Bazele contabilitatii - contabilitatea si cererea de informatii contabile (utilizatorii de informatii contabile)

BILANTUL SI POZITIA FINANCIARA A INTREPRINDERII

Bilantul contabil este acea imagine care prezinta in expresie baneasca, la un moment dat, relatia de echilibru intre bunurile economice si sursele lor de finantare, proprii sau straine.

Cum un bun economic nu poate avea o valoare diferita de cea a sursei care a dus la dobandirea lui, ecuatia de echilibru este:

ACTIV = PASIV

a)Abordarea juridica a bilantului

b)Abordarea economica a bilantului

Activitatile de investitii sunt legate, in general, de achizitia si productia proprie de bunuri economice durabile (cladiri, utilaje, instalatii) denumite active imobilizate.

Ciclul de exploatare cuprinde, in general, activitati legate de natura afacerii dezvoltate de intreprindere:

comert (achizitie, vanzare);

productie (achizitie, consumul factorilor de productie, obtinerea si vanzarea productiei);

executari de lucrari, prestari de servicii.

Structurile de activ si pasiv nu sunt dispuse in bilantul contabil in mod arbitrar, ci tinand seama de criterii bine definite. Activele sunt clasificate in functie de natura economica a acestora in active de investitii sau fixe si active de exploatare sau circulante; pasivele sunt clasificate in functie de natura juridica sau de provenienta in capitaluri proprii si datorii.

Activele de investitie sunt active durabile ce participa la numeroase circuite economice. Ca urmare a utilizarii lor, ele isi pierd din valoare din cauza fenomenului de uzura.

Activele de exploatare participa, de regula, la un singur circuit economic.

Capitalurile proprii sunt acele surse de finantare asigurate prin aportul proprietarilor la infiintarea societatii comerciale sau generate intern, in urma activitatilor desfasurate de aceasta.

Datoriile sunt acele surse de finantare asigurate de terte persoane in raport cu societatea comerciala.

Modelele consacrate ale bilantului contabil pe plan international sunt doua:

-un model sub forma de tablou (schema orizontala), care are la baza ecuatia ACTIV=PASIV

-un model sub forma unei liste verticale (schema verticala), care are la baza ecuatia ACTIVE-DATORII=CAPITALURI PROPRII

In prezent, in tara noastra modelul bilantului este unul in lista. Marile posturi bilantiere sunt:

Dupa cum puteti observa, in bilant sunt dispuse mai intai activele (posturile rubricilor A, B si C) apoi datoriile (posturile rubricilor D,G,H,I) iar pe ultima pozitie se gasesc capitalurile proprii.

Cum s-ar putea explica preferinta pentru un asemenea format de bilant? Sa nu uitam ca managerii (cei care stabilesc politicile contabile la nivelul intreprinderii d-voastra) au fost mandatati de proprietari (actionari) sa le gestioneze afacerea. Ei, managerii, trebuie sa furnizeze periodic , informatii privind averea proprietarilor.

Daca intreprinderea d-voastra s-ar lichida, activele ar trebui sa fie vandute, deci transformate in bani. Cu acesti bani ar trebui achitate toate datoriile intreprinderii iar restul se va distribui proprietarilor. Deci, averea proprietarilor este reprezentata de capitalurile proprii.

Acest model de bilant, de sorginte anglo-saxona, are la baza ecuatia ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII si explica averea proprietarilor.

Elementele bilantului sunt activele, datoriile si capitalurile proprii.

Un activ este o resursa controlata de intreprindere:

-care provine din evenimente trecute;

-purtatoare de avantaje economice viitoare ce trebuie sa fie benefice acesteia.

Obs.:

-resursele sunt controlate, nu detinute de intreprindere; nu inseamna neaparat ca o resursa este detinuta, aceasta este utilizata, intreprinderea isi asuma riscurile utilizarii si beneficiaza in urma utilizarii ca atare. Nu relatia de proprietate este dominanta, ci relatia de utilizare.

-avantajul economic legat de un activ corespunde potentialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditati sau de echivalente de lichiditati benefice intreprinderii.

O datorie este o obligatie actuala a intreprinderii:

-care provine din evenimente trecute;

-si care trebuie sa antreneze, cu ocazia platii (decontarii) sale, o iesire de resurse (active) generatoare de avantaje economice.

Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor. Obs.: intr-o eventuala lichidare, prioritar este creditorul.

Prezentarea structurii activului bilantier

A. ACTIVELE IMOBILIZATE sunt acele bunuri sau valori economice destinate sa fie utilizate o perioada indelungata (mai mare de un an). Activele imobilizate sunt valori de investitii ce isi mentin valoarea de intrebuintare o perioada mai mare de timp, nefiind consumate la prima utilizare. Valoarea activelor imobilizate se recupereaza, in general, prin sistemul amortizarilor. Activul imobilizat cuprinde imobilizari necorporale, corporale si financiare.

I. IMOBILIZARI NECORPORALE (intangibile, imateriale) cuprind atat mijloace imateriale, adica fara substanta fizica, care au totusi o valoare reala, cat si cheltuieli inscrise (capitalizabile) in bilant cu scopul recuperarii lor pe mai multe exercitii financiare. In structura imobilizarilor necorporale sunt incluse:

1.Cheltuielile de constituire sunt acele cheltuieli legate de constituirea si dezvoltarea societatilor comerciale, in structura lor regasindu-se taxele de inscriere si inmatriculare la infiintarea societatii, cheltuieli de prospectare a pietei si de publicitate, cheltuieli cu emisiunea si vanzarea de actiuni si obligatiuni. Cheltuielile de constituire nu aduc intreprinderii, in viitor, lichiditati banesti. Ele sunt plati ocazionate de constituirea intreprinderii si, prin urmare, nu ar trebui sa figureze in activul bilantului. Ele se pastreaza totusi in noul model de bilant deoarece s-a dorit respectarea modelului din Directiva a IV-a europeana. Pentru cheltuielile de constituire se fixeaza un plan de amortizare pentru o durata de maxim 5 ani. In analizele financiare, acestea sunt considerate active fictive.

