Contabilitatea creativǎ

Contabilitatea creativǎ

Conceptul de contabilitate creativǎ s-a nǎscut din traducerea expresiei engleze "creative accounting" si este utilizat de regula pentru a descrie procesul prin care profesionistii contabili isi folosesc cunostintele in scopul manipulǎrii cifrelor incluse in conturile anuale. In completarea contabilitǎtii creative au venit contabilitatea imaginarǎ si contabilitatea de intentie.

Aceste concepte au fost definite de un numǎr redus de autori datoritǎ diferitelor acceptiuni;dintre aceste acceptiunii douǎ par a schita mai bine sensul contabilitǎtii creative:

Instrument de ameliorare a conturilor

Abouchahla in articolul "Les delices de la compatibilite creative"distinge trei categorii de operatii :

Adevǎratele fraude sau falsificǎrile

Impodobirile "legale"ale conturilor

Contabilitatea creativǎ

Atat Abouchahla cat si Caudron precizeazǎ cǎ nu trebuiesc confruntate adaptǎrile necesare la evolutiile juridice, economice si financiare cu abuzurile mai mult sau mai putin constiente si inselǎciunile deliberate.

Audas in articolul "Le window-dressing ou l'habillage des bilans" in contul contabilitǎtii creative, evocǎ tehnica de "window-dressing" care constǎ in efectuarea de operatii generatoare de profituri si de pierderi sau de reevaluǎri de activ, in functie de obiectivele urmǎrite, in limitele legalitǎtii.

O traducere a creativitǎtii financiare

F Pasqualinii si R Castel in articolul "La loi comptable , l'image fidele et la creativite deviante" comparǎ contabilitatea creativǎ cu imaginatia pe care finantistii au probat-o prin crearea noilor instrumente financiare .

Alti autori plaseazǎ creativitatea in zona imaginatiei ingineriei financiare moderne, care creazǎ fǎrǎ incetare noi produse si montaje.Uneori, acesti finantisti au ca obiectiv principal sau nu ocolirea regulilor contabile penalizate vis-a-vis de rezultate, capitalurile proprii si indatorirea.

In opozitie cu opiniile autorilor prezentati anterior, Herve Stolowy sustine cǎ acest concept de contabilitate creativǎ este o purǎ iluzie care permite unor ziare si reviste

sǎ-si creascǎ tirajul.

Stolowy se opreste la cateva puncte de reflectie :

-fraudele nu au nimic creativ ele sunt ilegale;

-optiunile contabile au existat dintotdeauna si nu constituie o contabilitate creativǎ;

-subiectivitatea inerentǎ evaluǎrii este de neocolit si existǎ dintotdeauna;

-numai cateva mecanisme financiare genereazǎ o veritabilǎ contabilitate creativǎ.

Contabilitate creativǎ sau fraudǎ?

Intrebarea care apare este dacǎ se poate pune semnul egalitǎtii intre contabilitate creativǎ si fraudǎ . In mod cert rǎspunsul este negativ. In timp ce frauda este o actiune ilegalǎ, contabilitatea creativǎ se caracterizeazǎ prin capacitatea de a se situa la limita legii, dar dincolo de spiritual acesteia. Din punct de vedere etic ,insǎ, contabilitatea creativǎ este dubioasǎ.

Anchetele desfǎsurate in randul auditorilor au arǎtat cǎ foarte putini dintre acestia au o atitudine tolerantǎ fatǎ de contabilitatea creativǎ, astfel, doar aproximativ 30% dintre auditorii intervievati in Marea Britanie si in Spania considerǎ legitimǎ utilizarea tehnicilor de contabilitate creativǎ.

Ca o repercursiune a acestor anchete organismele profesiei contabile au cǎutat solutii pentru limitarea utilizǎrii contabilitǎtii creative.

In 1985 presedintele Institutului Expertilor Contabili din Anglia si Tara Galilor atrǎgea atentia asupra "serioaselor probleme ale "impodobirii "bilantului si finantǎrii in afara bilantului".

