul contractului poate fi estimat credibil si satisface criteriile prezentate mai jos. Utilizarea metodei procentului de definitivare a contractului inseamna ca situatiile financiare prezinta fondul economic al tranzactiilor si evenimentelor inregistrate de o intreprindere mai clar si mai rapid decat situatiile financiare care amana recunoasterea veniturilor si profitului pana la finalizarea contractului.

Veniturile contractuale trebuie sa includa urmatoarele elemente, in masura in care acestea sunt probabile si pot fi evaluate credibil:

(a)   valoarea initiala a veniturilor convenite in contract

(b)   orice modificari si plati de stimulare convenite

Costurile contractuale trebuie sa includa:

(a)   costuri contractuale specifice

(b)   costurile atribuibile activitatii contractului si care pot fi alocate acestuia

(c)    alte costuri contractuale specifice (cuprinse in clauzele contractuale)

Costurile generate de obtinerea contractului pot fi incluse in costurile contractuale in masura in care nu au fost trecute pe cheltuieli intr-o perioada anterioara.

Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina in mai multe feluri. Intreprinderea trebuie sa utilizeze metoda care evalueaza cel mai bine activitatea prestata. Printre metodele utilizate se numara si urmatoarele:

(i) Costurile contractuale la zi / Costuri contractuale totale anticipate

(ii) Sondaje privind activitatea prestata

(iii) Definitivarea unei parti fizice a obiectivului de construit.

In cazul in care stadiul de finalizare a contractului se determina pe baza costurilor contractuale inregistrate pana in acel moment, in costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflecta activitatea prestata. Nu se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul constructiei, dar inca nefolosite.

De remarcat ca Standardul interzice in mod clar utilizarea metodei contractului finalizat, prin care profiturile nu se recunosc pana la terminarea contractului.

Tipuri de contracte de constructii

Contractele de constructii sunt, in general, fie de tipul contractelor cu pret fix, fie de tipul contractelor cost plus. De asemenea, se intalnesc si combinari ale celor doua tipuri de contracte.

Contracte cu pret fix (pretul convenit la inceputul contractului)

Rezultatul contractului (profitul sau pierderea) poate fi estimat credibil atunci cand toate conditiile urmatoare sunt indeplinite:

(i)    veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;

(ii)   este probabil ca intreprinderea va inregistra beneficii economice aferente contractului;

(iii)  atat costurile contractuale necesare pentru definitivarea contractului, cat si stadiul de executie la data bilantului pot fi evaluate credibil;

(iv)  costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate si evaluate credibil, astfel incat costurile contractuale inregistrate efectiv de intreprindere pot fi comparate cu estimari anterioare ale acestora.

Exemplu

Societatea Rangersaroma S.A. construieste o noua autostrada intre Bucuresti si Brasov. Contractul are convenit un pret fix de $20.000.000. Durata de executie a contractului este de 3 ani. Mai jos se prezinta modalitatea de contabilizare a contractului pe perioada de 3 ani.

La sfarsitul primului an, costurile inregistrate insumeaza $8.000.000. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de $9.000.000. (Astfel incat costul total anticipat este de $17.000.000.)

La sfarsitul celui de-al doilea an, costurile efectiv inregistrate de intreprindere totalizeaza $14.000.000. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de $3.500.000. (Costul total anticipat este acum $17.500.000)

In cel de-al treilea an constructia este finalizata. Costurile totale inregistrate se ridica la $18.000.000.

La zi Recunoscute in Recunoscute in

anii anteriori anul in curs

Anul 1

Venituri (20.000.000 * 8/17)              9.411.765 0 9.411.765

Referat: Functiunile intreprinderii Referat: Profesia de vanzator

Cheltuieli (17.000.000 *8/17)                        8.000.000 0 8.000.000

Profit                 1.411.765 0 1.411.765

Anul 2

Venituri (20 mil.* 14/17,5)                16.000.000 9.411.765 6.588.235

Cheltuieli (17,5 mil. * 14/17,5)          14.000.000 8.000.000 6.000.000

Profit                 2.000.000 1.411.765 588.235

Anul 3            

Venituri             20.000.000 16.000.000 4.000.000

Cheltuieli          18.000.000 14.000.000 4.000.000

Profit                 2.000.000 2.000.000 0

In situatia in care un drum va fi construit pentru o valoare zero primita la data finalizarii contractului, atunci subventiile primite pentru acoperirea costurilor inregistrate trebuie sa fie acordate simultan cu inregistrarea cheltuielilor in contul de profit si pierdere.