2.Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli ocazionate de derularea unor proiecte de cercetare care se vor concretiza cu certitudine, in noi produse si noi tehnologii. Pentru ca aceste cheltuieli sa fie considerate active sunt necesare urmatoarele premise: obiectivul cercetarii sa fie realist si clar definit; intreprinderea sa aiba posibilitatea tehnica de realizare a produsului sau tehnologiei; intreprinderea sa aiba intentia de a-l produce, comercializa sau utiliza; intreprinderea sa dispuna de resursele necesare terminarii proiectului si comercializarii produsului sau tehnologiei respective. Cheltuielile de dezvoltare vor figura in bilant atata timp cat exista certitudinea ca, prin angajarea lor, intreprinderea noastra va obtine in viitor lichiditati banesti. Daca aceasta certitudine nu exista, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli in contul de profit si pierdere.

3.Concensiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori similare

Concesiunea se refera la contractul prin care o parte numita concedent cedeaza, contra plata, unei alte parti, numita concesionar, pe o perioada determinata, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activitati. Concesiunea se amortizeaza pe o durata egala cu cea a contractului de concesiune.

Brevetele reprezinta dreptul exclusiv de proprietate asupra unui bun, tehnologii, ce se constituie in inventii sau inovatii ale intreprinderii. Acestea confera si dreptul de a interzice tertilor fabricarea, comercializarea si folosirea fara autorizatie a produselor si procedeelor ce constituie obiectul brevetului. Cel care achizitioneaza un brevet trebuie sa plateasca proprietarului o redeventa proportionala, de exemplu, cu cifra de afaceri sau cu beneficiul ce se obtin in urma exploatarii brevetului. Brevetul poate sa fie amortizat de intreprinderea care il detine pe perioada monopolului de exploatare.

Licentele reprezinta dreptul intreprinderii de a fabrica sau utiliza rezultatul unui brevet. Fara a ceda brevetul sau, titularul acestuia poate sa consimta unui tert dreptul de exploatare (titularul acorda tertului, contra unei redevente, o licenta de exploatare). Licentele sunt amortizabile pe perioada de exploatare.

Marcile reprezinta un semn distinctiv ce apare pe produs, cu rolul de a-l diferentia de produse similare ce apartin altor intreprinderi. Marcile care fac obiectul unei protectii pe o durata nelimitata in timp nu pot sa fie amortizate. Pentru perioada de exploatare a unei marci, intreprinderea care achizitioneaza o marca plateste o redeventa.

Drepturile si valorile similare cuprind elemente ca procedeele industriale, modelele, schitele, programele informatice. Programele informatice, desi se prezinta sub forma unui bun corporal (suport tehnic de natura discurilor, dischetelor), un atare bun nu este decat un element accesoriu prestatiei intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. Partea esentiala se refera tocmai la prestatia intelectuala, de esenta necorporala, protejata sub forma unui drept de proprietate intelectuala. Programele informatice sunt bunuri necorporale ce pot fi create de unitate sau achizitionate de la terti, pentru nevoile proprii. Valoarea lor se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate sa depaseasca o perioada de cinci ani.

4.Fondul comercial apare ca activ cu ocazia achizitiei unei intreprinderi. El se determina pe baza diferentei dintre costul de achizitie al intreprinderii si activul net contabil. Activul net contabil reprezinta valoarea contabila a societatii sau excedentul de active dupa acoperirea datoriilor. Valoarea pe care cumparatorul intreprinderii este dispus sa o plateasca in plus este atribuita unui ansamblu de elemente care nu pot fi evaluate separat, dar care contribuie la dezvoltarea potentialului de profitabilitate a intreprinderii: clientela, canalele de distributie, vadul comercial, emblema, firma, calitatea relatiilor cu clientii, furnizorii, salariatii, bancile etc.

5.Avansuri si imobilizari necorporale in curs:

Avansurile platite furnizorilor de imobilizari sunt incluse intr-un post de imobilizari, desi din punct de vedere juridic constituie creante.

Imobilizarile necorporale in curs sunt imobilizari care nu au fost terminate la inchiderea exercitiului financiar.

II. IMOBILIZARI CORPORALE

Imobilizarile corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezinta sub forma unor bunuri cu continut material (corporal). Imobilizarile corporale se definesc ca fiind active detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau in prestarea de

servicii, in scopuri administrative sau pentru a fi date in locatie tertilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exercitii.

Ca urmare a numeroaselor participari la circuitele economice, activele imobilizate corporale sunt supuse unei deprecieri ireversibile de valoare data de uzura fizica si/sau morala. Aceasta depreciere se recupereaza in timp prin includerea ei in costuri, procedeu numit amortizare.

In structura imobilizarilor corporale se includ:

terenuri si constructii

instalatii tehnice si masini

alte instalatii, utilaje si mobilier

avansuri si imobilizari corporale in curs de executie

1.Terenuri si constructii. Terenurile se refera la terenurile propriu-zise, dar si la amenajarile si racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, imprejmuirile, lucrarile de acces. Terenurile nu se pot deprecia ireversibil si, ca atare, nu pot fi amortizate. O eventuala depreciere temporara este inregistrata prin sistemul provizioanelor. In schimb, investitiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizarii. De asemenea, terenurile de natura zacamintelor sunt supuse si ele amortizarii. Constructiile sunt reprezentate de cladiri achizitionate de la terti sau din productie proprie, care se supun amortizarii, deoarece ele au durata de utilizare limitata. Cu toate ca o constructie nu poate fi separata de terenul pe care il ocupa, este important sa se evidentieze separat terenurile si constructiile.