In 1986 presedintele Institutului Expertilor Contabili din Anglia si Tara Galilor a emis o normǎ tehnicǎ (Technical Release 603) care vizeazǎ contabilitatea creativǎ. Conform acestei norme, alegerea tratamentului contabil adecvat unei operatii se face in functie de substanta economicǎ a acesteia.Totusi, norma preciza cǎ, pentru a prezenta o imagine fidelǎ a pozitiei financiare a intreprinderii este absolut necesarǎ si furnizarea unor informatii privind forma legalǎ a tranzactiei.

In principiu, analiza poate conduce la una dintre urmatoarele situatii:

-inregistrarea separatǎ a activelor si a datoriilor

-prezentarea conjuctivǎ a activelor si a datoriilor

-compensarea activelor si a datoriilor

-ignorarea tranzactiei.

Este necesarǎ furnizarea de informatii suplimentare atunci cand:

(i)       activele si datoriile recunoscute in situatiile financiare, sunt diferite de celelalte active si datorii

(ii)     desi identificate, activele sau datoriile nu sunt recunoscute in situatiile financiare principale.

Stolowy si Breton recunosc perversitatea practicilor de contabilitate creativǎ dar se intreabǎ dacǎ astfel de practici trebuie neapǎrat eliminate.

Jurnalistul Griffiths observǎ cǎ "toate inteprinderile isi ascund beneficiile. Documentele de sintezǎ publicate se bazeazǎ pe registre care au fost "aranjate" in mod delicat sau modificate substantial, cifrele prezentate investitorilor au fost schimbate in intregime pentru ai scǎpa pe cei vinovati .(..) .In fapt, aceastǎ inselǎtorie este legitimǎ si poartǎ numele de contabilitate creativǎ . "

Utilizarea tehnicilor de contabilitate creativǎ va avea ca efect:

Majorarea sau diminuarea cheltuielilor . Normele contabile lasǎ o anumitǎ marjǎ de manevrǎ in cuantificarea cheltuielilor care apartin unui exercitiu . De exemplu, pentru anumite active se indicǎ doar numǎrul maxim de ani in care trebuie amortizate.

O duratǎ mai mare sau mai micǎ de amortizare afecteazǎ mǎrimea rezultatului. In mod similar , se pot analiza provizioanele si posibilitatea activǎrii anumitor cheltuieli.

Majorarea sau diminuarea veniturilor . In anumite cazuri , se poate grǎbi sau incetinii recunoasterea veniturilor prin aplicarea principiului prudentei sau a principiului conectǎrii cheltuielilor la venituri.

Majorarea sau diminuarea activelor. Existenta unei flexibilitǎti in ceea ce priveste calculul amortizǎrii si provizioanelor, creazǎ posibilitatea majorǎrii sau diminuǎrii valorii nete a activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin diferite metode si, ca urmare valoarea lor poate fi diferitǎ, cu efecte corespunzǎtoare asupra contului de profit si pierdere.Modificǎrile respective afecteazǎ mǎrimea activelor curente si necurente,precum si indicatorii calculate pe baza acestora.

Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor.Modificare veniturilor si cheltuielilor afecteazǎ mǎrimea rezultatului si, in consecintǎ, mǎrimea rezervelor. Se modificǎ, astfel, valoarea fondurilor proprietarilor si toate ratele calculate pe baza acestora.

Majorarea sau diminuarea datoriilor. In unele tari, normele contabile lasǎ posibilitatea regularizǎrii anumitor datorii precum cele legate de pensionare, pe un interval de timp. Ca urmare, o intreprindere interesatǎ in majorarea rezultatului va proceda la repartizarea datoriei pe o perioadǎ maxim permisǎ.

Reclasificarea activelor sau datoriilor. Uneori, pot exista dubii in ceea ce priveste incadrarea unui element intr-o categorie sau alta . Este,de exemplu, cazul titlurilor care, in functie de intentia intreprinderii, trebuie inscrise in activele curente sau necurente. Inscrierea intr-o categorie sau alta afecteazǎ ratele calculate pe seama acestora.

Manipularea informatiilor prezentate in anexǎ. Existǎ pǎrti in anexǎ in care se pot include mai multe sau mai putine informatii. Lipsa unor informatii relevante poate afecta deciziile utilizatorilor externi.