Contracte cost plus: (Cost plus un procent din profit)

Rezultatul (profitul sau pierderea) aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci cand:

(i)    este probabil ca intreprinderea va inregistra beneficii economice aferente contractului; si

(ii)   costurile contractuale atribuibile contractului, fie ca sunt sau nu rambursabile in mod explicit, pot fi clar identificate si evaluate credibil.

Exemplu

Societatea Milano S.A. construieste un stadion nou in Bucuresti. Pretul convenit contractual este costul plus 20%. Durata de executie a contractului este de 3 ani. Mai jos se prezinta modalitatea de contabilizare a contractului pe perioada de executie. Costurile inregistrate sunt:

La sfarsitul primului an, costurile inregistrate insumeaza $8.000.000. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de $9.000.000. (Astfel incat costul total anticipat este de $17.000.000.)

La sfarsitul celui de-al doilea an, costurile inregistrate se ridica la $14.000.000. Costurile suplimentare anticipate pana la finalizarea contractului sunt de $3.500.000.

Stadionul este terminat. Costurile totale inregistrate sunt de $18.000.000.

La zi Recunoscute in Recunoscute in

anii anteriori anul in curs

Anul 1

Venituri (120/100*17*8/17)              9.600.000 0 9.600.000

Cheltuieli (17.000.000 *8/17)                        8.000.000 0 8.000.000

Profit                 1.600.000 0 1.600.000

Anul 2

Venituri (120/100*17,5*14/17,5) 16.800.000 9.600.000 7.200.000

Cheltuieli          14.000.000 8.000.000 6.000.000

Profit                 2.800.000 1.600.000 1.200.000

Anul 3            

Venituri             21.600.000 16.800.000 4.800.000

Cheltuieli          18.000.000 13.600.000 4.400.000

Profit     3.600.000 2.400.000 400.000

Standardul se aplica, in mod normal, separat fiecarui contract de constructii. Daca un contract se refera la mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de constructii separat atunci cand:

(a) au fost depuse oferte separate pentru fiecare activ;

(b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte;

(c) se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile si veniturile aferente.

Exemplu

Societatea Auldreekie S.A. castiga un contract de constructie a unei uzine de epurare a aerului pentru orasul Edinburgh, cu scopul de a creste numarul turistilor in oras. Construirea acestei uzine implica doua proiecte distincte, pentru fiecare din ele tinandu-se o licitatie separata. Auldreekie, prin urmare, a trebuit sa depuna la autoritatea municipala doua oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.

In aceasta situatie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind ca fiecare din ele a fost castigat independent de celalalt.

In anumite conditii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de constructie:

(i)       grupul de contracte este negociat intr-un pachet unic;

(ii)     contractele sunt atat de strans legate intre ele, incat sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marja unica de profit; si

(iii)           contractele se executa simultan sau secvential.

Exemplu

Societatea Glasgow S.A. castiga un grup de contracte pentru construirea, in Kluges, a unei serii de drumuri legate intre ele. Drumurile vor fi construite unul dupa celalalt. O conditie pusa anterior organizarii licitatiei a fost ca grupul de contracte sa fie acordat unei singure firme.

In acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de constructie.

Prudenta

Daca rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoaste numai in limita costurilor recuperabile inregistrate. In cazul in care cheltuielile contractuale totale vor depasi probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipata se va recunoaste imediat drept cheltuiala. Pierderea anticipata se va trece imediat, in totalitate, pe cheltuieli chiar daca se utilizeaza metoda procentului de definitivare a contractului

De remarcat ca in cele doua exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil. Daca sunt indeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte.

Modificarea estimarilor

Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare sa fie revizuita, daca au avut loc modificari ale conditiilor pe care s-a bazat estimarea, daca au aparut informatii noi sau evenimente ulterioare sau daca s-a acumulat mai multa experienta. Prin natura sa, revizuirea estimarii nu face ca ajustarea sa se incadreze in definitia unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale.