2.Instalatii tehnice si masini sunt reprezentate de:

- echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru);

- aparate si instalatii de masurare, control si reglare;

- mijloace de transport;

- animale si plantatii.

Potrivit legislatiei din tara noastra, sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

are o valoare mai mare decat limita stabilita prin lege;

are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Proiect: Cum sa treci de capcanele proiectelor SAPARD - un proiect de valoare mica Proiect: Compania Aplast - produsele companiei Aplast

Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului lot, set sau corp.

3.Alte instalatii, utilaje si mobilier includ active nenominalizate in grupele sus mentionate, cum ar fi: mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si materiale.

4.Avansurile si imobilizarile corporale in curs de executie includ imobilizarile in curs de executie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de intreprindere sau de terti, inclusiv sumele de bani achitate in avans in contul activelor corporale.

In categoria imobilizarilor corporale pot figura si bunuri dobandite printr-un contract de leasing financiar, chiar daca intreprinderea noastra nu are proprietatea juridica a acestora.

III. IMOBILIZARI FINANCIARE (numite si investitii financiare pe termen lung) reprezinta valorile financiare investite de intreprindere pe termen lung, sub forma de titluri si creante financiare, in scopul obtinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobanzilor.

1.Actiuni detinute la entitatile afiliate reprezinta drepturi sub forma de actiuni in capitalul altor societati (numite filiale), care asigura intreprinderii detinatoare, in primul rand, exercitarea unui control exclusiv, dar si realizarea unui venit financiar (pentru controlul exclusiv trebuie sa se detina, in principiu, peste 50% din drepturile de vot ale societatii controlate).

2.Imprumuturi acordate entitatilor afiliate reprezinta creante imobilizate generate de imprumuturile acordate pe termen lung de societatile mama filialelor sale, precum si dobanda de incasat aferenta acestor imprumuturi.

3.Interese de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni in capitalul altor intreprinderi (numite intreprinderi asociate), care asigura intreprinderii detinatoare exercitarea controlului, respectiv a unei influente semnificative in gestiunea intreprinderii emitente de titluri (procentajul de control trebuie sa fie mai mare de 20% din drepturile de vot).

4.Imprumuturi acordate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare sunt creante imobilizate legate de imprumuturile acordate pe termen  lung intreprinderilor asociate si intreprinderilor in care se detine cel putin 20% din drepturile de vot. De asemenea, sunt incluse si dobanzile aferente acestor imprumuturi, care trebuie incasate de intreprinderea controlanta.

5.Investitii detinute ca imobilizari cuprind titluri detinute pe termen lung care nu au fost cuprinse in categoriile de mai sus (titluri de participare detinute pentru un procent al drepturilor de vot mai mic de 20%, alte titluri imobilizate). Detinerea altor titluri imobilizate nu este considerata utila pentru activitatea intreprinderii si este mai degraba suportata decat voita. Intreprinderea detinatoare nu are nici intentia, nici posibilitatea sa le revanda. Cu alte cuvinte, ele nu rezulta dintr-o decizie de investitie, ci dintr-o obligatie, fie legala, fie de alta natura, care se impune conducatorilor intreprinderii.

6.Alte imprumuturi (acordate) sunt creante imobilizate care cuprind imprumuturi acordate pe termen lung altor intreprinderi (in care nu se detin titluri de participare), imprumuturi acordate societatilor in care se detine sub 20% din drepturile de vot, dobanda care urmeaza sa fie incasata aferenta acestor imprumuturi, precum si alte creante imobilizate (acestea includ depozitele, garantiile si cautiunile depuse de intreprindere la terti si constau in sume de bani sau titluri varsate de aceasta in vederea garantarii bunei executii a unor obligatii).

B. ACTIVE CIRCULANTE sunt acele bunuri si valori economice destinate achizitiei, consumului intern sau vanzarii catre terti. Aceste elemente nu au vocatia sa ramana durabil in intreprindere, cu exceptia acelora legate de particularitatile ei (ciclu lung de fabricatie). Participa, in general, la un singur circuit economic, modificandu-si permanent forma. Astfel, in faza de aprovizionare activele circulante sub forma de bani se transforma in stocuri de materii prime si materiale consumabile, acestea se consuma, rezultand stocuri de produse (produse finite, semifabricate, produse reziduale, produse in curs de executie), iar in faza de desfacere produsele finite sunt vandute clientilor fie pe credit (situatie in care apare o creanta fata de acestia), fie cu incasarea imediata a unei sume de bani. In functie de forma concreta pe care acestea o imbraca si de destinatia pe care o au in cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se impart in:

- stocuri

- creante

- investitii pe termen scurt

- casa si conturi la banci

Un activ se clasifica ca activ circulant atunci cand:

a) este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului;

b) este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare;

c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a caror utilizare nu este restrictionata.

Obs.: echivalentele de trezorerie reprezinta investitii pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt usor convertibile in numerar si sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

I. STOCURILE sunt reprezentate de acele bunuri care sunt destinate fie consumului productiv (materii prime, materiale consumabile), fie valorificarii catre terti (marfuri, produse finite), fie a fi utilizate in cadrul intreprinderii. Ele sunt specifice ciclului de exploatare care regrupeaza activitatile proprii tipului de afaceri pe care intreprinderea il desfasoara (comert, productie, servicii).

1.Materii prime si materiale consumabile.

Materiile prime sunt acele stocuri provenite prin achizitie de la furnizori si sunt destinate consumului productiv. Ele sunt consumate de la prima utilizare si se regasesc in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformata.

Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte, materiale de plantat, furaje) participa sau ajuta la desfasurarea procesului de productie sau, in general, de exploatare, fara a se regasi, de regula, in produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezinta bunuri care nu indeplinesc cumulativ cele doua conditii (de valoare si de durata) pentru a fi imobilizari corporale, precum si bunurile asimilate acestora (echipamentul de protectie, echipamentul de lucru, imbracamintea speciala, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de masura si control, matritele folosite la executarea anumitor produse).

Materii si materiale aflate la terti reprezinta diverse bunuri de natura stocurilor aflate in proprietatea intreprinderii, dar care fizic se gasesc in custodie, prelucrare, consignatie la terti.

2.Productia in curs de executie reprezinta productia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevazute in procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime. Se includ, de asemenea, lucrarile si serviciile in curs de executie.

3.Produse finite si marfuri

Semifabricatele sunt produse al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o faza de fabricatie si care trec, in continuare, in procesul tehnologic al altor faze de fabricatie sau se livreaza tertilor.

Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricatie prevazute de procesul tehnologic al intreprinderii, fiind depozitate in vederea vanzarii catre terti.

Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricatie: rebuturi, materiale recuperabile, deseuri.

Animalele includ animale si pasari nascute sau cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, manji si altele), crescute si folosite pentru reproductie, animale si pasari la ingrasat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum si animale pentru productia de lana, lapte si blana . Sunt excluse animalele de munca, care sunt active imobilizate.

Marfurile sunt acele bunuri care au fost cumparate de intreprindere in vederea revanzarii.

Ambalajele sunt bunuri utilizate in scopul protectiei pe timpul transportului sau depozitarii diverselor active.

Produse aflate la terti

Animale aflate la terti

Marfuri aflatete la terti

Ambalaje aflate la terti

4.Avansurile pentru cumparari de stocuri (furnizori-debitori pentru cumparari de stocuri) reprezinta sume de bani platite cu anticipatie furnizorilor in contul aprovizionarii cu bunuri. Desi reprezinta creante, aceste avansuri figureaza in bilant la stocuri.

II. CREANTE reprezinta dreptul intreprinderii de a pretinde tertilor un echivalent valoric sau o contraprestatie pentru bunurile, lucrarile, serviciile sau sumele de bani avansate acestora. Persoanele fizice si juridice care au beneficiat de o valoare avansata urmand sa dea echivalentul corespunzator sunt denumite generic debitori. Se vor prezenta distinct creantele cu termen de incasare sub un an de cele peste un an.

1.Creantele comerciale cuprind clienti, clienti incerti sau in litigiu, efecte de primit de la clienti, clienti-facturi de intocmit, furnizori-debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari.

Clientii includ creantele rezultate din bunurile vandute, lucrarile executate, serviciile prestate, a caror contravaloare urmeaza in mod cert sa se incaseze ulterior.

Clientii incerti sau in litigiu reprezinta creantele fata de clientii rau platnici sau dubiosi. Inregistrarea lor in contabilitate este generata de neincasarea la termen a creantelor aferente, datorita dificultatilor cu care acestia se confrunta pe linie de solvabilitate.

Clienti-facturi de intocmit se refera la creantele generate de livrarile catre terti, pentru care nu s-au intocmit facturi. Creantele in cauza au insa o valoare bine determinata.

Furnizorii-debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari reprezinta avansurile acordate acestor furnizori, iar serviciul sau lucrarea nu a fost inca executat.

Efectele de primit de la clienti sunt titlurile negociabile sub forma de cambie, bilet la ordin, cec care atesta existenta unei creante in cadrul relatiilor comerciale, ce va fi incasata pe termen scurt, de obicei pana la 90 de zile. Intreprinderea furnizor are o creanta fata de client. La momentul incasarii acestei creante clientul nu dispune de lichiditati banesti. Cu acordul furnizorului sau, clientul emite o hartie de valoare (efect de comert) prin care se angajeaza ca, la o data ulterioara (scadenta), sa achite contravaloarea acesteia. Intreprinderea va primi efectul de comert mentinandu-si creanta pana la scadenta, cand il va prezenta clientului spre incasare. Efectele de comert se intalnesc sub diferite forme (cambie, bilet la ordin, cec).

2.Sumele de incasat de la societatile afiliate sunt generate de relatiile de decontare intre societatea-mama (o intreprindere care are una sau mai multe filiale) si filialele ei (intreprinderi controlate de societatea-mama): sumele virate filialelor, valoarea imobilizarilor si stocurilor livrate filialelor, divindele de incasat, dobanzile aferente imprumuturilor acordate pe termen scurt.

3.Sume de incasat de la entitatile de care compania este legata in virtutea intereselor de participare reprezinta creantele generate de relatiile de decontare ale intreprinderii cu intreprinderile asociate (asupra carora se exercita o influenta semnificativa).

4.Alte creante sunt reprezentate de creantele generate de relatiile de decontare ale intreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurarile sociale, protectia sociala, debitori diversi etc. Sunt incadrabile in acest post:

- avansurile acordate personalului si alte creante in legatura cu acesta;

- sumele de incasat de la organismele de asigurari sociale si somaj;

- creantele reprezentate de sume varsate in plus fata de cele datorate efectiv bugetului pentru impozitul pe profit si TVA;

- subventiile datorate de bugetul statului;

- alte creante generate de sumele virate in plus bugetului de stat, referitoare la alte impozite si taxe;

- creantele fata de debitorii din reclamatii, pagube materiale;

- creante nascute de vanzarea pe credit a unor imobilizari corporale si necorporale;

- dobanzi de incasat, aferente conturilor curente la banci.

5.Creantele privind capitalul subscris si nevarsat sunt reprezentate de creantele generate de relatiile intreprinderii cu actionarii sai, referitoare la subscrierile de capital social efectuate si nedepuse.