Prezentarea informatiilor.Criteriile utilizate in prezentarea informatiilor contabile pot sǎ fie o portitǎ pentru manifestarea creativitǎtii.De exemplu, alegerea unei scale orizontale sau verticale intr-un tabel poate modifica substantial impresia despre datele structurate in acesta.

Din elementele prezentate rezultǎ cǎ, in esentǎ, contabilitatea creativǎ presupune cǎ intreprinderea in cauzǎ profitǎ de bresele existente in norme si de flexibilitatea normelor in vederea distorsionǎrii informatiilor publicate. Desi existǎ o diferentǎ clarǎ intre contabilitatea creativǎ si incǎrcarea deliberatǎ a legii, ambele fenomene apar in conditii de dificultate financiarǎ a intreprinderilor si au la bazǎ intentia de a insela.In consecintǎ, chiar dacǎ utilizarea contabilitǎtii creative nu este ilegalǎ, ea indicǎ faptul cǎ managerii, aflati sub presiune financiarǎ, cautǎ solutii fǎrǎ a-si mai pune problema respectǎrii unor standarde etice. Cu alte cuvinte, adevǎrul spus pe jumǎtate si minciuna pot fi considerate ca susceptibile de posibile fraude.

Practici de contabilitate creativǎ referitoare la

imobilizǎrile corporale si necorporale

I.        Politici de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare

Posibilitǎtile de contabilitate creativǎ in sfera activitǎtilor de dezvoltare sunt legate, in esentǎ, de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de virarea cheltuielilor capitalizate in contul de profit si de pierdere, de virarea cheltuielilor capitalizate si de amortizarea acestora. Distinctia dintre cheltuielile de cercetare si cheltuielile de dezvoltare creazǎ premise pentru manifestarea creativitǎtii contabile. Astfel, o societate care utilizeazǎ o politicǎ de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate majora sau micsora rezultatul unui exercitiu printr-o simplǎ reclasificare a cheltuielilor in categoria "cercetare", caz in care afecteazǎ contul de profit si pierdere, sau in categoria "dezvoltare", caz in care se afecteazǎ bilantul. In plus, societatea poate invoca oricand incertitudini privind finalizarea proiectului pentru a vira cheltuielile de dezvoltare din bilant in contul de profit si pierdere. Mai mult unele referentiale permit o reactivare a acestor cheltuieli in momentul in care incertitudinea a dispǎrut.

Exemplul 1 : O societate care estimeazǎ cǎ va obtine o cifrǎ de afaceri de 2.000.000 u.m., in fiecare dintre anii ( N ) - ( N + 4 ) dezvoltǎ un proiect special ce necesitǎ cheltuieli de 80.000 u.m.

Cheltuielile si veniturile proiectului sunt estimate astfel:

Anul N : cheltuieli de dezvoltare de 400.000 u.m.

Anul N +1 : cheltuieli de dezvoltare de 300.000 u.m.

Anul N +2 : cheltuieli de dezvoltare de 100.000 u.m.

Anul N +3 :venituri din proiect de 600.000 u.m.

Anul N +4 : venituri din proiect de 600.000 u.m.

Societatea poate alege dintre urmǎtoarele tratamente:

Capitalizarea si amortizarea cheltuielilor de dezvoltare in anii N+3 si N+4 ;

Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare pentru anul N si virarea cheltuielilor de dezvoltare in contul de profit si pierdere ca urmare a aparitiei unor incertitudini privind finalizarea proiectului la sfarsitul exercitiului N+1;

Acelasi tratament ca in varianta b), cu precizarea cǎ la sfarsitul anului N+2, in conditiile disparitiei incertitudinilor privind finalizarea proiectului, se reactiveazǎ cheltuielile de dezvoltare.

Incadrarea tuturor cheltuielilor in categoria "cercetare" si inscrierea lor in contul de profit si pierdere pe mǎsura angajǎrii.