Prezentarea informatiilor

Se vor prezenta urmatoarele:

(a)   valoarea veniturilor contractuale recunoscute ca venituri aferente perioadei;

(b)   metodele utilizate pentru determinarea veniturilor contractuale recunoscute in perioada respectiva;

(c)    metodele utilizate pentru determinarea stadiului de finalizare a contractelor in curs.

In ceea ce priveste contractele in curs de executie la data bilantului, se vor prezenta urmatoarele:

(a)   valoarea agregata a costurilor inregistrate si a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute) la zi;

(b)   valoarea avansurilor primite; si

(c)    valoarea retinerilor.

In plus,

(i)       valoarea bruta datorata de beneficiari pentru lucrarile contractuale, recunoscuta ca activ, pentru toate contractele in curs de executie pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depasesc facturarile in curs;

(ii)     valoarea bruta datorata beneficiarilor in urma lucrarilor contractuale, considerata ca datorie, pentru toate contractele in curs de executie pentru care facturarile in curs depasesc costurile inregistrate plus profiturile recunoscute.

Exemplu

Societatea Bucuresti S.A. produce nave pentru transportul marfurilor. O nava este construita in 2 ani. Urmatoarele ipoteze se aplica tuturor contractelor pentru constructia de nave descrise de mai jos, iar pentru fiecare caz se prezinta contul de profit si pierdere si bilantul intreprinderii la data de 31 decembrie 1999.

Ipoteze

(i)       1999 este primul an de executie a contractului.

(ii)     Toate platile in cont s-au facut in numerar.

(iii)           Toate costurile inregistrate s-au platit in numerar.

(iv)            Toate informatiile furnizate sunt cele de la data de 31 decembrie 1999.

(v)     Orice necesitati de finantare sunt acoperite prin credit bancar pe descoperiri de cont.

Contractul 1

Cifra de afaceri             200

Costul vanzarilor          180

Plati in cont                  200

Costuri inregistrate      210

Cont de profit si pierdere simplificat la 31 decembrie 1999

Cifra de afaceri             200

Costul vanzarilor          180

Profit brut din contracte pe termen lung     20

Bilant simplificat la 31 decembrie 1999

Active curente

Productie in curs de executie  30

Contractul 2

Cifra de afaceri             560

Costul vanzarilor          450

Plati in cont                  500

Costuri inregistrate      550

Cont de profit si pierdere simplificat la 31 decembrie 1999

Cifra de afaceri             560

Costul vanzarilor          450

Profit brut din contracte pe termen lung     110

Bilant simplificat la 31 decembrie 1999

Active curente

Productie in curs de executie  100

Sume datorate de clienti                               60

Contractul 3

Cifra de afaceri             400

Costul vanzarilor          380

Plati in cont                  450

Costuri inregistrate      390

Cont de profit si pierdere simplificat la 31 decembrie 1999

Cifra de afaceri             400

Costul vanzarilor          380

Profit brut din contracte pe termen lung     20

Bilant simplificat la 31 decembrie 1999

Active curente

Productie in curs de executie  10

Datorii curente

Avansuri de la clienti   50

Contractul 4

Cifra de afaceri             400

Costul vanzarilor          450

Plati in cont                  300

Costuri inregistrate      450

Provizioane pentru pierderi previzibile        50

Cont de profit si pierdere simplificat la 31 decembrie 1999

Cifra de afaceri             400

Costul vanzarilor          450

Provizioane pentru pierderi previzibile        50

Profit brut din contracte pe termen lung     (100)

Bilant simplificat la 31 decembrie 1999

Active curente

Sume datorate de clienti                               100

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Provizioane pentru pierderi previzibile

din contracte                50

Contractul 5

Cifra de afaceri             80

Costul vanzarilor          80

Plati in cont                  100

Costuri inregistrate      120

Provizioane pentru pierderi previzibile        40

Cont de profit si pierdere simplificat la 31 decembrie 1999

Cifra de afaceri             80

Costul vanzarilor                                80

Provizioane pentru pierderi previzibile        40

Pierdere bruta din contracte pe termen lung          (40)

Bilant simplificat la 31 decembrie 1999

Active curente

Productie in curs de executie  40

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli         40

Plati in cont                20