III. INVESTITIILE PE TERMEN SCURT (numite si titluri de plasament) reprezinta valorile financiare investite de intreprindere in vederea realizarii unui castig pe termen scurt.

.Actiuni detinute la societatile afiliate reprezinta actiuni detinute pe termen scurt la filiale.

2.Alte investitii pe termen scurt sunt reprezentate de actiuni cotate si necotate, obligatiuni emise si rascumparate, obligatiuni cotate si necotate achizitionate de intreprindere in vederea obtinerii de venituri financiare intr-un termen scurt, dobanzile de incasat aferente obligatiunilor.

Obs: sunt considerate investitii financiare pe termen scurt si imprumuturile acordate altor intreprinderi care au scadenta in anul urmator.

Obs: La aceasta rubrica sunt asimilate, de asemenea, si efectele de incasat si efectele remise spre scontare.

IV. CASA SI CONTURI LA BANCI sunt reprezentate de valorile care imbraca efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitatile in devize de cele in lei.

Cecurile de incasat reprezinta documente primite de intreprindere de la debitorii sai, urmand a fi incasate dintr-un cont la banca.

Conturile la banci se refera la disponibilitati in lei si devize si sume in curs de decontare. Disponibilitatile sau depozitele aflate in conturile bancare pot functiona in mod curent sau la termen.

Casa reprezinta disponibilitatile banesti aflate in casieria intreprinderii in lei si in devize.

Alte valori in casa: timbre fiscale si postale, bilete de tratament si odihna, tichete si bilete de calatorie, tichete de masa.

Acreditivele sunt conturi deschise de intreprindere la banci si reprezinta sume rezervate in vederea achitarii unor obligatii fata de anumiti furnizori de bunuri si servicii pe masura indeplinirii conditiilor aferente acreditivelor (primirea documentelor justificative care atesta efectuarea livrarii, lucrarii, serviciului.

Avansurile de trezorerie reprezinta sumele virate prin sistemul de carduri sau sume in numerar, puse la dispozitia personalului sau a tertilor, persoane juridice sau fizice, in vederea efectuarii unor plati in numele intreprinderii.

C. CHELTUIELI IN AVANS sunt acele plati efectuate in perioada curenta, dar care vor afecta rezultatul perioadelor urmatoare. Din aceasta categorie fac parte chiriile, abonamentele, dobanzile platite sau datorate anticipat.

Exemplu: In luna decembrie exercitiul N s-a platit suma de 15.000.000 um, reprezentand chiria aferenta unui depozit. Din cei 15.000.000, suma de 5.000.000 reprezinta chiria aferebta lunii decembrie, iar restul, chiria platita anticipat pe lunile ianuarie si februarie ale anului N+1. Se presupune ca veniturile lunii decembrie au fost de 10.000.000 um.

R=V-C

a)R=10.000.000-15.000.000=-5.000.000

b)R=10.000.000-5.000.000=+5.000.000

Rezultatul real este dat de cea de-a doua situatie. Intreprinderea va considera cheltuiala cu chiria a lunii decembrie doar 5.000.000 um din cei 15.000.000 platiti cu titlu de chirie. Diferenta de 10.000.000 reprezinta o cheltuiala constatata in avans, ce va fi luata in calcul la determinarea rezultatului perioadelor urmatoare.

Prezentarea structurii pasivului bilantier (datoriilor si capitalurilor proprii)

D, G. DATORII CERTE

Datoriile sunt surse de finantare externe a bunurilor economice din activ, provenite de la terti, si pentru care intreprinderea se angajeaza sa acorde acestora un echivalent valoric sau o contraprestatie. Persoana fizica sau juridica fata de care intreprinderea are o datorie se numeste creditor.

O datorie trebuie clasificata ca datorie pe termen scurt, denumita si datorie curenta, atunci cand:

a) se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al entitatii; sau

b) este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung

1.Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni, numite si imprumuturi obligatare, sunt imprumuturi pe termen lung, emise de societati private sau publice. Aceste imprumuturi sunt divizate in parti egale, numite obligatiuni, rambursabile la o scadenta determinata si generatoare de dobanzi, de obicei anuale. Titlurile sunt vandute creditorilor care au subscris imprumutul, terti numiti si obligatari. Deosebirea fata de un credit bancar consta in aceea ca intreprinderea nu este datoare unui singur creditor (banca), ci unei mase de creditori, reprezentata de cumparatorii de obligatiuni (denumiti obligatari). La acest poat bilantier se includ si datoriile privind dobanzile aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni, care trebuie platite.

2.Sume datorate institutiilor de credit includ creditele pe termen lung si creditele pe termen scurt (credite de trezorerie) primite de la banci si alte institutii, precum si dobanzile datorate aferente acestor credite

3.Avansuri incasate in contul comenzilor (clienti-creditori) reprezinta sumele incasate de la clienti inainte de efectuarea livrarilor de bunuri, executarilor de lucrari si prestarilor de servicii, in numele acestora.

4.Datorii comerciale - furnizori sunt angajate in urma desfasurarii de catre intreprindere a activitatilor comerciale cu furnizorii sai. Acest post cuprinde:

-datoriile fata de furnizorii de materii prime, materiale consumabile, marfuri, servicii

-datoriile fata de furnizorii de imobilizarii

-datoriile fata de furnizorii a caror facturi sunt nesosite, dar a caror valoare este suficient de bine cunoscuta.

5.Efecte de comert de platit cuprind efectele de plata privind datoriile aferente activitatii de exploatare si achizitiei de imobilizari.

6.Sume datorate entitatilor afiliate sunt generate de:

-imprumuturile primite de filiale de la societatile mama, precum si dobanzile aferente;

-tranzactiile efectuate intre societatile din cadrul grupului.