Efectul fiecǎreia dintre cele patru tratamente asupra rezultatului contabil este evidentiat, in mii u.m., in tabelul urmǎtor :

	N	N+1	N+2	N+3	N+4
Tratamentul A Cifra de afaceri +Venituri din proiect -Cheltuieli privind amortizarea =Rezultatul contabil
Tratament B Cifra de afaceri +Venituri din proiect -Cheltuieli privind amortizarea =Rezultatul contabil
Tratament C Cifra de afaceri +Venituri din proiect -Cheltuieli privind amortizarea =Rezultatul contabil		Analiza: Programarea strategica a unei afaceri Referat: Grupul Aquila - distributie active, transportul international si intern si a serviciilor logistice
Tratament D Cifra de afaceri +Venituri din proiect -Cheltuieli privind amortizarea =Rezultatul contabil

Se observǎ desi rezultatul cumulat pe cei cinci ani este acelasi indiferent de varianta retinutǎ, rezultatul fiecǎrui exercitiu diferǎ semnificativ de la un trament la altul.

Creativitatea se poate manifesta si in ceea ce priveste valoarea cheltuielilor de dezvoltare capitalizate. Uneori, anumite cheltuieli sunt comune mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter subiectiv.

Exemplul 2: Societatea A a achizitionat 60% din capitalul societǎtii B, pentru pretul de 12.000.000 u.m. La data achizitiei societatea B prezenta urmǎtoarea situatie in valori contabile :

Societatea A a angajat doi evaluatori pentru a determina valoarea justǎ a activelor si a datoriilor societǎtii achizitionate. Cei doi evaluatori au prezentat urmǎtoarele valori juste:

Cele douǎ variante de valori juste conduc la mǎrimi diferite ale fondului comercial. Astfel dacǎ se iau in calcul valorile estimate de cǎtre:

- evaluatorul 1 fondul comercial = 12.000.000 - 60% * 15.400.000 =2760.000

- evaluatorul 2 fondul comercial = 12.000.000 - 60% * 13.000.000=4200.000

Activele si datoriile achizitionate de la societatea B vor fi evaluate diferit, in functie de varianta aleasa. Pentru a asigura comparabilitatea celor douǎ variante vom utiliza prelucrarea de referintǎ din IAS 22 " Grupǎri de intreprinderi" conform cǎreia partea cumpǎrǎtorului se evalueazǎ in valori juste, iar partea minoritǎtilor se evalueazǎ in valori contabile.

*) 8.400.000 = 60% * 10.000.000- 40% * 6.000.000

Alegerea unor valori mai mici in cazul mijloacelor fixe permite diminuarea cheltuielilor cu amortizarea si, in consecintǎ, majorarea rezultatului contabil. In plus, vanzarea ulterioarǎ a terenurilor, a mijloacelor fixe sau a stocurilor subevaluate la data achizitiei genereazǎ plusuri de valoare mai mari, sau in cazul in care vanzarea se face in pierdere, se disimuleazǎ pierderea si se prezintǎ aparent un beneficiu realizat .

Tratamentul ulterior al fondului comercial constatat cu ocazia achizitiilor de societǎti creazǎ, de asemenea, posibilitatea manipulǎrii situatiilor financiare. Astfel in unele referentiale, societǎtile pot alege intre douǎ metode:

imputarea imediatǎ a fondului comercial asupra rezervelor

capitalizarea fondului comercial si amortizarea acestuia pe durata sa de utilitate

Alegerea uneia sau a alteia dintre metode poate sǎ aibǎ un impact important asupra rezultatului contabil aplicat.

II. Politica de amortizare

Politica de amortizare retinutǎ de o societate influenteazǎ evolutia rezultatului. Parametrii prin care se exercitǎ aceastǎ influentǎ sunt:

durata de amortizare

metoda de amortizare

valoarea rezidualǎ

Exemplul 1 : Societǎtile A si B detin, fiecare, un mijloc fix achizitionat cu 120.000.000 u.m. Desi cele douǎ mijloace sunt identice si sunt utilizate in aceleasi conditii, pentru amortizarea lor au fost retinute durate diferite: 2 ani, la societatea A, si 3 ani, la societatea B. In functie de durata de amortizare stabilitǎ, conturile de profit si pierdere ale celor douǎ societǎti se prezintǎ astfel:

Societǎtile A si B au performante identice, deorece utilizeazǎ aceleasi mijloace de productie si acelasi utilaj, in aceleasi conditii. Alegand insǎ o duratǎ de amortizare mai mare Societatea B isi amelioreazǎ rezultatul in primii doi ani, dand impresia unei societǎti mai performante. Pentru a evita aceastǎ capcanǎ utilizatorii externi interesati in compararea celor douǎ societǎti trebuie sǎ se asigure cǎ duratele de amortizare sunt comparabile sau, fǎcand abstractie de cheltuielile privind amortizarea sǎ compare excedentul brut din exploatare.