-varsamintele de efectuat privind actinile detinute la entitatile afiliate

7.Sume datorate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare sunt determinate de imprumuturile primite de intreprinderile asociate de la societatea care exercita o influenta semnificativa, de tranzactiile efectuate intre aceste societati, dobanzile aferente datorate, varsamintele de efectuat privind interesele de participare.

8.Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurarile sociale reprezinta un post compozit care reuneste:

-credite externe guvernamentale

-credite de la trezoreria statului

-credite externe garantate de stat, de banci

-credite interne garantate de stat

-alte imprumuturi si datorii asimilate (obligatiile generate de un contract de leasing financiar), precum si dobanzile datorate aferente

-varsaminte de efectuat pentru alte imobilizari financiare

-datoriile fata de personal (remuneratii si alte drepturi datorate, ajutoare materiale datorate, participarea salariatilor la profit, drepturi de personal neridicate in termen)

-datorii fata de organismele de asigurari si protectie sociala (cotizatiile sociale ale intreprinderii si ale salariatilor)

-datorii fata de bugetul de stat si alte organisme publice (generate de impozitul pe profit, TVA de platit, impozitul pe salarii, alte impozite si taxe datorate)

-datorii fata de asociati (sumele depuse de asociati, ca aporturi sau lasate de acestia la dispozitia societatii, inclusiv dobanzile aferente datorate; sumele datorate asociatilor pentru retragerile de capital, dividendele datorate asociatilor)

-datorii fata de creditori diversi

-datorii pentru varsamintele ramase de efectuat investitiile financiare pe termen scurt.

-dobanzi de platit aferente conturilor bancare

Fiecare rubrica de datorie va trebui descompusa in partea cu scadenta mai mica de un an si partea cu scadenta mai mare de un an.

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI - DATORII INCERTE: reprezinta datorii ale intreprinderii care se constituie, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar. Diferenta dintre acestea si celelalte datorii ale intreprinderii consta in faptul ca provizioanele au o marime si scadenta incerte. Acestea se constituie pe seama cheltuielilor si sunt destinate finantarii unor riscuri probabile si a unor cheltuieli care pot sa apara in perioadele urmatoare.

Un provizion va fi recunoscut numai in momentul in care:

- o entitate are o obligatie curenta generata de un eveniment anterior;

- este probabil ca o iesire de resurse sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva; si

- poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei.

Daca aceste conditii nu sunt indeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplatite, datorita factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

a)litigii, amenzi si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte;

b)cheltuielile legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor;

c)actiunile de restructurare;

d)pensii si obligatii similare;

e)impozite;

f)alte provizioane.

Contabilitatea provizioanelor se tine pe feluri, in functie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui in urmatoarele situatii:

a)vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii;

b)inchiderea unor sedii ale entitatii;

c)modificari in structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;

d)reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ in natura si scopul activitatilor entitatii.

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plata datorate bugetului de stat, in conditiile in care sumele respective nu apar reflectate ca datorie in relatia cu statul.

Exemplu. Sunteti contabil la S.C. FRIGIDERUL S.A. care are ca obiect de activitate productia si comercializarea de frigidere. Intreprinderea ofera pentru produsele vandute o perioada de garantie de 2 ani. La sfarsitul exercitiului N, cu ocazia intocmirii situatiilor financiare se constata ca totalul veniturilor este de 500 .000 de mii de lei iar totalul cheltuielilor este de 300.000 de mii de lei. Daca va veti grabi sa duceti in contul de profit si pierdere profitul de 200.000 de mii de lei veti da dovada de imprudenta. De ce? Pentru ca pierdeti din vedere faptul ca in exercitiul N+1 intreprinderea va fi expusa riscului ca o parte din frigiderele vandute si aflate in perioada de garantie sa inregistreze defectiuni ce trebuie remediate. Remedierea va genera datorii ce vor trebui platite (plata furnizorilor de materiale, plata salariatilor, etc.). Deci, la sfarsitul exercitiului N cunoasteti ca in exercitiul urmator (N+1) o parte din produsele vandute se vor defecta. Ce nu cunoasteti este momentul cand se vot produce acele defectiuni (cu alte cuvinte momentul cand vor aparea datoriile ce trebuie platite) si valoarea efectiva a acestora.

A neglija la sfarsitul exercitiului N existenta acestor datorii, doar pentru ca inca nu cunoasteti valoarea lor efectiva, va avea ca efect subevaluarea ratei indatorarii si, deci, oferirea unei imagini mai optimiste  actionarilor in ceea ce priveste indatorarea intreprinderii.

Corect este ca la sfarsitul exercitiului N sa recunoasteti in bilantul contabil datoria cu remedierea produselor ce se vor defecta in N+1 la o valoare determinata, iar in contul de profit si pierdere o cheltuiala la aceeasi valoare estimata. cea mai buna estimare posibila

Estimarea datoriei se poate face pe baza statisticilor anilor anteriori. Daca se constata ca, spre exemplu, in medie 2% din produsele vandute si aflate in garantie se defecteaza anual si ca remedierile acestor defectiuni au costat, in medie 100.000.000 de lei pe an, putem presupune ca si in N+1 datoria va fi de 100.000.000 de lei.

I. VENITURI IN AVANS sunt acele incasari efectuate in perioada curenta, dar care vor afecta rezultatul perioadelor urmatoare. Din aceasta categorie fac parte chiriile, abonamentele, primele de asigurare, dobanzile incasate anticipat. Sunt asimilate veniturilor in avans si subventiile pentru investitii.

Exemplu.Sa presupunem ca intreprinderea noastra primeste o subventie pentru achizitia unui echipament tehnologic, la 1.01.N, in suma de 200.000.000 de lei. Costul utilajului este de 600.000.000 de lei, intreprinderea suportand 400.000.000 de lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar metoda utilizata este cea liniara.

Datorita caracterului ei nerambursabil, am fi tentati sa trecem intreaga subventie pentru investitii  la veniturile exercitiului N. Situatia in contul de profit si pierdere pe cei 5 ani ar fi urmatoarea:

Se observa o variatie foarte mare a rezultatului intre N si N+1, variatie care poate fi apreciata nefavorabil de utilizatorii situatiilor financiare. In plus nu exista o justificare economica a acestei solutii. Realitatea economica este ca aceasta subventie a fost utilizata pentru finantarea unui activ care este exploatat pe o perioada de 5 ani si, prin urmare ea ar trebui sa fie alocata la venituri in cota parte pe toata aceasta perioada. De aceea, subventia este considerata, intr-o prima faza, un venit in avans. Efectul acestei solutii, care este si cea corecta va fi:

J. CAPITAL SI REZERVE (capitaluri proprii)

Capitalurile proprii reprezinta sursele de finantare utilizate de o intreprindere, de o maniera permanenta, durabila. Ele sunt asigurate de proprietari (actionari sau asociati) sau sunt generate intern (profitul).

I.Capitalul social este sursa generata initial de aporturile in natura si in bani ale asociatilor. Se calculeaza ca produs intre numarul de actiuni/parti sociale si valoarea nominala a unei actiuni/parte sociala. Capitalul se diferentiaza in capitalul subscris nevarsat si capitalul subscris varsat.

Capitalul subscris nevarsat reprezinta capitalul pe care proprietarii s-au angajat sa-l puna la dispozitia intreprinderii.

Capitalul subscris varsat reprezinta partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depusa de catre proprietari la dispozitia intreprinderii.

II.Primele de capital apar cu ocazia majorarii capitalului social prin noi aporturi sau prin fuziune.

Exemplu. Pentru majorarea capitalului social, o societate comerciala pe actiuni emite 1.000 de actiuni la o valoare nominala de 20.000 lei/actiune si un pret de emisiune de 25.000 lei/actiune.

Valoarea cu care se majoreaza capitalul social este:

Capital social=Nr. actiuni x Val nominala=1000 act x 20.000 lei=20.000.000 lei

Actiunile se vand la pretul de emisiune de 25.000 lei, societatea incasand 25.000.000 lei in contul curent la banca. Situatia in bilant este:

Conturi curente la banci 1.000x25.000=25.000.000

Capital social 1.000x20.000=20.000.000

Prima de emisiune 1.000x(25.000-20.000)=5.000.000

Pentru echilibrarea activului cu pasivul bilantier, in pasiv apare prima de emisiune care justifica suma de 5.000.000 incasata peste valoarea nominala a actiunilor.

Pe langa primele de emisiune care apar cu ocazia majorarii capitalului social prin aport in numerar, primele legate de capital mai cuprind primele de aport si primele de fuziune. Destinatia primelor legate de capital poate fi: majorarea capitalului social, constituirea unor rezerve, acoperirea unor pierderi.

III.Rezerve din reevaluare sunt plusuri sau minusuri de valoare constatate cu ocazia reevaluarii imobilizarilor corporale si financiare.

Exemplu. O societate comerciala a achizitionat un utilaj de la un furnizor la un cost de achizitie de 10.000.000 um. La sfarsitul exercitiului financiar este reevaluat utilajul la 15.000.000 um. Situatia in bilant va fi:

Utilaje 15.000.000

Datorii furnizori de imobilizari 10.000.000

Rezerve din reevaluare 5.000.000

Se observa ca, in scopul echilibrarii activului si pasivului bilantier, in pasiv apar rezervele din reeavaluare. Acestea sunt considerate capitaluri proprii pentru ca societatea nu se obliga cu nimic fata de terti (datoria fata de furnizori ramane la 10.000.000 um).

IV.Rezervele sunt constituite din profit sau din alte surse. In raport cu modul de constituire si destinatia pe care o capata, rezervele se delimiteaza in:

1.Rezerve legale sunt constituite din profitul brut si este destinata protejarii capitalului social pentru situatia in care exercitiul financiar se incheie cu pierderi, fiind obligatorie prin lege.

2.Rezerve statutare sau contractuale sunt constituite din profitul net pentru un scop declarat in statutul de societate; devine obligatorie din momentul inscrierii ei in statut. Pot fi utilizate pentru acoperirea financiara a pierderilor sau pentru a fi incorporate in capitalul social.

3.Alte rezerve pot fi constituite facultativ prin repartizarea profitului net sau din alte surse (prime de capital, rezultat reportat). Ele sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotararii AGA (crestere de capital social, acordarea de dividende).

V.Profitul sau pierderea reportat(a) reprezinta partea din rezultatul exercitiului financiar (profit) a carui utilizare a fost amanata de AGA. Acesta mai poate fi reprezentat de partea din rezultatul exercitiului financiar (pierderi) care nu a putut fi acoperita din resursele disponibile,fiind transferata in exercitiul urmator.

VI.Profitul sau pierderea exercitiului financiar reprezinta profitul sau pierderea exercitiului financiar curent, determinat ca diferenta intre veniturile si cheltuielile acestuia.

Obs: Actiuni proprii sunt actiuni ale intreprinderii rascumparate temporar in vederea distribuirii personalului intreprinderii sau tertilor, regularizarii cursului bursier sau reducerii capitalului social. Acestea sunt prezentate ca o corectie a capitalurilor proprii.

2. CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE SI PERFORMANTA INTREPRINDERII

Conceptele de venit si cheltuiala sunt definite prin raportare la averea proprietarilor. Venitul este perceput de proprietari ca o sursa de imbogatire in timp ce cheltuiala este o sursa de saracire. Venitul reprezinta o crestere a avantajelor economice viitoare in timp ce cheltuiala este o diminuare a avantajelor economice viitoare.