Exemplul 2: O societate dezvoltǎ un proiect special ce necesitǎ cheltuieli de 1.000.000 u.m.

Cheltuielile proiectului au fost angajate astfel:

N: cheltuieli de dezvoltare de 500.000 u.m.

N + 1: cheltuieli de dezvoltare de 400.000 u.m.

N +2: cheltuieli de dezvoltare de 100.000 u.m.

Societatea a capitalizat cheltuieli de dezvoltare urmand a le amortiza incepand cu exercitiul N +3. S-a estimat cǎ perioada de exploatare comercialǎ va fi de cinci ani urmand a se obtine venituri de : 600.000 u.m. in N + 3; 500.000 u.m. in N + 4; 300.000 u.m. in N + 5; 200.000 u.m. in N+6; 100.000 u.m. in N + 7. La sfarsitul celui de al III-lea an s-a decis cǎ perioada de exploatare se va reduce cu un an. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare va avea urmǎtoarea incidentǎ asupra rezultatului:

Dacǎ societatea ar fi estimat perioada de exploatare comercialǎ la patru ani, amortizarea

cheltuielilor de dezvoltare ar fi avut urmǎtoarea incidentǎ asupra rezultatului :

III Capitalizarea cheltuielilor cu dobanzile

Majoritatea referintelor contabile permit societǎtilor sǎ capitalizeze cheltuielile cu dobanzile. Prin capitalizarea dobanzilor se evitǎ constatarea unei cheltuieli si se majoreazǎ rezultatul contabil. In cazul in care o societate a procedat la investitii majore, in cursul exercitiului, impactul asupra rezultatului poate fi substantial.

Exemplu : In cursul exercitiului N societatea a procedat la construirea unei imobilizǎri. Costul de productie al imobilizǎrii, inainte de capitalizarea dobanzilor, este de 270.000.000 u.m. , cheltuielile cu dobanzile atribuibile productiei imobilizǎrii, 30.000.000 u.m. Imobilizarea este datǎ in functiune la inceputul exercitiului N + 1. Rezultatul contabil, inainte de impozitare, aferent exercitiului N va fi diferit in functie de decizia intreprinderii de a capitaliza sau nu cheltuielile cu dobanzile.

Incorporarea dobanzilor permite doar o majorare temporarǎ a rezultatului contabil, acestea urmand a se regǎsi ulterior in cheltuieli, indiferent cǎ imobilizarea este vandutǎ sau utilizatǎ si amortizatǎ.

Presupunem cǎ imobilizarea din exercitiul prezentat anterior se amortizeazǎ pe o duratǎ de cinci ani prin metoda liniarǎ.

In situatia necapitalizǎrii dobanzilor, rezultatele perioadei N - N + 5, in milioane u.m. se va prezenta astfel:

In situatia capitalizǎrii dobanzilor rezultatele perioadei N - N+5 in milioane de u.m. se vor prezenta astfel:

Se observǎ cǎ rezultatul total al perioadei analizate este acelasi in varianta capitalizǎrii si necapitalizǎrii dobanzilor. Imaginea lui vizeazǎ insǎ la nivelul fiecǎrui exercitiu din intervalul in cauzǎ, ceea ce modificǎ, in mod evident, datele analizei anuale, a performantelor intreprinderii. Astfel, Smith a semnalat cǎ dacǎ in cazul stocurilor care capitalizeazǎ dobanzi s-ar putea proceda la reintegrarea acestora in contul de profit si pierdere, rata de acoperire a dobanzilor (beneficiul inainte de cheltuielile privind dobanzile si impozitul/cheltuielile financiare) s-ar schimba in mod dramatic.

Cu titlu de exemplu Smith prezintǎ valoarea ratei de acoperire pentru urmǎtoarele societǎti :

Se observǎ cǎ pentru toate societǎtile studiate, rata de acoperire devine semnificativ mai micǎ dacǎ dobanzile sunt reintegrate in contul de profit si pierdere.