Prin raportare la definitiile activului si datoriei, o crestere a avantajelor economice viitoare are loc odata cu cresterea unui activ sau diminuarea unei datorii. Analog, diminuarea avantajelor economice viitoare presupune o diminuare de activ sau cresterea unei datorii. Deoarece capitalul propriu este element rezidual, cresterea unui activ si diminuarea unei datorii va determina o crestere a capitalurilor proprii in timp ce diminuarea unui activ si cresterea unei datorii va conduce la o diminuare a capitalurilor proprii.

Cpr = A - D

Prin urmare variatiile activelor/datoriilor vor determina variatii ale capitalurilor proprii. Rezultatul contabil poate fi determinat in aceste conditii dupa relatia:

Rezultat=CprN-CprN-1-Ip+Dp unde:

CprN=capitalurile proprii ale exercitiului N

Cpr N-1= capitalurile proprii ale exercitiului N-1

Ip=investitiile proprietarilor(de exemplu aporturi ale acestora)

Dp=distribuiri in favoarea proprietarilor(de exemplu distribuiri de dividende)

Veniturile sunt cresteri de avantaje economice viitoare in cursul perioadei contabile care au ca rezultat o crestere a capitalurilor proprii diferita de cea care provine din contributiile proprietarilor capitalului.

Cheltuielile sunt diminuari de avantaje economice in cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferita de cea care provine din distribuirile in favoarea proprietarilor de capital.

In determinarea rezultatului, esentiala este identificarea momentului cand o activitate desfasurata de intreprindere ocazioneaza o cheltuiala sau genereaza un venit.

In contul de profit si pierdere romanesc cheltuielile si veniturile sunt clasificate in functie de natura activitatilor in: cheltuieli si venituri de exploatare, financiare si extraordinare, astfel:

I.Venituri din exploatare

II.Cheltuieli din exploatare

III.Rezultat din exploatare (I-II)

IV.Venituri financiare

V. Cheltuieli financiare

VI. Rezultat financiar (IV-V)

VII. Rezultat curent (I+IV-II-V)

VIII.Venituri extraordinare

IX. Cheltuieli extraordinare

X. Rezultat extraordinar (VIII-IX)

XI.Venituri totale (I+IV+VIII)

XII. Cheltuieli totale (II+V+IX)

XIII. Rezultat brut(XI-XII)

XIV. Impozitul pe profit

XV. Rezultat net al exercitiului financiar

XVI. Rezultat pe actiune

Activitatile curente ale intreprinderii (de exploatare si financiare) sunt cele cu caracter obisnuit si repetitiv, care contribuie in cea mai mare masura la formarea rezultatului. Din categoria activitatilor de exploatare fac parte cele privitoare la aprovizionare, productie, desfacere, executari de lucrari, prestari de servicii. Primirea si acordarea de imprumuturi. Operatiunile cu actiuni, obligatiuni se inscriu in sfera activitatilor financiare.

O activitate extraordinara este o activitate anormala atat prin natura, cat si prin efectele sale care scapa de sub controlul intreprinderii (nationalizari, calamitati, exproprieri). De regula, o activitate extraordinara genereaza cheltuieli. Daca, prin impunerea unei stari de necesitate (situatii de criza, razboi), intreprinderea este obligata sa produca anumite bunuri, veniturile obtinute din vanzarea acestora au caracter extraordinar.

I.Cheltuieli si venituri aferente activitatii de exploatare

a)Cheltuieli si venituri ocazionate de obtinerea productiei.

In procesul de productie apar o serie de cheltuieli generate de consumul de materii prime, materiale consumabile, de amortizarea imobilizarilor, de consumul de forta de munca. In cea mai mare parte a lor, aceste cheltuieli formeaza costul de productie. Rezultatul unui proces de productie este fie un stoc, fie un activ imobilizat care, prin utilitatea lui, va genera beneficii economice viitoare pentru intreprindere. Din acest motiv, productia obtinuta ocazioneaza recunoasterea unui venit in contabilitate. Pana cand productia obtinuta va fi vanduta tertilor, din ratiuni de prudenta, aceasta va fi evaluata la costul de productie.

b)Cheltuieli si venituri ocazionate de vanzarea productiei si a marfurilor. Vanzarea stocurilor de marfuri si de productie proprie determina cresterea beneficiilor economice pentru intreprindere, evaluate la pretul de vanzare sau, cu alte cuvinte, recunoasterea unui venit in contabilitate. Marfurile vandute semnifica iesirea din intreprindere a unor active care incorporeaza beneficii economice, ocazie cu care este recunoscuta o cheltuiala la nivelul costului de achizitie al marfurilor.

c)Cheltuieli si venituri auxiliare activitatii de exploatare: primirea sau acordarea de donatii, plata sau incasarea de amenzi, penalitati, despagubiri, vanzarea de active imobilizate corporale si necorporale.

II.Cheltuieli si venituri aferente activitatii financiare

Cheltuielile financiare sunt reprezentate de cheltuielile cu dobanzile, de operatiile speculative cu actiuni, obligatiuni (cand costul de achizitie al acestora este mai mare decat pretul de vanzare), de diferentele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor, creantelor si datoriilor in devize.

Constituie venituri financiare dividendele si dobanzile de incasat (sau incasate), venituri din operatii speculative cu titluri, diferente favorabile de curs valutar.

Vanzarea de investitii financiare pe termen scurt sau lung genereaza venituri si cheltuieli financiare.

III.Cheltuieli si venituri aferente activitatii extraordinare pof fi castiguri si pierderi din calamitati.